Interposizione fittizia: cos’è?

Un metodo molto diffuso per evadere gli obblighi tributari è quello di sfruttare la formale intestazione di atti, disponibilità patrimoniali, attività e, più in generale, di rapporti giuridici, a un soggetto diverso dall’effettivo titolare. In questo casi si è in presenza di quel fenomeno che prende il nome di interposizione fittizia.

Dal punto di vista giuridico può dirsi che, in generale, l’interposizione fittizia rappresenta una particolare forma di simulazione, vale a dire quella situazione in cui l’accordo simulatorio ha per oggetto l’attribuzione della qualità di parte del contratto (che di per sé non è simulato) a un soggetto che resta estraneo al negozio stesso, limitandosi a prestare il proprio nome.

Tuttavia, l’interposizione fittizia dal punto di vista fiscale risulta in parte differente rispetto alla sua nozione generale come ora descritta.

L’interposizione fittizia nell’ordinamento tributario

L’interposizione fittizia nel nostro ordinamento tributario è contemplata dall’art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973. Essa, rispetto alla nozione civilistica, si caratterizza per il fatto che l’accordo fra interposto e interponente non interessa l’Amministrazione finanziaria la quale, nonostante sia “parte” del rapporto obbligatorio di imposta, resta un soggetto terzo non consenziente.

In altri termini, in ambito tributario, tanto più l’interposto (o prestanome) è passivo (cioè solo nominativamente partecipe), tanto più l’interponente risulta il soggetto principale dell’accordo e, quindi, il vero centro di imputazione dei diritti e degli obblighi giuridici di natura fiscale.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, in tali circostanze l’Ufficio impositore deve acquisire la prova effettiva che si sia realizzato il possesso di redditi per interposta persona e che, quindi, tali redditi, in quanto correlabili a movimentazioni finanziarie, siano da imputare all’interponente, anche se risultino formalmente dichiarati dall’interposto. Tale prova può essere acquisita anche mediante presunzioni, purché le stesse risultino gravi, precise e concordanti.

Il contrasto all’interposizione fittizia nell’ordinamento tributario

Per contrastare la pratica dell’interposizione fittizia, il legislatore tributario ha previsto vari mezzi di contrasto. Più nello specifico, all’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 è stato stabilito che “in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”.

Per lungo tempo si è ritenuto che tale norma avesse natura anti-evasiva, in considerazione del fatto che, nei casi di interposizione fittizia, si è in presenza di un’obbligazione tributaria già perfezionatasi, le cui conseguenze sono fatte ricadere in capo al soggetto interposto.

Recentemente il legislatore, allo scopo di evitare che, per effetto della norma ora citata, si possano manifestare fenomeni di doppia imposizione, ha aggiunto al predetto articolo un quarto comma, in base al quale le persone interposte, che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati ad altro contribuente, possono chiederne il rimborso. A quest’ultimo l’Amministrazione procederà una volta che l’accertamento, nei confronti del soggetto interponente, sia divenuto definitivo e in misura non superiore all’imposta effettivamente percepita a seguito di tale accertamento.

Infine, l’art. 7 del D.Lgs. n. 156/2015 ha previsto, a decorrere dal 1° gennaio 2016, l’inserimento dopo il terzo comma dell’art. 37 della previsione in base alla quale il contribuente può comunque richiedere un parere all’amministrazione in ordine all’applicazione delle disposizioni di cui al comma 3 al caso concreto, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente”.

Interposizione fittizia e interposizione reale

Il profilo da sempre maggiormente controverso della predetta disposizione è quello che attiene al suo campo di applicazione.

Per lungo tempo si era ritenuta non ammissibile l’interpretazione estensiva dell’ambito oggettivo di applicazione della norma che ricomprendesse anche i fenomeni di interposizione reale.

Quest’ultima si differenzia dalla interposizione fittizia per il fatto che l’interposto agisce come l’effettivo contraente, assumendosi in proprio i diritti derivanti dal contratto, e obbligandosi a ritrasferirli all’interponente o ad un terzo con un successivo negozio di trasferimento.

