Avviso di accertamento: come comportarsi e come difendersi

L’avviso di accertamento viene emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti del contribuente a seguito dell’attività di verifica fiscale eseguita sul suo conto.

Il contribuente a cui viene notificato un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate si trova, quindi, nella situazione di dover decidere come reagire alla richiesta del Fisco.

Le strategie di difesa dell’interessato molto dipendono dalla tipologia di avviso di accertamento ricevuto e, soprattutto, dalla tipologia di prove sulle quali è stata fondata l’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

Infatti, quanto più l’avviso di accertamento sarà di natura presuntiva, tanto più il contribuente avrà la possibilità di metterlo in discussione presentando nuovi elementi probatori in suo favore anche nella successiva fase di contraddittorio stragiudiziale (c.d. endoprocedimentale) con l’Agenzia delle Entrate.

Altre volte la verifica della fondatezza dell’avviso di accertamento dovrà concentrarsi sugli eventuali vizi di legittimità in esso contenuti, cosicché la strada migliore da intraprendere potrebbe essere quella dell’impugnazione del provvedimento impositivo davanti alla Commissione Tributaria Provinciale territorialmente competente.

Di seguito si ripercorre il procedimento che segue l’Agenzia delle Entrate per emettere un avviso di accertamento a carico del contribuente nonché le azioni che possono essere intraprese da quest’ultimo per difendere i propri interessi.

1. L’attività di accertamento dell’Agenzia delle Entrate

L’attività di accertamento dell’Agenzia delle Entrate consiste in una serie di azioni di controllo poste in essere dal Fisco per verificare se il contribuente abbia correttamente assolto al pagamento delle imposte dovute che, a livello erariale, si sostanziano nelle imposte dirette (es. IRPEF, IRES e IRAP) e indirette (es. IVA).

Chiaramente l’azione dell’Amministrazione finanziaria ha dei limiti costituiti sia da quelli relativi all’esercizio dei propri poteri di controllo sia del periodo massimo entro il quale le violazioni devono essere contestate al contribuente.

I termini entro i quali il Fisco deve emettere i provvedimenti impositivi cambiano a seconda della tipologia di accertamento eseguito.

Con riferimento ai controlli formali:

  • per i controlli sulla liquidazione delle imposte (imposte dirette e IVA), il provvedimento deve essere emesso entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo;
  • per i controlli formali delle imposte (imposte dirette), l’atto deve essere emesso entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

Riguardo, invece, ai controlli sostanziali, bisogna tenere conto che:

  • in caso di presentazione della dichiarazione, il termine è quello del 31 dicembre del 5° anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata;
  • in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il termine è quello del 31 dicembre del 7° anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Nel caso dei controlli sostanziali, inoltre, bisogna tener presente che i suddetti termini devono considerarsi raddoppiati per le ipotesi in cui:

  • a seguito dell’attività di accertamento, l’Agenzia delle Entrate rilevi la commissione di un reato tributario da parte del contribuente e provveda a darne notizia alla Procura delle Repubblica;
  • dal controllo fiscale emerga che il contribuente detiene delle attività e disponibilità in “Paradisi Fiscali” senza averne fatto regolare comunicazione all’Agenzia delle Entrate.

Al fine di recuperare le maggiori imposte ritenute evase dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate deve attivare i propri poteri d’indagine per il reperimento dei dati e delle informazioni utili alla ricostruzione delle basi imponibili da recuperare a tassazione.

