Accertamento illegittimo senza contraddittorio

1. Obbligo di contraddittorio preventivo previsto dalla legge 

Per effetto dell’approvazione dall’art. 1 del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, sono state introdotte nuove disposizioni nell’ambito della Legge n. 212/2000 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), introducendo nell’ordinamento tributario la regola del contraddittorio preventivo obbligatorio con il contribuente.

Nello specifico, ai sensi nel nuovo art. 6-bis della Legge n. 212/2000 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), l’Amministrazione finanziaria è tenuta a comunicare al contribuente lo schema di atto impositivo che intende adottare assegnando a questi un termine non inferiore a 60 giorni per consentire eventuali controdeduzioni ovvero per accedere ed estrarre copia degli atto del fascicolo. In questo modo, l’Agenzia delle Entrate favorisce il contraddittorio ovvero un dialogo tra Fisco e contribuente.

L’atto impositivo non può essere adottato prima della scadenza del termine di 60 giorni. Se la scadenza del termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, quest’ultima scadenza è posticipata al 120° giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

L’atto adottato dall’Agenzia delle Entrate a conclusione del contraddittorio deve tenere conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che il Fisco ritiene di non accogliere.

Gli atti impugnabili che non siano preceduti da tale contraddittorio con il contribuente si considerano invalidi. Tuttavia, in via eccezionale, non è previsto un diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni (art. 6-bis Legge n. 212/2000).

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2. Il contraddittorio nell’ambito della procedura di accertamento con adesione

La procedura di accertamento con adesione assume particolare rilevanza per i contribuenti che abbiano ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate e che vogliano ridurre le imposte e le sanzioni con questo applicate.

In particolare, l’accertamento con adesione risulta particolarmente indicato nelle ipotesi in cui l’avviso di accertamento scaturisca da un’attività di ricostruzione della base imponibile del contribuente fondata su elementi presuntivi che l’interessato abbia la possibilità di contestare sulla scorta di documentazione in suo possesso.

In questi casi, quindi, invece di impugnare direttamente l’avviso di accertamento davanti alle Corti di Giustizia Tributaria, il contribuente può cercare di definire la questione in via amministrativa con l’Agenzia delle Entrate, grazie all’esibizione di documentazione che, ad esempio, l’Ufficio non aveva esaminato al momento dello svolgimento delle attività di controllo fiscale.

2.1. Quando si applica l’accertamento con adesione

La procedura di accertamento con adesione si applica per i contribuenti che ricevono un atto impositivo (inclusi i sostituti d’imposta) quali persone fisiche, società di persone e società di capitali.

Le imposte che possono formate oggetto di accertamento con adesione sono: IRPEFIRESIRAPIVA e le imposte sostitutive delle imposte dirette, a prescindere dalla metodologia utilizzata dall’Ufficio per il loro accertamento (es. determinazione induttiva o sintetica del reddito).

Dal momento che molto spesso l’Agenzia delle Entrate con lo stesso avviso di accertamento recupera a tassazione diverse imposte, come ad esempio le imposte dirette e l’IVA, l’accertamento con adesione che abbia effetto sulla base imponibile da tassare ai fini delle imposte sui redditi, esplicherà i propri effetti anche ai fini IVA se questa è stata rideterminata dall’Ufficio sulla base degli stessi maggior ricavi accertati dall’Ufficio ai fini delle imposte dirette.

Ancora, particolarmente utile può risultare l’accertamento con adesione quando l’Ufficio proceda ad utilizzare la particolare tipologia di accertamento fondato sulla presunzione della c.d. società di capitale a ristretta base di partecipanti. In questi casi, infatti, l’Agenzia delle Entrate una volta determinati i maggiori redditi in capo alla società di capitali accertati, procede ad “imputarli” per trasparenza, con un separato avviso di accertamento, direttamente ai soci della società, senza la necessità che i redditi vengano loro distribuiti sotto forma di dividendi.

