Avviso di accertamento da accesso: come vincere in giudizio?

L’emissione degli avvisi di accertamenti da parte del Fisco a seguito di accessi, ispezioni e verifiche fiscali condotte nei locali del contribuente destinati all’esercizio della relativa attività costituiscono forme di controllo “invasive”, per cui la normativa tributaria prevede precise cautele e obblighi che devono essere osservati dall’Amministrazione finanziaria.

In particolare, l’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000), stabilisce che, nel rispetto dei doveri di cooperazione tra amministrazione e contribuente, il Fisco non può notificare l’avviso di accertamento al contribuente prima che siano trascorsi 60 giorni (salvo motivi di particolare e motivata urgenza) dal momento degli accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso i locali del contribuente, al fine di consentire a quest’ultimo di presentare proprie osservazioni o richieste.

A ciò bisogna aggiungere che, ai sensi dell’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 (in materia IVA) e dell’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 (in materia di accertamento delle imposte sui redditi), a seguito dell’accesso presso il contribuente l’Amministrazione finanziaria è tenuta alla redazione e alla consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni compiute.

La portata di detto articolo è stata più volte chiarita dalla Corte di Cassazione, la quale con diverse pronunce ne ha precisato i casi in cui il rispetto del termine sospensivo di 60 giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento sia o meno perentorio per l’Agenzia delle Entrate.

La conoscenza della posizione della Suprema Corte assume importanza determinante qualora il contribuente si trovi a doversi difendere da un avviso di accertamento del Fisco, in quanto da ciò dipende la strategia difensiva da mettere in atto e, talvolta, anche la stessa opportunità di proporre o meno ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale per far valere le proprie ragioni.

In questo articolo affrontiamo una delle più recenti pronunce di legittimità, nella quale la Suprema Corte risolve alcuni dubbi in merito all’operatività della sanzione delle nullità dell’avviso di accertamento qualora l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria abbia ad oggetto la mera acquisizione di documentazione presso i locali del contribuente, a cui segua la conclusione delle indagini presso gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate.

Il caso: l’avviso di accertamento a seguito di reperimento di documentazione

L’ipotesi in questione involve la posizione di una società destinataria di diversi avvisi di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate, con i quali venivano recuperate a carico della contribuente maggiori imposte IRES, IVA e IRAP, sulla base di alcuni costi ritenuti non inerenti, in quanto assunti come incongrui e antieconomici, nonché per indebita detrazione dell’IVA.

Per quanto rileva in questa sede, si noti come l’avviso di accertamento non faceva seguito alla redazione di un processo verbale di constatazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, la quale, una volta acquisita la documentazione presso il contribuente, non procedeva alla redazione del processo verbale di constatazione, ritenendo che la successiva lavorazione della documentazione presso i propri Uffici rendesse superfluo detto adempimento, trattandosi di un’ipotesi di attività di accertamento “a tavolino”.

La società contribuente proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale ne rigettava l’impugnativa con sentenza che veniva appellata davanti alla Commissione Tributaria Regionale che pedissequamente confermava il responso del primo grado.

Più in particolare, il Collegio di appello riteneva non dovuto il rispetto del termine di 60 giorni, previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000) e non necessaria la redazione del processo verbale in caso di accessi presso il contribuente finalizzati al mero reperimento di documentazione, normalmente prevista per accessi, ispezioni e verifiche, ai sensi degli artt. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 e 33 del D.P.R. n. 600/1973.

Convinta delle proprie ragioni, la società contribuente proponeva ricorso per Cassazione, lamentando, tra i primi motivi, la violazione delle predette norme poste a tutela del suo diritto di difesa delle operazioni “invasive” dell’Amministrazione finanziaria.

Resisteva in giudizio l’Agenzia delle Entrate, sostenendo che l’accesso presso il contribuente non si fosse concluso con il rilascio di un processo verbale di chiusura delle operazioni ovvero di un processo verbale di constatazione, per il semplice fatto che, una volta acquista la documentazione, tutte le operazioni di verifica si fossero successivamente concluse presso i propri Uffici.

In altre parole, il Fisco ha ritenuto che la conclusione delle operazioni di controllo presso i propri locali attribuisse all’attività la qualità di accertamento “a tavolino” per la quale non è previsto un obbligo di notifica di alcun verbale.

La Cassazione: nullo l’avviso di accertamento su “accesso documentale” senza il processo verbale

Prima di procedere all’esame delle doglienze della ricorrente e delle difese della parte erariale, la Corte di Cassazione ha ripercorso le proprie pronunce in materia di accertamento “prematuro”, vale a dire in violazione dell’obbligo di reazione del processo verbale ovvero, anche in costanza delle sua consegna, per la mancata attesa del termine di 60 giorni a tutela del diritto di difesa del contribuente.

Per prima cosa, gli Ermellini hanno rievocato la loro storica sentenza 29 luglio 2013, n. 18184, a Sezioni Unite, laddove statuirono che: “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per se’, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva…”.

La Corte ha precisato, altresì, che la garanzia consistente nella consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni opera in presenza di qualsiasi atto di accertamento, di controllo o di ispezione nei locali aziendali, non sussistendo alcuna distinzione tra i casi di accesso che si prolunghino per tutto il controllo e quello degli accessi istantanei finalizzati alla semplice acquisizione di documentazione successivamente analizzata presso gli Uffici erariali.

Ed, infatti, ha insistito la Suprema Corte nell’affermare che anche nel caso di “accesso breve” è comunque necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni svolte, così come previsto dagli art. artt. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 e 33 del D.P.R. n. 600/1973, perché anche in questo caso si verifica una “intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli” (Cass. 10 maggio 2017, n. 11471).

Nel caso di specie, non essendo stato mai consegnato un processo verbale di chiusura delle operazioni di accesso prima della notifica alla società degli avvisi di accertamento, il temine di 60 giorni, previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000), non è mai decorso, con l’effetto che detta norma risulta palesemente violata.

Per cui, la teoria del Fisco, secondo cui in ipotesi di “accesso documentale” non vi sarebbe alcun obbligo di redazione e consegna del processo verbale, si è rivelata del tutto errata.

Per questa via il Supremo Collegio con sentenza 16 maggio 2019, n. 13176, cassando la decisione di secondo grado, è giunto a pronunciare la illegittimità degli avvisi di accertamento ricevuti dalla società contribuente, dichiarando non dovute né imposte né sanzioni, con l’ulteriore condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di giudizio nella misura di € 8.000,00, oltre accessori di legge.

La richiamata sentenza dimostra come un attento esame dell’intero processo di verifica e di accertamento seguito dall’Amministrazione finanziaria permetta l’individuazione di alcune violazioni dei diritti fondamentali del contribuente che determinano l’illegittimità degli atti impositivi emessi dal Fisco.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.