Covid-19 e Convenzioni: effetti su residenza fiscale, stabile organizzazione e redditi esteri

Facendo seguito alla diffusione dell’epidemia causata dal Covid-19 tra i Paesi della comunità internazionale, il 3 aprile 2020 l’OCSE ha emanato delle raccomandazioni agli Stati in materia di interpretazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni alla luce delle distorsioni che il Covid-19 potrebbe comportare sulla normale dinamica dei rapporti nell’economia reale a livello internazionale.

Più precisamente, in considerazione delle misure di lockdown adottate dai Paesi colpiti dal Covid-19, molti lavoratori dipendenti o personale dirigenziale non possono prestare la propria attività lavorativa negli Stati ove erano impiegati prima della diffusione della pandemia, trovandosi costretti a ritornare nei propri Stati di origine.

La circostanza che le persone fisiche normalmente occupate in un Paese abbiano dovuto, per effetto della pandemia da Covid-19, fare ritorno in un diverso Stato, comporta dei chiari effetti, sotto il profilo fiscale, sull’esercizio della potestà impositiva dei diversi Paesi coinvolti.

Infatti, la permanenza di un contribuente in un determinato territorio incide sulla potestà impositiva del relativo Stato sui redditi prodotti, non solo da tale contribuente, ma anche dell’impresa per la quale questo presta la sua attività lavorativa.

Gli aspetti sui quali si è espresso l’OCSE sono i seguenti:

  • la configurazione di una Stabile Organizzazione;
  • l’individuazione della Residenza Fiscale delle società;
  • la tassazione dei Lavoratori cross border;
  • la modifica della Residenza Fiscale delle persone fisiche.

I problemi legati alla configurazione di una stabile organizzazione

Dal momento che, per effetto del lockdown causato dalla pandemia da Covid-19, molti lavoratori che operavano in un Paese si sono visti costretti a ritornare nel loro Stati di origine, per qui lavorare da casa, l’OCSE si è posto il problema di verificare se il temporaneo ritorno del lavoratore in quest’ultimo Paese sia sufficiente a configurare ivi una stabile organizzazione della società datrice di lavoro estera.

La configurazione di una stabile organizzazione nel Paese dove il lavoratore si ritira momentaneamente a causa dell’emergenza da Covid-19 assume particolare importanza, atteso che essa determinerebbe l’applicazione alla società estera dei precisi obblighi fiscali previsti da tale Stato.

Tuttavia, sul punto l’OCSE ha chiarito che l’eccezionale e temporanea modifica del luogo di svolgimento dell’attività lavorativa dei dipendenti (quale appunto il lavoro da casa), causata dalla crisi da Covid-19, non dovrebbe permettere di configurare la stabile organizzazione nel Paese in cui si trova ad operare il lavoratore.

Allo stesso modo, anche la sottoscrizione di contratti da casa, da parte del lavoratore dipendente o dell’agente dell’impresa, non determinerebbe la configurazione di una stabile organizzazione nello Stato in cui tali soggetti si trovano ad operare.

Così anche il cantiere all’estero in cui opera un’impresa non perderà la sua qualifica di stabile organizzazione per il solo fatto che i dipendenti che vi lavoravano non possono operarvi temporaneamente per ragioni legate al Covid-19.

Chiaramente sussistono dei casi più particolari, come ad esempio le ipotesi in cui le soglie fissate dalla normativa domestica di uno Stato per la configurazione della stabile organizzazione siano più basse di quelle previste dai trattati oppure quando le imposte da applicarsi non siano coperte dai trattati, per i cui casi le questioni devono essere attentamente valutate dalle Amministrazioni finanziarie dei Paesi coinvolti.

La questione dell’allocazione della residenza fiscale delle società

Qualora le restrizioni imposte dalla pandemia da Covid-19 costringano gli amministratori o il personale dirigenziale di una società a ritirarsi in un Paese diverso da quello in cui opera quest’ultima, possono derivarne problematiche inerenti all’individuazione della residenza fiscale della società.