A tal proposito, l’Amministrazione finanziaria può sfruttare diversi canali per individuare le informazioni e i dati da porre a base degli avvisi di accertamento da emettere, quali:

  • richiesta di dati e informazioni al contribuente e ad altri soggetti (Amministrazioni dello Stato, enti pubblici, assicurazioni, enti creditizi e finanziari, notai, conservatoria dei beni immobiliari, Uffici pubblici, amministratori di condominio, Autorità dell’Unione europea, Stati Membri dell’Unione europea o Stati terzi attraverso gli strumenti internazionali per lo scambio delle informazioni di rilevanza fiscale);
  • dichiarazioni fiscali presentate dallo stesso contribuente;
  • accessi effettuati dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate o dai militari della Guardia di Finanza presso i locali dove il contribuente svolge la sua attività commerciale, agricola, artistica o professionale;
  • ispezione documentale di libri, scritture contabili e documentazione di rilevanza fiscale dai quali l’Amministrazione finanziaria possa evincere la commissione di irregolarità da parte del contribuente;
  • verifiche fiscali volte all’esame della documentazione reperita in sede di ispezione al fine di controllare che il contribuente abbia osservato tutti gli obblighi contabili e fiscali previsti dalla legge.
  • valutazione e interpretazione dell’insieme delle operazioni compiute dal contribuente che, sebbene apparentemente rispettino le previsioni di legge, nella loro sostanza abbiano il solo scopo di eludere la normativa fiscale per ottenere un vantaggio indebito (c.d. abuso del diritto);
  • attività di imputazione al contribuente di redditi solo formalmente prodotti da altri soggetti (c.d. interposizione fittizia).

2. Le tipologie di accertamento dell’Agenzia delle Entrate

A seconda delle caratteristiche delle violazioni commesse dal contribuente nonché in considerazione della loro gravità, l’Amministrazione finanziaria ha a disposizione diversi strumenti per recuperare le imposte da questi evase.

Una prima categoria di accertamenti riguarda quelli relativi al controllo formale della dichiarazione presentata dal contribuente.

Con il controllo formale il Fisco verifica il contribuente abbia correttamente applicato le disposizioni fiscali ai redditi dichiarati e abbia correttamente calcolato le imposte dovute all’interno della dichiarazione fiscale presentata. In pratica in questo caso l’Amministrazione finanziaria fa riferimento ai dati comunicati dello stesso contribuente, per cui il controllo sarà meramente “formale”, non potendo rilevare altre ipotesi di errori che esulino da quanto volontariamente dichiarato dall’interessato. D’altra parte, con questo tipo di controllo l’Agenzia delle Entrate è anche autorizzata ad “incrociare” i dati dichiarati dal contribuente con quelli trasmessi dai sostituti d’imposta che hanno corrisposto i redditi allo stesso contribuente, per verificare se i redditi dichiarati dall’interessato corrispondano a quelli da lui effettivamente percepiti.

Con questa tipologia di controllo, tuttavia, l’Ufficio non può procedere a contestare l’interpretazione fornita dal contribuente ad una norma fiscale per la tassazione dei propri redditi, dovendo in tale caso procedersi con il controllo sostanziale.

Il controllo sostanziale, diversamente, viene solitamente utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per scovare redditi e volumi d’affari che non sono stati menzionati dal contribuente nella propria dichiarazione fiscale, per la cui ricostruzione è, quindi, necessario fare riferimento ad una serie di dati che possono anche prescindere dalla volontà dell’interessato.

Per cui il controllo sostanziale deve essere svolto dall’Amministrazione finanziaria soprattutto avvalendosi dei poteri istruttori sopra indicati, al fine di ricercare i dati e le informazioni sufficienti a ritenere che i dati riportati dal contribuente nella sua dichiarazione fiscale non sono veritieri e che risultano dovute ulteriori somme a titolo di imposte, sanzioni e interessi.

Proprio per la diversa intensità che può assumere l’attività di controllo sostanziale, sulla base delle sue caratteristiche è possibile distinguere diverse tipologie di accertamento che possono essere utilizzate dal Fisco per giungere alla determinazione e al recupero delle imposte ritenute evase.

2.1 Accertamento analitico

Con l’accertamento analitico l’Agenzia delle Entrate procede a ricalcolare le imposte dirette e l’IVA dovute dal contribuente, persona fisica o società, partendo dai dati contenuti nella dichiarazione fiscale e nelle scritture contabili dell’interessato.

