Ravvedimento operoso per capitali e redditi esteri: come funziona?

I contribuenti italiani che detengono capitali all’estero o hanno prodotto redditi all’estero nei precedenti anni d’imposta e che non li abbiano dichiarati nelle rispettive scadenze di legge hanno la possibilità di sanare la propria posizione fiscale attraverso il c.d. ravvedimento operoso.

Il ravvedimento operoso, infatti, garantisce al contribuente numerosi vantaggi, sia in termini di abbattimento delle sanzioni tributarie previste per le irregolarità fiscali commesse sia in termini di riduzione delle pene previste per i reati fiscali collegati alle ipotesi di evasione fiscale che ne derivano.

Il contribuente che si trova a sanare i capitali e i redditi esteri deve, tuttavia, compiere le opportune valutazioni affinché, attraverso il ravvedimento operoso, riesca ad ottenere il migliore risultato in termini di abbattimento delle sanzioni fiscali e la tutela sotto il profilo penale-tributario.

La problematica dei capitali e dei redditi esteri non dichiarati in Italia e lo scambio di informazioni fiscali a livello internazionale

La tematica dei capitali detenuti all’estero e dei redditi esteri prodotti da contribuenti fiscalmente residenti in Italia sta assumendo sempre più importanza negli ultimi anni.

Ed, infatti, se in passato, in ragione della mancanza di trasparenza fiscale tra gli Stati della comunità internazionale, era difficile per l’Agenzia delle Entrate italiana individuare quale fosse la situazione patrimoniale e reddituale estera del contribuente, adesso tale situazione è cambiata drasticamente.

In particolare, con lo sviluppo degli strumenti di cooperazione fiscale internazionale, ora l’Agenzia delle Entrate italiana, attraverso lo scambio delle informazioni di rilevanza fiscale con gli altri Paesi, ha la possibilità di individuare elementi come, ad esempio, i redditi esteri prodotti dal contribuente nei precedenti anni d’imposta e le somme da questi detenute sui conti correnti esteri che non siano già stati dichiarati al Fisco italiano.

Quindi, gli accordi per lo scambio di informazioni su cui l’Agenzia delle Entrate può contare, sia a livello internazionale sia nel più limitato ambito dell’Unione europea, quali:

  • l’Accordo tra Italia e Stati Uniti d’America (FATCA), siglato il 10 gennaio 2014, e gli accordi stipulati con altri Stati (es. Singapore);
  • la direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014, che ha modificato la direttiva 2011/16/UE concernente lo scambio automatico obbligatorio di informazioni fiscali nell’ambito dell’Unione europea, recepita nell’ordinamento interno con l’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973, il quale stabilisce che l’Amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte;
  • la Convenzione multilaterale tra l’OCSE e il Consiglio d’Europa, sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale, firmata a Strasburgo il 25 gennaio 1988, e modificata con il Protocollo del 27 maggio 2010, a cui ha aderito il nostro Paese;
  • l’Accordo multilaterale tra i Paesi membri dell’OCSE in materia di scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, finalizzato ad implementare il nuovo standard unico globale per lo scambio automatico di informazioni (Common Reporting Standard), sottoscritto a Berlino il 29 ottobre 2014.

A livello pratico, i dati che il Fisco italiano può acquisire dagli Stati esteri, relativamente ai capitali detenuti e ai redditi prodotti da contribuenti fiscalmente residenti in Italia, sono:

  • redditi di lavoro dipendente;
  • redditi di lavoro autonomo;
  • altre tipologie di redditi;
  • disponibilità sui conti correnti accesi all’estero;
  • strumenti finanziari detenuti all’estero;
  • proprietà di immobili situati all’estero.

Il fatto che l’Agenzia delle Entrate abbia accesso ai dati sui capitali e redditi esteri comporta, come immediata conseguenza, che dette informazioni possono essere poste a fondamento degli avvisi di accertamento e degli atti di irrogazione delle sanzioni da emettere nei riguardi dei contribuenti italiani che hanno commesso le violazioni fiscali relative alla mancata dichiarazione in Italia dei capitali e dei redditi esteri.