Più precisamente, quando gli amministratori o il personale dirigenziale di una società non siano più ubicati nel luogo dove la società era considerata fiscalmente residente, si pone il problema di stabilire dove sia il “luogo di direzione effettiva” della società, elemento determinante, nelle ipotesi di conflitto di residenza tra Paesi, per l’attribuzione della residenza fiscale.

Potrebbe, infatti, prospettarsi il paradosso per cui, la società che precedentemente era da considerarsi fiscalmente residente in un Paese, debba essere ritenuta residente in un altro Paese – in applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni tra i due Stati – per effetto del trasferimento in quest’ultimo degli amministratori e del personale dirigenziale della società, concorrendo detto personale ivi a configurarne il “luogo di direzione effettiva”.

A tale proposito, però, l’OCSE ha ritenuto che il temporaneo e straordinario trasferimento degli amministratori o del personale dirigenziale in un Paese diverso da quello della residenza fiscale della società amministrata, non determina, di per sé, il venir meno dello storico “luogo di direzione effettiva” della società, cosicché di norma non si pongono problemi di mutamento della residenza fiscale dell’ente.

Queste conclusioni inciderebbero sia sull’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni nella versione antecedente al 2017, in cui per la configurazione della residenza fiscale era determinante  il “luogo di direzione effettiva”, sia nella versione aggiornata del 2017, laddove le Amministrazioni finanziarie dei Paesi coinvolti, nel valutare di comune accordo l’ubicazione della residenza fiscale della società, non possono sottovalutare la temporaneità e l’eccezionalità della modifica del luogo in cui vengono svolte le attività di direzione effettiva della società.

La tassazione dei redditi dei lavoratori cross border

L’OCSE ha considerato il caso dei sussidi pagati dai Governi in favore delle società per aiutarle a sostenere il peso economico del costo del lavoro dipendente relativo al personale costretto a rimanere a casa.

In tale caso si è ritenuto che i redditi percepiti dai lavoratori, in relazione ad un rapporto di lavoro che precedentemente veniva svolto in uno Stato diverso da quello in cui sono ritornati a causa del Covid-19, dovrebbero essere tassati nel Paese in cui essi erano soliti lavorare, perché al relativo territorio è fisiologicamente collegata l’attività lavorativa.  

I conflitti di residenza per le persone fisiche

Ultima questione esaminata dall’OCSE riguarda i possibili cambi di residenza fiscale determinati dallo spostamento delle persone fisiche da un Paese all’altro per effetto delle misure di contenimento della crisi da Covid-19.

Sotto tale aspetto, si rileva come molte persone che si trovavano a lavorare all’estero potrebbero essere rientrate nel loro Paese d’origine per il periodo di emergenza, il cui lasso temporale possa assumere rilevanza per identificare quest’ultimo come lo Stato della residenza fiscale del contribuente in luogo di quello in cui egli si trovava a lavorare in precedenza.

In questo caso l’OCSE osserva che è improbabile che un soggetto che si trovi costretto a permanere nello Stato di origine per ragioni temporanee ed eccezionali, quali appunto la crisi da Covid-19, ne acquisisca nuovamente la residenza nonostante lavori da tempo in un Paese estero.  

Un altro caso è quello inverso, ovvero quello in cui un soggetto che si trovi temporaneamente, per ragioni di vacanza oppure per ragioni lavorative, lontano dal suo Paese di residenza e che a causa della crisi da Covid-19 rimanga bloccato in uno Stato estero.

Specularmente a quanto affermato per il precedente caso, l’OCSE ritiene che in questa ipotesi il contribuente non dovrebbe perdere la residenza fiscale del proprio Paese di origine ed acquisire quella dello Stato estero per il solo fatto di essere stato costretto a permanere eccezionalmente e temporaneamente in quest’ultimo Paese per ragioni contrarie alla sua volontà, vale a dire per le misure di contenimento della pandemia da Covid-19.    

Di tali ragioni, quindi, bisogna sicuramente tener conto qualora, nell’ambito del “conflitto di residenza” tra due Paesi, debba procedersi ad applicarsi i criteri dettati dalle c.d. “tie-breaker rules”, previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra gli Stati coinvolti.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.