Ebbene, in questa evenienza, è interesse dei soci mettere in discussione gli avvisi di accertamento elevati sia in capo a loro sia per la società. Ciò accade perché, qualora l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società divenisse definitivo, in via generale, i soci non potrebbero più mettere in discussione il fatto che i maggiori redditi loro imputati siano effettivamente stati prodotti dalla società di capitali partecipata. Proprio in tale contesto si inserisce la procedura di accertamento con adesione, attraverso la quale è possibile provare davanti all’Agenzia delle Entrate l’insussistenza dei maggiori redditi accertati con riferimento alla società, così da ridurre anche la componente di maggiori redditi imputati ai soci con i rispettivi avvisi di accertamento.

2.2. Il procedimento di accertamento con adesione

Il procedimento di accertamento con adesione ha subito alcune modifiche a seguito dell’introduzione, ad opera del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, dell’art. 6-bis della Legge n. 212/2000, relativo all’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo prima dell’emissione di un avviso di accertamento, e la conseguente modifica della disciplina in materia di accertamento con adesione introdotta dal D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, relativamente alla disposizioni contenute nel D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

2.2.1. IL PROCEDIMENTO IN ASSENZA DI OBBLIGO DI CONTRADDITTORIO PREVENTIVO

Nello specifico, il contribuente che abbia ricevuto un avviso di accertamento per il quale non si applica l’obbligo di contraddittorio preventivo (di cui all’art. 6-bis della Legge n. 212/2000), prima ancora di impugnare l’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria competente, può presentare un’istanza di accertamento con adesione all’Agenzia delle Entrate entro 60 giorni della ricezione dell’atto impositivo (indicando un proprio recapito, anche telefonico), anche se non abbia ricevuto un invito a comparire da parte dell’Ufficio.

In tale ipotesi, il termine per l’impugnazione dell’atto viene sospeso per 90 giorni.

2.2.2. IL PROCEDIMENTO IN PRESENZA DI OBBLIGO DI CONTRADDITTORIO PREVENTIVO

Invece, qualora il contribuente ricevesse un avviso di accertamento per il quale è previsto l’obbligo di contraddittorio preventivo (di cui all’art. 6-bis della Legge n. 212/2000), egli può comunque presentare istanza di accertamento con adesione (indicando il proprio recapito, anche telefonico), entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto da parte dell’Ufficio relativa alla procedura di contraddittorio. Ulteriore effetto di tale scelta è che il contribuente rinuncia implicitamente al contraddittorio preventivo, venendo anche meno l’obbligo dell’Ufficio di motivare l’eventuale avviso di accertamento sulla base delle osservazioni e deduzioni difensive del contribuente emerse nel corso del procedimento di accertamento con adesione.

Il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione anche entro 15 gioni successivi alla notifica dell’avviso di accertamento, che sia stato preceduto dalla comunicazione dello schema di atto. In questo caso, il termine per l’impugnazione dell’atto innanzi alla Corte di Giustizia tributaria è sospeso per un periodo di 30 giorni.

Inoltre, il contribuente e l’Agenzia delle Entrate possono sempre accordarsi per dare seguito al procedimento di accertamento con adesione, quando ne emergano i presupposti sulla base delle osservazioni del contribuente.

Il contribuente che ha presentato istanza di accertamento con adesione in relazione allo schema d’atto dell’Ufficio relativo al contraddittorio obbligatorio, non può presentare ulteriore istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento.

Infine, nel caso in cui il contribuente abbia presentato istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento, che sia stato preceduto dal contraddittorio preventivo obbligatorio (art. 6-bis Legge n. 212/2000), l’Ufficio, ai fini dell’accertamento con adesione, non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente (in sede di contraddittorio obbligatorio)e oppure da quelli che costituiscono l’oggetto dell’avviso di accertamento. In particolare, avendo attivato il contraddittorio preventivo, in questo caso l’Ufficio è obbligato a motivare l’atto sulla base delle osservazioni del contribuente, cosicché anche il successivo procedimento di accertamento con adesione ne risulta più limitato.

