Accertamento fiscale da scambio di informazioni: difesa del contribuente

L’implementazione degli strumenti per lo scambio delle informazioni fiscali tra gli Stati della comunità internazionale, finalizzata alla lotta all’evasione e all’elusione fiscale internazionale, rende sempre più attuale la tematica della difesa dei diritti del contribuente destinatario di un avviso di accertamento, emesso dall’Agenzia delle Entrate sulla base delle informazioni provenienti dall’estero, senza che l’interessato sia stato precedentemente interpellato per dare conto della fondatezza o meno di queste informazioni.

1. Accertamenti fiscali e gli strumenti per lo scambio di informazioni a livello internazionale

Con la caduta del segreto bancario e l’implementazione della trasparenza fiscale a livello internazionale l’Agenzia delle Entrate attualmente può facilmente svolgere i propri accertamenti fiscali per il recupero delle imposte evase sui redditi prodotti all’estero dai contribuenti residenti in Italia.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate dispone di diversi strumenti per ottenere le informazioni utili a ricostruire i redditi esteri dei contribuenti italiani, per cui anche le attività di accertamento dei redditi prodotti all’estero e di recupero delle relative imposte evase diventano sempre più snelle e immediate.

La massima trasparenza fiscale sui redditi esteri dei contribuenti italiani viene garantita recentemente, oltre che in base agli strumenti per lo scambio di informazioni “spontaneo” o “su richiesta”, soprattutto attraverso i diversi strumenti per lo scambio “automatico” delle informazioni, in base ai quali le Autorità fiscali estere trasmettono all’Italia i dati relativi ai contribuenti residenti in Italia a prescindere da una precisa richiesta da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Più in generale, l’Agenzia delle Entrate usufruisce degli strumenti per lo scambio “automatico” delle informazioni previsti dagli accordi stipulati dall’Italia a livello internazionale, sia direttamente sia in qualità di membro dell’Unione europea, quali:

  • l’Accordo tra Italia e Stati Uniti d’America (FATCA), siglato il 10 gennaio 2014, e gli accordi stipulati con altri Stati (es. Singapore);
  • la direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014, che ha modificato la direttiva 2011/16/UE concernente lo scambio automatico obbligatorio di informazioni fiscali nell’ambito dell’Unione europea, recepita nell’ordinamento interno con l’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973, il quale stabilisce che l’Amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte;
  • la Convenzione multilaterale tra l’OCSE e il Consiglio d’Europa, sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale, firmata a Strasburgo il 25 gennaio 1988, e modificata con il Protocollo del 27 maggio 2010, a cui ha aderito il nostro Paese;
  • l’Accordo multilaterale tra i Paesi membri dell’OCSE in materia di scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, finalizzato ad implementare il nuovo standard unico globale per lo scambio automatico di informazioni (Common Reporting Standard), sottoscritto a Berlino il 29 ottobre 2014.

Proprio attraverso lo scambio “automatico” delle informazioni, l’Agenzia delle Entrate allo stato attuale ha la possibilità di ottenere i seguenti dati relativi ai “conti finanziari” intrattenuti dai contribuenti fiscalmente residenti in Italia:

  • nome, indirizzo, giurisdizione o giurisdizioni di residenza, numero di identificazione fiscale (NIF), data e luogo di nascita (in caso di persona fisica) del titolare del conto e, nel caso in cui questo sia una entità non finanziaria passiva, delle persone che su queste esercitano il controllo;
  • numero di conto o, se assente, altra sequenza identificativa del rapporto di conto;
  • saldo o valore del conto, con ulteriori dati per il caso in cui si tratti di “conti di custodia” o “conti di deposito”.

2. La normativa interna

Nell’ordinamento interno italiano, la disciplina della scambio automatico delle informazioni viene prevista dall’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973, il quale dispone quanto segue:

1. L’Amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali, comprese le autorità locali. Essa, a tale fine, può autorizzare la presenza nel territorio dello Stato di funzionari delle amministrazioni fiscali degli altri Stati membri. 

2. L’Amministrazione finanziaria provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle predette autorità con le modalità ed entro i limiti previsti per l’accertamento delle imposte sul reddito.

2-bis. In sede di assistenza e cooperazione nello scambio di informazioni l’amministrazione finanziaria opera nel rispetto dei termini indicati agli articoli 7, 8, 8-bis, 8 bis bis, 8 bis ter e 10 della direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 del Consiglio, che ha abrogato la direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977. 