Dal punto di vista pratico, pertanto, gli effetti dell’interposizione reale sono voluti dal contribuente, in quanto tale figura giuridica viene sfruttata da quest’ultimo solamente per conseguire vantaggi fiscali indebiti

La Corte di Cassazione, invece,  ha ricompreso nell’ambito di tale norma anche i casi di interposizione reale. Recentemente, infatti, ed in particolar modo nella sentenza n. 15830/2016 e nell’ordinanza n. 818/2017, la Suprema Corte ha affermato infatti che “la disciplina antielusiva dell’interposizione fittizia non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato, o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta. Ne deriva pertanto che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali”.

La disposizione contenuta nell’art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973 andrebbe, pertanto, riferita non soltanto alle ipotesi tradizionali di interposizione fittizia ma anche ai casi di interposizione reale, sempreché il soggetto interposto rivesta una funzione eminentemente passiva, di mero intestatario del cespite produttivo, assolvendo la prevalente finalità di occultare il suo effettivo titolare.

Il discrimine per verificare l’applicabilità o meno della previsione normativa in argomento non andrebbe, quindi, secondo questa lettura, individuato nella partecipazione o meno del terzo all’accordo simulatorio quanto, piuttosto, nel ruolo e nelle funzioni in concreto rivestiti dall’interposto.

Sarà pertanto sempre necessario valutare se quest’ultimo intervenga in maniera del tutto passiva, quale mero intestatario del cespite produttivo di reddito, al solo scopo di occultarne l’effettivo titolare oppure se, al contrario, lo stesso assuma una concreta funzione gestoria nell’operazione e manifesti un effettivo interesse allo svolgimento dell’attività.

Secondo la Cassazione questa ricostruzione risulterebbe anche conforme al principio di capacità contributiva come stabilito dall’art. 53, comma 1, della Costituzione, che, nello stabilire che tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della propria capacità contributiva. In altre parole, in tal modo deve essere garantita, attraverso la valorizzazione della nozione di “possesso”, una corretta imputazione soggettiva del reddito imponibile, in ossequio al principio di capacità contributiva dettato nell’art. 53 della Costituzione.

Interposizione fittizia in ambito internazionale

Il fenomeno dell’interposizione fittizia è molto comune anche dal punto di vista della fiscalità internazionale: per contrastarlo, infatti, nel corso degli anni sono state introdotte delle apposite previsioni all’interno delle convenzioni bilaterali stipulate per evitare fenomeni di doppia imposizione.

Non a caso, il Comitato sugli affari fiscali dell’OCSE ha espresso preoccupazioni per un uso improprio delle stesse, segnalando il caso di persone fisiche o giuridiche (residenti o meno in uno Stato contraente) che agiscono attraverso entità giuridiche (c.d. “conduit company”) create in uno Stato al solo scopo di ottenere i benefici del trattato che non sarebbero altrimenti ad essi riconosciuti.

L’esperienza operativa condotta a contrasto del fenomeni di evasione fiscale internazionale ha infatti evidenziato come, in assenza di un trattato contro le doppie imposizioni tra il Paese di residenza e quello nel quale si intende investire (oppure in presenza di un trattato non particolarmente attraente), accade spesso che soggetti italiani utilizzino strutture estere (“conduit”) che, sfruttando il network di trattati con i diversi Paesi, consentano di ridurre l’onere fiscale, ottenendo benefici di cui non avrebbe potuto godere qualora avesse operato direttamente.

In tali casi, l’unico fine del soggetto estero interposto è costituito dalla canalizzazione dei flussi di reddito della fonte al beneficiario finale, attraverso un percorso che consenta la minimizzazione del carico fiscale.

Quanto, poi, agli effetti di tali condotte, l’OCSE ha precisato che i benefici di una Convenzione per evitare le doppie imposizioni non dovrebbero essere concessi nel caso in cui uno degli scopi principali di una operazione o di una struttura fosse quello di assicurare un regime fiscale più vantaggioso e che l’ottenimento di tale regime fiscale di favore sarebbe contrario all’oggetto e allo scopo delle disposizioni rilevanti.

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