Il perfezionamento positivo della procedura di accertamento con adesione avviene attraverso la redazione dell’atto di adesione da parte dell’Ufficio nonché la sottoscrizione di tale atto da parte del contribuente il quale deve anche provvedere, entro 20 giorni, al versamento dell’intero dovuto o della prima rata del piano di dilazione applicabile, esibendone entro 10 giorni la relativa quietanza di pagamento. Il pagamento può avvenire con 16 rate trimestrali di pari importo, per importi a debito superiori a euro 50.000, e con 8 rate trimestrali per importi inferiori, alle quali andranno applicati anche gli interessi legali.

In linea generale, il pagamento del dovuto viene effettuato mediante utilizzo del Modello F24 per imposte, sanzioni e interessi. Il pagamento degli importi dovuti a seguito di accertamento con adesione può avvenire anche in compensazione con i crediti vantati nei confronti della Pubblica Amministrazione, per il cui caso sono previsti particolari adempimenti.

L’accertamento con adesione, tuttavia, non preclude che l’Agenzia delle Entrate possa emettere altri avvisi di accertamenti in particolari ipotesi come, ad esempio, nel caso in cui sopravvengano ulteriori elementi che giustificano il recupero a tassazione di maggiori redditi oppure per redditi diversi da quelli che hanno formato oggetto dell’avviso di accertamento definito in adesione.

Proprio in ragione di tale ultimo aspetto è necessario che, prima di avviare o concludere l’accertamento con adesione, il contribuente comprenda attentamente tutte le implicazioni che da questa procedura possono derivare per il suo preciso caso, onde escludere spiacevoli sorprese future.

3. La posizione della giurisprudenza sull’obbligo del contraddittorio tra Ufficio e contribuente

La tematica dell’obbligo generalizzato in capo all’Agenzia delle Entrate di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima dell’emissione dell’avviso di accertamento negli ultimi anni è stato oggetto di affermazioni e smentite all’interno della stessa Corte di Cassazione, il cui compito, semmai, sarebbe dovuto essere quello di dirimere le divergenze interpretative diffuse nella giurisprudenza di merito.

Ed, infatti, ricordiamo come la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 29 luglio 2013, n. 18184, aveva ritenuto sussistere, all’interno del nostro ordinamento, un obbligo generalizzato in capo all’Amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima di emettere un atto lesivo dei suoi interessi, come appunto un avviso di accertamento, per dare a quest’ultimo la possibilità di prendere posizione e far valere le sue difese preventive sui fatti contestati dal Fisco che non sempre erano indice di comportamenti in violazione della normativa fiscale.

Chiaramente la citata sentenza preannunciava dei gravi pregiudizi per gli interessi dell’Agenzia delle Entrate, atteso che spesso i relativi avvisi di accertamento difettavano dell’invito del contribuente al contraddittorio con l’Ufficio, con l’effetto che questi ultimi erano destinati ad essere dichiarati illegittimi secondo il nuovo orientamento della Suprema Corte a SS.UU..

Forse anche a causa del considerevole impatto che un tale obbligo generalizzato di contraddittorio in capo agli Uffici avrebbe determinato sulle finanze statali in termini di perdita di gettito, la Corte di Cassazione, sempre a Sezioni Unite, si è determinata a modificare il proprio approccio alla questione, con la successiva sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, laddove l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato arricchito di “distinguo”.

Più in particolare, con quest’ultima sentenza la Suprema Corte, ha stabilito che, in realtà, l’assenza del contraddittorio preventivo con il contribuente è capace di inficiare la validità dei soli avvisi di accertamento emessi con riferimento ai tributi armonizzati nell’ambito dell’Unione europea, ad esempio rispetto all’IVA. D’altra parte, anche in quest’ultimo caso, è stato precisato come la nullità scatterebbe solo qualora il contribuente riuscisse a fornire la c.d. prova di resistenza, vale a dire a dimostrare che qualora tale contraddittorio fosse stato esperito l’interessato avrebbe potuto fare meglio valere le proprie ragioni difensive utili a permettere all’Ufficio di rivalutare il proprio operato.