3. Le informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o un’informazione la cui divulgazione contrasti con l’ordine pubblico. La trasmissione delle informazioni può essere, inoltre, rifiutata quando l’autorità competente dello Stato membro richiedente, per motivi di fatto o di diritto, non è in grado di fornire lo stesso tipo di informazioni.

4. Le informazioni sono trattate e tenute segrete con i limiti e le modalità previsti dal CAPO IV, condizioni che disciplinano la cooperazione amministrativa, e VI, relazioni con i Paesi terzi, della direttiva 2011/16/UE. 

5. Non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità competenti degli altri Stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio.

5-bis. In sede di assistenza e cooperazione per lo scambio di informazioni, la presenza negli uffici amministrativi e la partecipazione alle indagini amministrative di funzionari delle amministrazioni fiscali degli altri stati membri dell’Unione europea, è disciplinata dall’articolo 11 della direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 del Consiglio. Alla presenza dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria, che esercitano il coordinamento delle indagini amministrative, i funzionari esteri possono interrogare i soggetti sottoposti al controllo ed esaminare la relativa documentazione, a condizione di reciprocità e previo accordo tra l’autorità richiedente e l’autorità interpellata. I funzionari dell’Amministrazione finanziaria utilizzano direttamente le informazioni scambiate durante le indagini svolte all’estero. 

6. Quando la situazione di uno o più soggetti di imposta presenta un interesse comune o complementare con altri Stati membri, l’Amministrazione finanziaria può decidere di procedere a controlli simultanei con le Amministrazioni finanziarie degli altri Stati membri, ciascuno nel proprio territorio, allo scopo di scambiare le informazioni così ottenute quando tali controlli appaiano più efficaci di un controllo eseguito da un solo Stato membro.

7. L’Amministrazione finanziaria individua, autonomamente, i soggetti d‘imposta sui quali intende proporre un controllo simultaneo, informando le autorità competenti degli altri Stati membri interessati circa i casi suscettibili di un controllo simultaneo. A tale fine, essa indica, per quanto possibile, i motivi per cui detti casi sono stati scelti e fornisce le informazioni che l’hanno indotta a proporli, indicando il termine entro il quale i controlli devono essere effettuati.

8. Qualora l’autorità competente di un altro Stato membro proponga di partecipare ad un controllo simultaneo, l’Amministrazione finanziaria comunica alla suddetta autorità l’adesione o il rifiuto ad eseguire il controllo richiesto, specificando, in quest’ultimo caso, i motivi che si oppongono all’effettuazione di tale controllo.

9. Nel caso di adesione alla proposta di controllo simultaneo avanzata dall’autorità competente di un altro Stato membro, l’Amministrazione finanziaria designa un rappresentante cui compete la direzione e il coordinamento del controllo.

10. Dall’attuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica e l’Amministrazione competente provvede all’espletamento delle attività ivi previste con le risorse umane strumentali e finanziarie previste a legislazione vigente.

3. Le strategie dell’Agenzia delle Entrate per la lotta all’evasione fiscale internazionale: utilizzo dei dati derivanti dallo scambio di informazioni

3.1. L’attività di contrasto agli illeciti fiscali internazionali 

Con la Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiare indicazioni in merito alle strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale per i prossimi anni, le quali appaiono incentrate anche sull’utilizzo dei dati derivanti dallo scambio di informazioni fiscali a livello internazionale, le cui indicazioni di seguito si riportano.

Al fine di mantenere un presidio di legalità nell’ambito dell’economia globalizzata, preservando gli interessi erariali del Paese, l’Agenzia – ed in particolare il Settore contrasto illeciti – promuove, sul fronte internazionale, il contrasto ai fenomeni di illecito fiscale più diffusi, ad oggi realizzati prevalentemente mediante:

  1. l’allocazione fittizia all’estero della residenza fiscale;
  2.  l’illecito trasferimento e/o la detenzione all’estero di attività produttive di reddito (anche per il tramite di altri soggetti esteri, interposti o esterovestiti).

L’Agenzia delle Entrate osserva come nell’attuale contesto, l’attività di contrasto agli illeciti fiscali, sia di matrice domestica, sia a connotazione transnazionale, non ha comunque subìto rallentamenti,  continuando ad assicurare un efficace presidio rispetto alle fattispecie maggiormente lesive degli interessi della collettività, ancora più necessario nell’attuale scenario socio-economico.