In questo caso il Fisco, grazie alle prove raccolte mediante l’esercizio dei propri poteri istruttori, ha la possibilità di verificare le inesattezze della dichiarazione fiscale e delle scritture contabili nonché gli errori commessi dall’interessato nell’applicazione della normativa tributaria al caso di specie, procedendo alla rettifica e alle variazioni necessarie per la corretta tassazione sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IVA.

Qualora il contribuente persona fisica non sia tenuto alla conservazione delle scritture contabili, con l’accertamento analitico l’Agenzia delle Entrate prende in considerazione solo i dati e le informazioni derivanti dall’esercizio dei poteri istruttori.

2.2 Accertamento induttivo

L’Agenzia delle Entrate procede all’accertamento induttivo qualora rilevi che le scritture contabili del lavoratore autonomo o l’impresa sottoposta al controllo fiscale sono inattendibili a tal punto da non consentire all’Ufficio di svolgere un controllo fiscale sulla loro base.

In questo caso, non potendo fondarsi sulla contabilità del contribuente, l’attività di accertamento viene definita extra-contabile, cosicché i maggiori redditi da tassare ai fini delle imposte sui redditi e il maggiore volume d’affari da tassare ai fini IVA viene determinato sulla base degli indizi reperiti dall’Ufficio attraverso l’utilizzo dei suoi poteri istruttori.

Questa ipotesi di accertamento è particolare penalizzante per il contribuente, perché l’Ufficio può accertare le maggiori imposte evase sulla base di presunzioni semplici, anche qualora esse non siano dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

2.3 Accertamento analitico-induttivo

L’Agenzia delle Entrate ricorre all’accertamento analitico-induttivo qualora, nonostante le scritture contabili del contribuente (lavoratore autonomo o impresa) siano formalmente corrette, a seguito delle attività di ispezione e verifica effettuate, si accorga che sussistono delle attività non dichiarate o non sussistono delle passività dichiarate dal contribuente, anche in ragione delle incompletezze, falsità o inesattezze indicate nella dichiarazione fiscale o nelle scrittura contabili.

L’Ufficio può desumere e provare la non conformità tra quanto dichiarato dal contribuente e la realtà economica che lo caratterizza anche facendo applicazione degli indici economici statistici relativi alle medie di settore delle attività similari a quella svolta dall’interessato, come appunto gli Indici sintetici di affidabilità (ISA), che hanno sostituito i vecchi “Studi di Settore”.

2.4 Accertamento sintetico

L’accertamento sintetico viene utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per il recupero a tassazione dei maggiori redditi a carico delle sole persone fisiche.

In pratica, con questa tipologia di accertamento l’Amministrazione finanziaria determina l’intero ammontare del reddito prodotto dal contribuente partendo da alcuni indici di capacità contributiva che possono essere rappresentati dall’acquisto di beni e servizi o da particolari abitudini di vita.

2.5 Accertamenti scaturito da indagini bancarie o finanziarie

L’Agenzia delle Entrate può fondare il recupero a tassazione dei maggiori redditi ponendo a base dell’avviso di accertamento i dati trasmessi dalle banche o dagli istituti finanziari.

I particolare, le movimentazioni finanziarie in uscita del contribuente, quali acquisti o trasferimenti di somme di denaro, possono essere sono utilizzati nelle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine.

Inoltre, l’Ufficio può considerare come ricavi da porre a base delle stesse rettifiche ed accertamenti i prelevamenti per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario (sempre che non risultino dalle scritture contabili).

2.6 Accertamento d’ufficio

Qualora il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione fiscale oppure se questa debba essere considerata nulla, l’Ufficio può procedere a determinare il reddito complessivo dell’interessato sulla base delle informazioni in suo possesso, utilizzando delle presunzioni di produzione di tale reddito, anche senza che queste siano gravi, precise e concordanti.