Al contrario, questo successivo orientamento non ha considerato altrettanto nulli, in assenza di contraddittorio preventivo, gli avvisi di accertamento avente ad oggetto i tributi non armonizzati, come ad esempio quelli vertenti sulle imposte dirette, qualora non sussista nell’ordinamento una precisa disposizione che lo imponga, godendo lo Stato della piena autonomia legislativa su detti tributi.

Il tutto senza tener conto del fatto che, nella maggior parte dei casi, l’Agenzia delle Entrate emette un unico avviso di accertamento in capo al contribuente, valido agli effetti sia delle imposte dirette sia dell’IVA!!!

Proprio al culmine di questo “rimpallo” giurisprudenziale si colloca la novella legislativa con la quale l’obbligo del contraddittorio preventivo è stato previsto in via generalizzata.

4. Accertamento fiscale “invasivo” senza contraddittorio

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza n. 3060/2018 è tornata a pronunciarsi sulla questione della illegittimità degli accertamenti fiscali non preceduti dalla redazione del processo verbale di constatazione, il quale costituisce una garanzia del diritto dei contribuenti al contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria.

Infatti, viene ribadito che al contribuente deve essere garantito il diritto di difendersi dalle contestazioni del Fisco, ancor prima che questi formalizzi gli atti impositivi, soprattutto nelle ipotesi in cui le indagini fiscali siano particolarmente invasive.

D’altra parte la giurisprudenza di merito ha già affermato lo stesso principio anche per gli accertamenti “a tavolino”.

La vicenda venuta all’attenzione della Suprema Corte di Cassazione muoveva dall’azione di accertamento svolta dall’Agenzia delle Entrate, a carico di una società a responsabilità limitata (c.d. Alfa), sulla base delle risultanze dell’attività istruttoria svolta dalla Guardia di Finanza.

Più in particolare, la Guardia di Finanza aveva effettuato un accesso nei riguardi della società Alfa, al solo fine di acquisire la documentazione, successivamente adoperata dall’Agenzia delle Entrate, senza redigere un processo verbale di constatazione in relazione all’acquisizione probatoria svolta.

La società Alfa impugnava l’avviso di accertamento notificatogli dall’Agenzia delle Entrate, lamentando che l’Amministrazione finanziaria avesse violato il principio del c.d. contraddittorio endoprocedimentale, che le imponeva di sottoporre alla contribuente, attraverso la redazione del processo verbale di constatazione, le valutazioni compiute in merito alla documentazione acquisita in sede di accesso.

Infatti, non avendo la società Alfa ricevuto copia di alcun processo verbale di costatazione a seguito dell’accesso della Guardia di Finanza, la stessa non aveva potuto esprimere le proprie osservazioni in merito alle contestazioni del Fisco, così come previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto dei Diritti del Contribuente (legge n. 212/2000).

Proprio a causa della violazione di quest’ultima norma, prevista a tutela del diritto di difesa del contribuente, la società Alfa insisteva per la declaratoria di nullità dell’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate.

Il ricorso della società veniva respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale, cosicché la stessa proponeva appello davanti alla Commissione Tributaria Regionale, la quale ribaltava la sentenza di primo grado, accogliendo le ragioni della contribuente e, per l’effetto, annullando l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, perché non preceduto dal rilascio di copia del processo verbale di constatazione delle attività svolte dai militari della Guardia di Finanza.

L’Agenzia delle Entrate, insistendo sulla legittimità del proprio atto impositivo, proponeva ricorso per cassazione, ritenendo che, non avendo la Guardia di Finanza svolto delle attività di verifica in senso stretto, ma essendosi limitata solo ad acquisire della documentazione presso la società Alfa, non fosse tenuta alla redazione del processo verbale di constatazione, trattandosi nel caso di specie di un semplice c.d. accertamento a tavolino (ovvero scaturente da un’attività meramente interna all’Amministrazione Finanziaria).

Anche la società contribuente, certa delle proprie ragioni, resisteva nel giudizio di cassazione per ottenere la conferma della sentenza di appello e, quindi, per la declaratoria di nullità dell’avviso di accertamento, in quanto non preceduto dal p.v.c. e, quindi, dal contraddittorio preventivo.