L’operatività si svolge, principalmente, attraverso il Settore Contrasto illeciti, su due principali macro-aree: il contrasto alle frodi fiscali e il contrasto agli illeciti fiscali internazionali, e deve muoversi, con sempre maggiore tempestività rispetto al perpetrarsi delle condotte fraudolente, su due piani distinti, ma interconnessi reciprocamente:

  • individuazione delle fattispecie più ricorrenti, ai fini della definizione e della pianificazione delle più efficienti strategie di prevenzione e di contrasto;
  • esecuzione dei controlli a maggiore complessità ed aventi ad oggetto gli illeciti di maggiore rilevanza e connotati da elementi di novità.

Le predette attività, condotte a livello centrale, forniscono impulso alle Direzioni regionali per operare un capillare presidio sul territorio, in attuazione delle direttive e dei percorsi investigativi proposti, e sottintendono, in continuità con il più recente passato, l’interlocuzione strategica e la stretta collaborazione tra l’Agenzia e gli altri attori istituzionali impegnati nelle attività di contrasto degli illeciti fiscali, anche in coordinamento con le Autorità giudiziarie coinvolte in ragione dei profili penali connessi ai controlli fiscali.

A tale ultimo proposito, fermo il carattere implicito di indifferibilità ed urgenza delle attività connesse ai procedimenti penali e a tutte le ipotesi di contrasto a rilevanti fattispecie di frode, continueranno – anche nel perdurare dell’emergenza sanitaria in corso – ad essere assicurate le attività esterne di controllo, nel rispetto rigoroso dei protocolli di sicurezza previsti.

Per cui, l’Agenzia delle Entrate ha intenzione di rafforzare la propria attività di presidio finalizzata al contrasto agli illeciti fiscali internazionali maggiormente riscontrati sul territorio e mirata, nel contempo, ad individuare nuove forme di pianificazione fiscale, così da contemperare le già richiamate esigenze, sia di repressione che di prevenzione.

Il Settore Contrasto Illeciti procede con l’attività di controllo relativamente alle violazioni di maggiore rilevanza alla normativa del «monitoraggio fiscale», sia nei confronti degli intermediari tenuti alla trasmissione delle comunicazioni all’uopo previste, sia nei confronti dei contribuenti assoggettati all’obbligo dichiarativo.

L’attività di controllo inerente al monitoraggio fiscale, in particolare, mira al raggiungimento di un duplice scopo:

  • da una parte, l’attività di contrasto tende alla verifica del rispetto delle previsioni di cui al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, attraverso un’apposita attività selettiva orientata ad individuare le posizioni che, anche sulla base delle informazioni acquisite per il tramite dei dati trasmessi degli intermediari finanziari, risultano aver omesso totalmente o parzialmente gli adempimenti dichiarativi in merito alle attività estere di natura finanziaria;
  • dall’altra, le attività di controllo sono orientate ad approfondire l’origine delle provviste oggetto di trasferimento e/o detenzione all’estero, così da far emergere situazioni di illecita provenienza e/o di indebita sottrazione al prelievo fiscale domestico.

Per cui l’Agenzia delle Entrate appare intenzionata a voler reprimere le seguenti irregolarità:

  • violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale;
  • omessa indicazione in dichiarazione degli imponibili relativi ai redditi di fonte estera.

A tali fini, in linea con le disposizioni di cui al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, Prot. n. 268208 del 21 luglio 2020 (di attuazione dell’articolo 2 del Decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227), la Sezione Analisi e Strategie per il Contrasto agli Illeciti Fiscali Internazionali (in qualità di unità speciale costituita in attuazione dell’articolo 12, comma 3, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102), procederà a formulare richieste, anche per masse di contribuenti, ai soggetti individuati dal D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231, anche in merito alle informazioni relative ai titolari effettivi, con riferimento a specifiche operazioni con l’estero o rapporti ad esse collegati.

La fittizia allocazione all’estero della residenza fiscale continua ad essere oggetto di specifica analisi investigativa, sfruttando, in modo mirato e sistematico, le informazioni disponibili nelle banche dati in uso e i dati di fonte estera, anche di natura finanziaria, derivanti in particolare dallo scambio automatico, quali, inter alia, le informazioni pervenute tramite il Common Reporting Standard (CRS).