Ciò significa che, quando il contribuente omette di presentare la dichiarazione o ne presenti una nulla, è molto più facile per l’Agenzia delle Entrate recuperare a tassazione i redditi non dichiarati, atteso che la prova dei redditi prodotti non deve essere così esaustiva come quella prevista per le altre ipotesi di accertamento (es. accertamento analitico).

2.7 Accertamento parziale

L’accertamento parziale è lo strumento di cui si avvale l’Agenzia delle Entrate quando deve procedere a rettificare solo alcuni redditi del contribuente o determinati elementi imponibili ai fini IVA.

Per cui, la legge prevede, che qualora risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, il Fisco può limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibile ovvero la maggiore imposta da versare.

Trattandosi di un accertamento “parziale”, non viene pregiudicato il potere dell’Agenzia delle Entrate di procedere, anche successivamente, al recupero a tassazione di ulteriori imposte sui redditi o IVA che risultassero dovute sulla base di ulteriori elementi venuti a conoscenza del Fisco.

2.8 Accertamento integrativo

Anche successivamente all’emissione di un avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria può procedere ad emettere un accertamento integrativo del precedente qualora venga a conoscenza di nuovi elementi, precedentemente sconosciuti, i quali autorizzino a ritenere che sussistono ulteriori imposte evase dal contribuente.

In questo caso forma onere dell’Agenzia delle Entrate indicare nella motivazione del nuovo avviso di accertamento quali sono gli elementi di novità che hanno reso necessario l’emissione di un nuovo avviso di accertamento ad integrazione di quello precedentemente notificato al contribuente.

3. Avviso di accertamento: come comportarsi dopo averlo ricevuto

Il contribuente che riceve un avviso di accertamento deve, in primo luogo, considerare il fatto che la difesa contro tale atto viene garantita dalla legge entro un tempo ben determinato, vale a dire entro 60 giorni dalla sua notifica.

Ciò significa che, trascorsi 60 giorni dalla ricezione dell’avviso di accertamento, qualora il contribuente non abbia effettuato alcuna scelta difensiva, il provvedimento deve intendersi definitivo, cosicché le somme in esso indicate risultano definitivamente dovute, con l’impossibilità di mettere in discussione.

Per tale motivo, una volta ricevuto un avviso di accertamento, l’interessato è tenuto a valutare in maniera cauta qual è la migliore strategia difensiva da percorrere.

In particolare, in alcuni casi la migliore strategia difensiva da porre in essere è quella di cercare un confronto con l’Ufficio, attraverso l’attivazione delle apposite procedure amministrative, nell’ambito delle quale si cercherà di ridurre le somme dovute a titolo di imposte, con notevoli vantaggi sotto il profilo dell’abbattimento delle sanzioni.

Altre volte, soprattutto quando l’avviso di accertamento è affetto da gravi vizi di legittimità, la via migliore può essere quella dell’impugnazione dell’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, per vederne dichiarare la nullità.

L’impugnazione dell’avviso di accertamento, quando è fondata, può garantire il risparmio per intero di imposte, sanzioni e interessi a cui si aggiungerebbe anche la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di giudizio. D’altra parte, però, non può dimenticarsi che, qualora il ricorso non sia fondato, oltre a non avere alcun effetto in termini di riduzione di imposte, sanzioni e interessi, il contribuente potrebbe essere chiamato anche al pagamento delle spese di giudizio in favore del Fisco.

In ultima ipotesi, sussistono i casi in cui, all’esito dell’esame dell’avviso di accertamento, risulti che questo sia fondato e che, quindi, sia in ogni caso conveniente pagare le imposte nonché le sanzioni ridotte. Questa evenienza deve essere attentamente valutata soprattutto quando le violazioni fiscali contestate costituiscono anche un reato tributario, rispetto al quale il contribuente potrebbe avere tutto l’interesse a fruire del vantaggio dell’esclusione della punibilità.