Ebbene, la Corte di Cassazione, pronunciandosi sulla questione, ha rigettato il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza di secondo grado e, quindi, l’annullamento dell’avviso di accertamento relativo alla società Alfa.

Più precisamente, la Suprema Corte ha sostenuto che nel caso di specie fosse stato violato l’art. 12, comma 7 della citata legge n. 212/2000, non avendo l’Amministrazione finanziaria rilasciato alla società Alfa il p.v.c. a conclusione dell’attività di acquisizione della documentazione sulla base della quale l’Agenzia delle Entrate formalizzava i propri rilievi con il separato avviso di accertamento.

Ed infatti, la Cassazione ha precisato che la garanzia prevista dalla predetta norma deve ritenersi applicabile a qualsiasi atto di accertamento che faccia seguito ad un accesso o una ispezione presso i locali dell’impresa, incluso gli accessi che hanno il solo scopo di acquisire la documentazione presso il contribuente.

Infatti, si è ritenuto che la normativa non prevede per tale ultima ipotesi, alcuna esclusione dell’obbligo di redazione del p.v.c., posto che, in ogni caso, anche in tale evenienza è necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni, di cui copia deve essere rilasciata al contribuente, ai sensi dell’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 (tale principio sarebbe, altresì, stato ribadito dalla Cassazione con sentenza 9 luglio 2014, n. 15624).

Per cui, una volta eseguito l’accesso finalizzato all’acquisizione della documentazione, la Guardia di Finanza avrebbe dovuto rilasciare alla società Alfa una copia del verbale di chiusura delle operazioni e, solo una volta decorsi 60 giorni, ai sensi dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, l’Agenzia delle Entrate avrebbe potuto validamente notificare alla società contribuente l’avviso di accertamento.

Non avendo l’Amministrazione finanziaria seguito il predetto procedimento previsto dalla legge, la Corte di Cassazione ha, quindi, ritenuto che la relativa attività sia da ritenersi illegittima, così come nullo è stato dichiarato il conseguente avviso di accertamento emesso nei riguardi della società Alfa.

Seguiva la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio.

Con la citata sentenza la Corte di Cassazione ha avuto modo di ribadire l’importanza del principio del contraddittorio preventivo tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente, qualora quest’ultimo possa essere destinatario di un provvedimento lesivo come un avviso di accertamento.

A ben vedere, l’obbligo per il Fisco di rilasciare al contribuente copia del processo verbale di constatazione, è dettato proprio dal fatto di permettere al soggetto, nei cui confronti sono state compiute delle attività di accesso e verifica, di prendere posizione sui rilievi formulati dall’Agenzia delle Entrate, che potranno essere posti a base di un futuro avviso di accertamento.

In tale modo, quindi, il contribuente esercita il proprio diritto di difesa (sancito dall’art. 24 della Costituzione), compensando la posizione di “inferiorità” che lo caratterizzava nel momento in cui ha subito l’attività di controllo del Fisco, potendo così offrire all’Amministrazione finanziaria degli elementi utili ad inquadrare correttamente la propria posizione e, finanche, ad indurla a desistere dall’emissione dell’avviso di accertamento.

Al contrario, invece, la mancata redazione del processo verbale di constatazione, impedendo al contribuente di formulare delle proprie osservazioni sull’attività svolta, lo priva del diritto di difesa costituzionalmente garantito.

Certo la Cassazione non ha ancora esteso detto principio a tutte le tipologie di accertamento dell’Agenzia delle Entrate (avendo la giurisprudenza di legittimità affermato la necessità del contraddittorio solo per le ipotesi espressamente previste dalla legge oppure, in ogni caso, per i c.d. tributi armonizzati dell’Unione europea), ma un tale orientamento più garantista si è già diffuso nella giurisprudenza di merito.

Basti pensare che la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza 3 gennaio 2017, n. 2, ha già avuto modo di statuire che il principio del “necessario contraddittorio endoprocedimentale” rileva non soltanto nel caso di contestazione di violazioni a seguito di accesso, ma anche nel caso degli “accertamenti a tavolino”.