Le attività in argomento saranno svolte sia dalla struttura centrale dedicata, sia dalle Direzioni regionali, che potranno avvalersi degli applicativi già in uso, nonché dei percorsi investigativi già esistenti e che saranno sviluppati a livello centrale.

Anche con riferimento alle attività investigative rivolte a soggetti diversi dalle persone fisiche, proseguono e si intensificano i riscontri mirati ad intercettare situazioni connotate da schemi di pianificazione fiscale illecita, consolidati ovvero innovativi, perpetrati allo scopo di veicolare flussi finanziari e materia imponibile oltre i confini nazionali, con particolare riguardo anche agli intermediari finanziari e agli altri soggetti coinvolti, in violazione degli obblighi correlati agli adempimenti del monitoraggio fiscale e all’imposizione diretta ed indiretta.

A tal fine, sfruttando le informazioni acquisite, anche per il tramite della cooperazione amministrativa e dello scambio di informazioni su richiesta, vengono approfondite situazioni di fittizia interposizione nella titolarità di beni e redditi, allo scopo di intercettare le forme più complesse e articolate di evasione fiscale internazionale.

3.2. La cooperazione amministrativa in campo fiscale: incremento delle fonti informative derivanti dallo scambio automatico di informazioni

Lo scambio di informazioni rappresenta, nello specifico, una delle principali attività funzionali al contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale su scala internazionale.

In tal senso, l’Agenzia è impegnata a potenziare le attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

La trasparenza fiscale, lo scambio di informazioni e, più in generale, la cooperazione internazionale rappresentano strumenti fondamentali per il contrasto ai meccanismi di sottodimensionamento di base imponibile, che sfruttano le asimmetrie impositive e informative tra gli Stati.

In tale ottica, prosegue il processo del Fisco di valorizzazione, nell’ambito del contrasto all’evasione e all’elusione internazionale, del patrimonio informativo disponibile, soprattutto attraverso il potenziamento degli strumenti di scambio automatico di informazioni e lo sforzo per garantire una maggiore efficienza e trasversalità dei flussi informativi sulle attività internazionali tra le strutture centrali e territoriali dell’Agenzia su cui tali attività impattano.

L’Agenzia delle entrate è, inoltre, impegnata nella valorizzazione delle attività di cooperazione internazionale relative alla mutua assistenza alla riscossione.

Nell’ottica di un potenziamento degli strumenti di riscossione internazionale, nel corso del 2021, è stato potenziato l’applicativo informatico che ha la finalità di promuovere il ricorso, da parte degli Uffici dell’Agenzia, alla cooperazione in materia di riscossione, come ulteriore mezzo di tutela del credito erariale, consentendo la selezione, in autonomia, dei crediti dell’Erario, per i quali vi siano i presupposti per l’attivazione della cooperazione internazionale, come, ad esempio, la possibile esistenza di redditi e/o di elementi patrimoniali di fonte estera.

In tale applicativo, è stato valorizzato, in particolare, il patrimonio informativo proveniente dallo scambio di informazioni automatico fra gli Stati europei, al fine di individuare potenziali redditi/beni aggredibili del soggetto debitore all’estero.

In tale contesto, è stato istituito anche un tavolo di lavoro con l’Agenzia delle entrate-Riscossione, al fine di rafforzare le sinergie con gli Agenti della riscossione e rendere più efficiente il flusso informativo relativo a tale forma di cooperazione.

Inoltre, l’Agenzia prosegue la sua opera di potenziamento delle attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni, attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

Per una corretta gestione dell’attività di scambio di informazioni su richiesta e spontaneo, sono in corso di aggiornamento le istruzioni operative per le strutture territoriali per migliorare l’efficacia dello scambio.

Per quanto concerne l’evoluzione dello scambio automatico, con particolare riguardo alle nuove tipologie di informazioni oggetto di scambio, si segnala che, nel corso del 2020, è stata finalizzata l’attuazione della direttiva (UE) n. 822/2018 del Consiglio che modifica la direttiva 2011/16/UE, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (c.d. DAC6), mediante l’approvazione del decreto legislativo di recepimento (decreto legislativo 30 luglio 2020, n. 100), del decreto ministeriale di attuazione (decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 17 novembre 2020) e del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, Prot. n. 364425 del 26 novembre 2020. L’attività di raccolta delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti alla notifica, in considerazione della facoltà di proroga dell’avvio, esercitata dall’Italia, in virtù della direttiva (UE) 2020/876 del 24 giugno 2020 del Consiglio, è stata avviata il 1° gennaio del 2021 e il primo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali si è concluso a fine aprile 2021.