4. Le strategie difensive del contribuente contro l’avviso di accertamento

Il contribuente che riceve un avviso di accertamento ha diversi strumenti per difendere i propri interessi, ognuno dei quali deve essere attentamente valutato al fine di ricavare il massimo beneficio dalla sua applicazione.

4.1 Acquiescenza

Attraverso l’acquiescenza il contribuente decide di confermare le violazioni che gli vengono addebitate, pagando le imposte accertate nonché le imposte e le sanzioni conseguenziali.

Il vantaggio di questa procedura è che il contribuente beneficia della riduzione ad 1/3 delle sanzioni applicate.

4.2 Acquiescenza rispetto alle sanzioni

Il contribuente che volesse mettere in discussione solo le imposte dovute, può presentare ricorso avverso l’avviso di accertamento solo per quanto riguarda le imposte, pagando solo le sanzioni nella misura di 1/3, per cui l’acquiescenza sarebbe limitata alle sole sanzioni.

In questo caso il contribuente, quindi, presenta ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale per vedere annullato l’atto impositivo rispetto alle sole imposte e, nel contempo, non rischia che con il rigetto del ricorso, oltre alle imposte, gli venga richiesto anche il pagamento delle sanzioni per intero (in quanto le ha già pagate nella misura ridotta).

4.3 Accertamento con adesione

Se il contribuente ritiene che l’Ufficio abbia commesso degli errori nella determinazione delle imposte evase oppure che dall’instaurazione di un contraddittorio con il Fisco possa derivarne la riconsiderazione dei presupposti dell’accertamento e, quindi, la riduzione delle imposte dovute, può presentare un’istanza di accertamento con adesione, procedura che garantisce al contribuente:

  • l’eventuale riduzione delle imposte dovute;
  • la riduzione delle sanzioni ad 1/3 di quelle minime applicabili.

La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione determina la sospensione di 90 giorni del termine per la presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

4.4 Istanza di autotutela

Il contribuente che si rendesse conto che l’avviso di accertamento è affetto da un vizio così evidente che lo stesso Ufficio, nel riesaminare la posizione fiscale, possa rettificare il proprio operato, può presentare istanza di autotutela all’Agenzia delle Entrate.

L’Ufficio può accogliere l’istanza di autotutela oppure, in alternativa, non darvi seguito senza alcun obbligo di risposta. Altresì, la presentazione dell’istanza di autotutela non sospende i termini per la presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

4.5 Presentazione del ricorso

Quando l’avviso di accertamento risulta affetto da un vizio di legittimità che non potrebbe essere fatto valere dal contribuente con gli strumenti sopra indicati, l’ultima via che può essere percorsa è quella di presentare ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale territorialmente competente.

In questo caso bisogna stare attenti al fatto che, per le controversie di valore inferiore a euro 50.000, il contenzioso deve essere preceduto dalla presentazione di un reclamo all’Amministrazione finanziaria, quale tentativo per chiudere in via amministrativa la partita con il Fisco.

5. Come scegliere la procedura giusta?

Come abbiamo visto sopra, ogni procedura per la definizione dei rapporti con i fisco ha dei propri scopi e deve essere attivata in specifiche circostanze.

Sebbene in una prima fase una procedura possa essere ritenuta fungibile rispetto all’altra, gli errori nella scelta della procedura possono penalizzare il contribuente anche in maniera considerevole e per diversi anni.

Per cui la scelta di adoperare una determinata procedura dipende da fattori quali, ad esempio:

  • i motivi posti a base dell’avviso di accertamento;
  • i possibili vizi del provvedimento impositivo;
  • la propensione del contribuente al rischio del possibile mancato accoglimento del ricorso da proporsi avverso l’atto impositivo;
  • il risparmio in termini di sanzioni derivante dalla definizione in via amministrativa della questione con il Fisco;
  • i vantaggi che la definizione dell’avviso di accertamento in via amministrativa produce sul procedimento penale attivato in capo al contribuente per i reati fiscali collegati alle violazioni contestate dall’Ufficio.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.