Per cui è stato previsto che, laddove l’amministrazione finanziaria intenda contestare eventuali elusioni o evasioni di imposta, anche se la verifica si è svolta in ufficio, è sempre tenuta a richiedere chiarimenti al contribuente e a osservare il termine dilatorio di 60 giorni prima di emettere l’avviso, a pena di nullità dell’atto impositivo.

Per cui sussistono buone prospettive di difesa a favore dei contribuenti nei cui confronti l’Agenzia delle Entrate abbia violato il principio del contraddittorio preventivo, considerato che gli avvisi di accertamento che conseguono da tale attività di controllo illegittima devono ritenersi nulli.

Più recentemente, con l’Ordinanza 5 febbraio 2021, n. 2848, la Corte di Cassazione, rimandando a quanto già osservato con la precedente Ordinanza Ordinanza 24 novembre 2020, n. 26650, ha ritenuto che, stando alla giurisprudenza di legittimità consolidata in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale.

Tale contraddittorio costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza deve essere provata dall’ufficio.

D’altra parte, la sanzione della illegittimità dell’avviso per il mancato rispetto del termine dilatorio dei sessanta giorni non potrebbe essere irrogata solo qualora il contribuente dimostri che il minor termine gli ha precluso di predisporre una adeguata e specifica linea difensiva.

Tale termine deve essere, infatti, rispettato a prescindere dalla allegazione da parte del contribuente di avere subito uno specifico nocumento alla propria difesa, non avendo potuto produrre nel ristretto lasso temporale concesso, osservazioni, memorie e documenti.

Il termine è infatti stabilito a presidio del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi di collaborazione e di buona fede. Non vi è spazio, dunque, per la “prova di resistenza”.

Allo stesso modo, in caso di violazione del termine, l’invalidità non è esclusa neppure se il contribuente abbia già presentato osservazioni, poiché ai sensi dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212 del 2000, solo lo spirare del termine ivi previsto consuma la facoltà di esporre osservazioni e richieste all’Ufficio impositore.

Allo stato attuale, tuttavia, l’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 risulta abrogato ad opera del D.Lgs. n. 219/2023 (Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente).

5. L’accertamento antielusivo senza contraddittorio

Con la sentenza in commento i giudici della Commissione Tributaria della Regione Calabria hanno dichiarato un accertamento invalido perché elevato dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della società contribuente in violazione della regola del contraddittorio preventivo di cui all’art. 37-bis D.P.R. 600/1973 in materia di elusione fiscale (adesso sostituito dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000).

Il ricorrente (una società a responsabilità limitata) era stato destinatario di un accertamento (nella specie, si trattava di un avviso di liquidazione) da parte dell’Agenzia delle Entrate, a sua detta illegittimo perché adottato in violazione delle garanzie procedurali di cui all’art. 37-bis D.P.R. 600/1973 (adesso sostituito dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000) in ordine al necessario contraddittorio preventivo.

Presentava, perciò, ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro che rigettava la domanda, ritenendo legittimo l’atto impositivo. Cosicché il processo proseguiva dinanzi ai giudici di appello della Commissione Tributaria Regionale per la Calabria.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto delle istanze presentate dalla società ricorrente e la condanna di quest’ultima al pagamento di tutte le spese di giudizio.

L’impianto motivazionale del ricorso in appello non cambia rispetto a quello presentato dinanzi al giudice di prime cure: gli avvisi di liquidazione notificati dall’Amministrazione tributaria sarebbero viziati in base alla norma antielusiva contenuta nell’art. 37-bis citato e, perciò, nulli in quanto non adottati secondo il procedimento ivi previsto.

In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, sebbene non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in assenza di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. (Cass. 11 maggio 2012, n. 7393)

In tale contesto si inserisce l’azione dell’Agenzia delle Entrate volta al contrasto di taluni comportamenti elusivi. L’obiettivo è quello di fermare il conseguimento da parte di “furbetti” di vantaggi fiscali, recuperare l’imposta elusa e adottare sanzioni amministrative e/o penali a seconda dei casi.