Inoltre, il 22 marzo 2021, il Consiglio ha approvato la Direttiva (UE) n. 2021/514 che modifica la Direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale (c.d. DAC 7). Tale direttiva, oltre ad apportare rilevanti innovazioni all’impianto originario della direttiva 2011/16/UE, per rafforzare il meccanismo di scambio di informazioni fra gli Stati membri, introduce una nuova forma di scambio automatico in relazione alle informazioni comunicate dai gestori di piattaforme.

Le disposizioni della Direttiva, fatta eccezione per quelle riguardanti le verifiche congiunte, che si applicheranno dal 1° gennaio 2024, saranno applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2023.

In considerazione dell’incremento delle forme di scambio automatico e della necessità di rispondere alle istanze provenienti sia dall’interno che dagli Organismi internazionali, l’Ufficio Cooperazione Internazionale prosegue nello sviluppo degli strumenti informatici che consentano una maggiore efficacia nella gestione e nel monitoraggio dello scambio di informazioni.

Inoltre, è stato anche avviato, nel 2020, un progetto specifico avente ad oggetto la predisposizione e l’implementazione del quadro amministrativo italiano per la compliance delle istituzioni finanziarie nell’ambito del Common reporting standard – CRS, con l’obiettivo, tra gli altri, di elaborare linee guida e istruzioni per i controlli in coerenza con lo standard internazionale definito nel Modello comune per la comunicazione di informazioni su conti finanziari in materia fiscale, da parte di istituzioni finanziarie di giurisdizioni partecipanti alle rispettive autorità competenti, ai fini dello scambio automatico delle predette informazioni (Common reporting standard – CRS) e nel relativo Commentario, così come nel Manuale di attuazione del Common reporting standard (CRS Implementation handbook). Come sopra anticipato, all’esito della prima fase del progetto relativa ai controlli, svolta dalla Direzione Centrale Grandi Contribuenti, le attività saranno demandate alle Direzioni regionali successivamente allo svolgimento dell’attività di formazione rivolta alle strutture operative.

3.3. Utilizzo dei dati provenienti da scambio automatico di informazioni

L’accresciuto numero di iniziative in materia di scambio automatico di informazioni, nonché dei crescenti flussi di dati e della numerosità di soggetti coinvolti, evidenzia la necessità, per l’Agenzia, di dotarsi di strumenti operativi che consentano di gestire in maniera adeguata e proficua i predetti flussi.

Per quanto riguarda l’utilizzo delle informazioni ricevute mediante lo scambio automatico, l’Agenzia delle Entrate prosegue l’attività di validazione anagrafica, che consente l’effettiva fruibilità dei dati da parte degli Uffici dell’Agenzia.

Tutti i dati scambiati in via automatica vengono, al momento, gestiti essenzialmente a livello centrale.

Nell’ottica di un approccio centralizzato all’utilizzo dei dati e volto alla valorizzazione delle sinergie interne, finalizzate a rendere l’utilizzo dei dati direttamente funzionale alla promozione delle attività di compliance e di mirate attività di contrasto dell’evasione, sono state definite, per ciascuna tipologia di scambio automatico, le procedure per la messa a disposizione e il conseguente utilizzo dei dati da parte delle strutture competenti della Divisione Contribuenti.

Inoltre, l’Ufficio Cooperazione Internazionale sta sviluppando strumenti di data warehouse per l’analisi dei dati che consentano di massimizzare il potenziale informativo dello scambio automatico, sia sotto il profilo del patrimonio informativo disponibile, che del corretto funzionamento dello scambio di informazioni.

4. La validità dell’avviso di accertamento derivante dallo scambio di informazioni irregolare: la posizione della Corte di Cassazione

Con l’Ordinanza 29 gennaio 2021, n. 2082, la Corte di Cassazione ha svolto importanti considerazioni in merito alla utilizzabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle risultanze derivanti dallo scambio di informazioni con le Autorità fiscali estere, anche nel caso in cui il procedimento seguito sia irregolare per violazioni delle regole valide per il procedimento penale, approvando comunque la validità dell’attività di accertamento fiscale in tal modo svolta.

Nello specifico la Suprema Corte ha ritenuto che il diritto interno, sia in materia di imposte dirette sia in tema di imposta sul valore aggiunto consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, e quindi con prove atipiche o con dati acquisiti con forme diverse de quelle regolamentata.