Le violazioni fiscali collegate alla mancata dichiarazione dei capitali e dei redditi esteri

Come abbiamo visto, l’Agenzia delle Entrate, attraverso lo scambio internazionale delle informazioni di rilevanza fiscale, ha il potere di accedere alle informazioni estere dei contribuenti italiani, al fine di verificare se questi abbiano commesso delle violazioni fiscali.

Qualora l’Amministrazione finanziaria italiana rilevi che il contribuente italiano non abbia dichiarato in Italia i redditi esteri oppure non abbia indicato nel Quadro RW della dichiarazione dei redditi italiana i capitali detenuti all’estero (ovvero gli investimenti esteri e le attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia), procede all’emissione dell’avviso di accertamento nei suoi confronti, recuperando le imposte ritenute evase nonché applicando le sanzioni conseguenziali e gli interessi.

In questi casi le sanzioni possono raggiungere degli importi molto elevati, fino a superare di molto la cifra delle imposte evase, come ad esempio:

  • nel caso di omessa presentazione della dichiarazione in Italia, dove le sanzioni vanno dal 120% al 240% dell’imposta evasa, ulteriormente raddoppiate se si tratta di somme detenute in paradisi fiscali (diventando dal 240% al 480%);
  • le sanzioni dal 3% al 15% del valore degli investimenti detenuti all’estero non indicati nel Quadro RW, anche in questo caso raddoppiate se le somme o gli investimenti sono detenuti in paradisi fiscali (diventando 6% al 30%).

A ciò bisogna aggiungere che, quando l’Agenzia delle Entrate verifichi che l’evasione accertata integri anche uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000 è obbligata (art. 331 c.p.c.) a procedere alla comunicazione della relativa notizia di reato all’Autorità giudiziaria la quale avvierà un procedimento penale a carico del contribuente.

Il ravvedimento operoso per sanare i redditi e i capitali esteri

Se in passato la sanatoria dei redditi e dei capitali esteri non dichiarati in Italia poteva essere eseguita attraverso le procedura di c.d. Voluntary Disclosure previste dal legislatore, detta possibilità non è più prevista dal nostro ordinamento tributario, cosicché per la regolarizzazione della posizione fiscale bisogna dirigersi verso altre soluzioni.

Attualmente il contribuente che intenda regolarizzare le violazioni collegate alla mancata dichiarazione di capitali e redditi esteri ha a disposizione lo strumento del c.d. ravvedimento operoso, il quale garantisce numerosi vantaggi in termini di riduzione delle sanzioni fiscali nonché può evitare la condanna per gli eventuali reati fiscali ascrivibili al contribuente per effetto delle violazioni contestate da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Bisogna notare che attraverso il ravvedimento operoso il contribuente ha la possibilità di regolarizzare le violazioni collegate alla mancata dichiarazione di capitali e redditi esteri anche se le violazioni sono già state contestate o se siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamentosempreché non sia ancora stato notificato un atto di accertamento o un atto di liquidazione ovvero una comunicazione di irregolarità.

Tuttavia, bisogna tener presente che quanto più tardi avviene la regolarizzazione rispetto al momento in cui è stata commessa la violazione, tanto minori saranno i vantaggi derivanti dal ravvedimento operoso, ragion per cui è sempre consigliabile ricorrere al ravvedimento operoso quanto prima possibile, per non perdere i maggiori vantaggi che tale procedura garantisce.

Il ravvedimento operoso, quindi, determina il vantaggio della riduzione delle sanzioni (art. 13, comma 1, del D.Lgs. 472/1997) alle seguenti misure:

  • ad 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’erroreovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso (a-bis);
  • ad 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non e` prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore (b);
  • ad 1/7 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore (b-bis);
  • ad 1/6 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore (b-ter);
  • ad 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (b-quater);
  • ad 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni (c).

Sotto il profilo penale il ravvedimento operoso costituisce, a seconda dei casi, causa di non punibilità o attenuante del reato tributario eventualmente commesso (artt. 13 e 13-bis del D.Lgs. 74/2000).