Tale investitura non esclude, però, il rispetto, da parte della Pubblica amministrazione, di specifici obblighi procedimentali di cui è resa destinataria.

Il riferimento normativo attualmente l’art. 10-bis, commi 6 e 7, della Legge n. 212/2000, secondo il quale non vi può esse essere l’emissione immediata dell’avviso di accertamento, se il Fisco non abbia preventivamente e, a pena di nullità, invitato il contribuente, attraverso una specifica richiesta anche mediante lettera raccomandata, a fornire chiarimenti da inviare per iscritto, entro il termine di 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, ove indicare i motivi per cui si reputano applicabili quelle norme.

La previsione della nullità, deve essere intesa in un solo senso: vi è uno specifico obbligo in capo all’Amministrazione tributaria di attivare un contraddittorio anticipato con il contribuente.

Solo qualora, le motivazioni addotte da quest’ultimo, a seguito di tale invito non siano in grado di giustificare la “validità delle ragioni economiche” delle operazioni da lui poste in essere, vi sarà l’adozione di tale provvedimento.

Ebbene, l’obbligatorietà del contraddittorio anticipato con il contribuente è stata confermata anche dalla Corte Costituzionale che, con la sentenza n. 132 del 7 luglio 2015, ha chiarito che non si tratta di una prescrizione meramente “interna” rivolta cioè soltanto alla amministrazione e dunque, finalizzata a soddisfare proprie esigenze, ma coinvolge diritti costituzionalmente garantiti, quali il diritto di difesa dello stesso contribuente.

La previsione contenuta nell”art. 10-bis, commi 6 e 7, della Legge n. 212/2000 attiene alle regole sul “giusto procedimento” ed è strettamente connessa al rispetto da parte della Pubblica Aministrazione dell’obbligo di agire secondo i canoni costituzionali della razionalità, efficacia, efficienza ed economicità (art. 97 cost).

Ma non è tutto. Perché come ha sottolineato la Corte Costituzionale, la violazione di quell’obbligo di contraddittorio anticipato  potrebbe comportare “la nascita di un diritto potestativo in capo al contribuente, da far valere in sede giurisdizionale — o anche amministrativa di gravame — con l’impugnazione dell’avviso d’accertamento”.

E ciò in quanto, la violazione del diritto del contribuente ad essere chiamato ad interloquire con la parte pubblica su una posizione di proprio interesse e, in ogni caso, la violazione del termine per attivare tale contraddittorio procedimentale, lungi dall’essere qualificabile come “meramente formale o innocuo o di lieve entità, è al contrario, di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela del diritto di difesa“,  dovendo essere ssanzionata con la nullità dell’atto.

La ragionevolezza della scelta di una simile soluzione sanzionatoria risiede nella necessità di consentire al contribuente di partecipare al procedimento nei termini stabiliti dalla legge. La giustificazione appare ancora più evidente se “si considerano le peculiarità dell’accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della valutazione che l’amministrazione è chiamata a compiere dell’esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate” (Corte cost. sentenza n. 132 del 7 luglio 2015).

La Commissione Tributaria Regionale per la Calabria, investita del procedimento in esame, con sentenza n. 934 dell’ 08/05/2018, ha ribadito il principio generale dell’obbligatorietà del contraddittorio procedimentale “all’interno di un rapporto improntato a lealtà e chiarezza tra Amministrazione e contribuente, occorre [perciò] consentire la soddisfazione dei diritti di difesa del privato e del dovere al buon andamento della Autorità per il tramite del contraddittorio procedimentale preventivo”.

Ne deriva che è affetto da nullità l’avviso di accertamento adottato dall’Amministrazione finanziaria che intenda contestare fattispecie elusive senza previamente, aver coinvolto il contribuente, a fornire i necessari chiarimenti, nel termine previsto per legge.

Ancora l’avviso di accertamento dovrà essere dichiarato nullo qualora non contenga la specifica motivazione in ordine alle osservazioni, chiarimenti e alle giustificazioni, eventualmente forniti dall’interessato.