Peraltro, non sarebbe necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cassazione, 5 dicembre 2019, n. 31779, e con riferimento alle uniche risultanze rappresentante dalla lista Falciani, Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

Viene, infatti, confermato l’indirizzo giurisprudenziale secondo cui, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle regole di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale sono inutilizzabili in tale sede ai sensi dell’articolo 191 c.p.p., ma sono pienamente utilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l’autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario, secondo un principio, oltre che sancito dalle norme sui reati tributari.

Ciò sarebbe desumibile anche dalle disposizioni generali dettate dagli articoli 2 e 654 c.p.p. ed espressamente previsto dall’articolo 220 disp. att. c.p.p., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale quando, nel corso di attività ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell’applicazione della legge penale (Cass., sez. 6, 28 maggio 2018, n. 13353; Cass., sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060). A non dover essere violate sono solo le disposizioni tributarie di cui agli artt. 33 e 52 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 63 del D.P.R. n. 633/1972, in materia di imposte dirette e IVA (si veda anche Cassazione, sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959).

Secondo la Corte di Cassazione, Infatti, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sè, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass., sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149).

La Corte di legittimità ricorda che l’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973, dispone che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre Autorità competenti degli Stati membri dell’Unione Europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali“, pur sottolineando che “non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità’ competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio“.

Pertanto, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’articolo 191 c.p.p., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 70, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo ed esclusivamente nell’ipotesi in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni fiscali (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632; Cass., sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959).

Ebbene, tali violazioni amministrative in sede di accertamento non troverebbero lungo qualora l’Amministrazione finanziaria eserciti i propri istruttori ai fini fiscali ai sensi degli artt. 32 e seguenti nonché dell’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973, con riferimento agli scambi di informazioni tra l’Amministrazione finanziaria italiana e le Autorità competenti degli altri paesi esteri, senza la possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme del procedimento penale.

Ciò deriverebbe da quanto già affermato in precedenza rispetto alla “Lista Falciani”, laddove la Suprema Corte ha affermato che è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale.

In quel caso erano stati ritenuti utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’Autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’Autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cassazione, 19 dicembre 2019, n. 33893; Cassazione, sez. 6-5, 28 aprile 2015, n. 8605; Cassazione, sez. 6-5, 8606/2015; Cassazione, 65-, 17183/2015; Cassazione 6-5, 16950/2015; per la lista Vaduz cfr. Cassazione, sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950; per la lista Pessina vedi Cassazione, sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183).

Tali evidenze, come anzidetto, possono permettere al giudice tributario, in sede di ricorso avverso l’atto risultante dello scambio di informazioni, di fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (caso Falciani, Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

Si è ritenuto, quindi, che gli elementi istruttori frutto di rogatorie internazionali ben possono essere utilizzati ai fini della emissione degli avvisi di accertamento, quando non risultino violati in alcun modo i diritti fondamentali presidiati dalla Costituzione, come la libertà personale e l’inviolabilità del domicilio, e non sussistendo una ipotesi di generale inutilizzabilità, come accade invece per il processo penale ai sensi dell’articolo 191 c.p.p.

5. Difesa del contribuente negli accertamenti derivanti dallo scambio di informazioni

Le informazioni fornite da parte dei Paesi esteri all’Agenzia delle Entrate vengono da quest’ultima adoperate per fondare gli avvisi di accertamento per il recupero delle imposte dovute in Italia.

Il problema che si pone in questi casi è quello di stabilire se il contribuente, che si veda recapitare un avviso di accertamento fondato su uno scambio di informazioni, di cui non era stato precedentemente messo al corrente, possa validamente impugnare detto atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria, per farne valere l’illegittimità per violazione del proprio diritto di difesa che si sarebbe dovuto estrinsecare nell’ambito di un contraddittorio con l’Ufficio.

La questione non è di scarso rilievo, atteso che il mancato coinvolgimento del contribuente nella procedura di accertamento dell’Agenzia delle Entrate può condurre a valorizzare delle informazioni spesso completamente infondate o, addirittura, anche dannose (sotto un profilo anche extrafiscale) per l’interessato.