Il profilo penale-tributario del ravvedimento operoso

Considerato che l’accertamento, da parte dell’Agenzia delle Entrate, delle violazioni fiscali relative ai capitali e ai redditi esteri può avere come effetto, oltre all’emissione di un atto impositivo o all’applicazione delle sanzioni, anche la segnalazione dei fatti alla Procura della Repubblica qualora questi integrino dei reati fiscali, anche quest’ultimo profilo fiscale deve essere preso in considerazione dal contribuente nel valutare l’opportunità del ravvedimento operoso.

Se il ravvedimento operoso non avesse effetti anche in ambito penale, non avrebbe senso per il contribuente accedervi qualora questi abbia commesso dei reati fiscali.

Proprio al fine di incentivare il contribuente a ricorrere al ravvedimento operoso anche in ipotesi di reati fiscali, la normativa italiana prevede particolari cause di “non punibilità” per i contribuenti che, pur avendo commesso violazioni fiscali di rilevanza penale, vogliano comunque porvi rimedio ricorrendo al ravvedimento operoso.

Per questo motivo l’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000, prevede che i reati di “omesso versamento” delle imposte non possono essere puniti se, prima dell’apertura del dibattimento del processo penale di primo grado a carico del contribuente, questo provveda a versare in maniera integrale le imposte evase, incluse le sanzioni e gli interessi, anche sulla base delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso (con riconoscimento di una eventuale proroga del termine).

Altresì, lo stesso articolo, così come di recente modificato a fine anno 2019, prevede che anche i reati di “dichiarazione fraudolenta“, “dichiarazione infedele” e “omessa dichiarazione” (articoli 2, 3, 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000), non possono essere puniti se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

In questo caso, condizione necessaria per beneficiare di questa causa di non punibilità è quella per cui il ravvedimento o la presentazione della dichiarazione integrativa siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Qualora, invece, il contribuente versi in una situazione in cui detti benefici penali non siano applicabili ha, in ogni caso, la possibilità di beneficiare del ricorrere alla circostanza “attenuati” dei reati, che ne comportano la riduzione della pena (art. 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000).

Così, se non sono applicabili le “cause di non punibilità” sopra viste, le pene per i reati tributari vengono ridotte fino alla metà e non si applicano le pene accessorie se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese le sanzioni e gli interessi, vengono estinti con il pagamento integrale degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.

Anche la richiesta del patteggiamento (art. 444 c.p.p.) nel processo penale presuppone che il contribuente benefici delle predette “attenuanti”.

Come valutare la convenienza del ravvedimento operoso?

Per quanto il ravvedimento operoso, come sopra anticipato, costituisca una valida scelta per coloro che intendano sanare le violazioni collegate alla mancata dichiarazione dei capitali e dei redditi esteri, la sua applicazione implica necessariamente un’attenta e dettagliata valutazione preliminare.

Detta analisi preliminare della convenienza del ravvedimento operoso per il caso di specie è legata, in primo luogo, alla necessità di individuare le violazioni commesse dal contribuente in relazione ai capitali e ai redditi esteri.

Una volta individuate le violazioni fiscali commesse dal contribuente, è necessario analizzare quali sono i vantaggi derivanti dal ravvedimento operoso, nell’ambito della cui valutazione bisogna tenere presente diversi profili problematici, quali: la riapertura dei termini di accertamento per effetto della dichiarazione integrativa, gli effetti sulla configurazione dei reati tributari, l’applicabilità del cumulo giuridico delle sanzioni e la corretta determinazione delle imposte e della sanzioni dovute.

Sul profilo penale, invece, dovrà compiersi una delicata valutazione di ordine legale e, più specificamente penale-tributario, volta ad individuare le eventuali fattispecie di reati tributari ascrivibili al contribuente, utili a verificare gli effetti “premiali” derivanti dal ravvedimento sul versante penale, stando anche attenti alle interrelazioni che i reati tributari possano intrecciare con altre tipologie di reati connesse alla condotta dello stesso contribuente.

Come potrà intuirsi, questa analisi preliminare della posizione del contribuente, volta alla sua eventuale adesione alla procedura di ravvedimento operoso, costituisce un passaggio fondamentale da cui dipende la convenienza o meno della regolarizzazione dei capitali e dei redditi esteri, onde anche evitare che la posizione fiscale del contribuente possa formare bersaglio di ulteriori “inaspettateazioni di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.