È per tutte queste ragioni che la Commissione Tributaria Regionale anzidetta ha dichiarato la nullità dell’avviso di liquidazione emesso nei confronti della società ricorrente perché adottato in violazione delle garanzie procedurali previste dalla legge.

6. L’obbligo di contraddittorio negli accertamenti standardizzati

L’obbligo del contraddittorio preventivo con il contribuente è stato da ultimo ribadito dalla Corte di Cassazione, con l’Ordinanza 02 dicembre 2020, n. 27476, anche con riferimento ai procedimenti di accertamento standardizzato.

Infatti, la Suprema Corte ha osservato come, sulla base di una giurisprudenza ormai consolidata, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati (meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività), ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento.

In tale sede quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente.

L’esito del contraddittorio tuttavia non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente.

Tuttavia, attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri.

In questo caso infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto.

Tali argomenti sono stati ribaditi dalla Corte di Cassazione anche con l’Ordinanza 12 novembre 2020, n. 25527, con la quale è stato precisato che nell’ipotesi in cui l’accertamento dei redditi sia compiuto attraverso l’utilizzo di parametri o studi di settore, il contraddittorio preventivo endoprocedimentale costituisce un momento indefettibile, la cui assenza determina la nullità dell’accertamento medesimo.

Alle stesse conclusioni è giunta la Corte di Cassazione con riferimento agli accertamenti fiscali fondati sulle risultanze degli “studi di settore”, sottolineando tuttavia che il contribuente non può rimanere inerte in sede di contraddittorio, ritenendo con Ordinanza 5 febbraio 2021, n. 2773, che l’accertamento tributario redatto in applicazione degli studi di settore è idoneo a fondare la presunzione del conseguimento di un maggior reddito da parte dal contribuente, sebbene sia onere dell’Amministrazione vagliare le allegazioni da questi proposte.

Infatti, qualora il contribuente non si presenti per integrare il contraddittorio a cui è stato invitato, facendo soltanto pervenire le proprie deduzioni scritte, ancora nella fase endoprocessuale, allo stesso non compete soltanto invocare generiche circostanze le quali possano lasciar ipotizzare che, nel suo caso, l’applicazione degli studi di settore necessitasse di correttivi, ma è tenuto a fornire elementi precisi e circostanziati in tal senso.

La Suprema Corte ha ricordato di aver in precedenza chiarito, con sentenza 20 febbraio 2015, n. 3415, che i parametri o studi di settore previsti dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, articolo 3, commi da 181 a 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett.d), del D.P.R. n. 600/1973.

Tale accertamento deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, in modo da da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento.

Per l’effetto, il contribuente che in sede di contraddittorio non fornisca la prova della non applicabilità al suo caso dello standard individuato dagli studi di settore, non può invocare la nullità dell’avviso di accertamento sulla base di eccezioni meramente generiche.

7. La difesa del contribuente

L’obbligo dell’attivazione del contraddittorio preventivo a carico dell’Amministrazione finanziaria a garanzia del contribuente assume recentemente ancora più importanza, soprattutto in ragione della descritta riforma tributaria che impone il contraddittorio generalizzato tra il Fisco e il contribuente.

Sempre più spesso la violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo da parte dell’Agenzia delle Entrate costituisce il motivo della illegittimità degli avvisi di accertamento emessi nei riguardi del contribuente, per cui vale sempre la pena esaminare tale rilievo ai fini di valutare la difesa in giudizio finalizzata ad ottenere l’annullamento dell’atto ricevuto.

Tuttavia, non è sempre semplice distinguere le ipotesi in cui l’omesso contraddittorio potrà validamente determinare l’annullamento dell’avviso di accertamento a seguito della sua impugnazione davanti al Giudice tributario, per cui tale profilo deve essere attentamente analizzato, onde evitare un rigetto del ricorso e la condanna al pagamento delle spese di lite.

8. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Commissioni Tributarie potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Commissione Tributaria Provinciale.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Commissione Tributaria Provinciale ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.