E, infatti, ciò si verifica quando:

  • il Paese estero trasmetta all’Italia delle informazioni non corrette, sotto il profilo soggettivo, perché si riferiscono ad un altro contribuente, oppure anche sotto il profilo oggettivo, perché non rispecchiano i redditi effettivamente prodotti (o i patrimoni realmente detenuti) all’estero;
  • le informazioni provenienti dall’estero riguardino dei dati che non potevano formare oggetto di scambio di informazioni ovvero che non rientrino nel perimetro di operatività degli strumenti per lo scambio di informazioni sottoscritti dall’Italia;
  • attraverso lo scambio di informazioni la giurisdizione estera trasmetta all’Agenzia delle Entrate dei dati relativi ad un’impresa coperti da segreto industriale che, in quanto tali, non potevano formare oggetto di scambio ai sensi degli strumenti per lo scambio di informazioni sottoscritti dall’Italia.

A ciò si aggiunge che lo Stato estero che trasmette le informazioni spesso non ha interesse a verificare che queste rispondano a vero e che possano essere legittimamente fornite all’altro Paese, in quanto esse non sono destinate ad operare ai fini delle proprie procedure interne e, quindi, non possono pregiudicare il proprio sistema.

Nel contesto internazionale vi sono diversi Paesi e giurisdizioni fiscali che tutelano il diritto di “partecipazione” del contribuente alla procedura di scambio di informazioni, quali ad esempio: Andorra, Belgio, Germania, Lussemburgo, Portogallo, Svizzera, Olanda, Isole Cayman, Jersey ecc.

In tali casi, quindi, il contribuente ha diritto alla notifica della richiesta di scambio di informazioni da parte dell’Autorità che deve provvedere alla loro trasmissione, ad essere ascoltato prima che le sue informazioni vengano trasmesse all’estero e di impugnare la decisione concernente la trasmissione delle informazioni al Paese estero.

Anche negli Stati Uniti è possibile trovare una legislazione di favore per il contribuenti le cui informazioni vengano richieste da uno Stato estero, la quale accorda all’interessato il diritto di essere ascoltato prima che le informazioni vengano trasmesse.

Con l’implementazione dei suddetti strumenti per lo scambio automatico delle informazioni finanziarie l’OCSE e il Global Tax Forum, pur riconoscendo l’importanza dei diritti del contribuente, hanno per lo più ritenuto che un’eccessiva tutale di questi ultimi da parte dei rispettivi Paesi possa arrecare danni all’efficacia delle strategie messe in atto dalla comunità internazionale contro l’evasione e l’elusione fiscale (cfr. Progetto BEPS). In altri termini, si è ritenuto inopportuno che gli Stati provvedano ad informare il contribuente circa lo scambio di informazioni quando quest’ultimo debba avvenire in tempi rapidi oppure quando ciò possa costituire un serio ostacolo ai controlli fiscali relativi alla posizione dell’interessato.

Nonostante queste avversioni, un approccio più orientato alla tutela del diritto di difesa del contribuente, i cui dati formino oggetto di scambio di informazioni, di fatto è quello adottato dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea.

Detta Corte, infatti, soprattutto recentemente, a più riprese ha riaffermato il diritto del contribuente ad essere informato in anticipo in merito alla procedura di trasmissione tra le Amministrazioni finanziarie dei dati che lo riguardino nonché la possibilità che, anche sulla base del diritto di difesa riconosciutogli dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (CDFUE), la richiesta di informazioni venga sottoposta ad un adeguato controllo di legittimità rispetto alla normativa che disciplina il preciso strumento di scambio di informazioni adoperato dagli Stati.

Su queste basi è possibile affermare che il contribuente che si veda recapitare un avviso di accertamento elevato dall’Agenzia delle Entrate sulla base di informazioni pervenute da parte di uno Stato estero possa validamente sottoporre tale atto ad un controllo preliminare di legittimità, per verificare se i propri diritti di difesa siano stati adeguatamente rispettati e se la procedura di scambio di informazioni sia stata svolta con i criteri previsti dalla relativa normativa di riferimento.

Infatti, qualora fossero riscontrabili delle violazioni di legge commesse da parte dell’Ufficio, l’atto potrebbe essere validamente impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria per farne rilevare l’illegittimità e, quindi, per richiederne l’annullamento già sulla base di tale motivo, oltre che per gli eventuali ulteriori vizi in esso riscontrabili.

6. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale oppure l’assistenza nel contenzioso tributario allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

7. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Nel caso in cui il contribuente abbia ricevuto un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Commissioni Tributarie potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Commissione Tributaria Provinciale.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Commissione Tributaria Provinciale ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.