Accertamento illegittimo senza contraddittorio

Dopo i numerosi “tumulti” osservati nella giurisprudenza di legittimità circa il perimetro di applicabilità dell’obbligo di attivazione del contraddittorio preventivo a carico dell’Agenzia delle Entrate, interviene il legislatore a stabilire la regola generale per cui l’Ufficio deve invitare preventivamente il contribuente per l’instaurazione del contraddittorio, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso.

1. La posizione della giurisprudenza sull’obbligo del contraddittorio tra Ufficio e contribuente

La tematica dell’obbligo generalizzato in capo all’Agenzia delle Entrate di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima dell’emissione dell’avviso di accertamento negli ultimi anni è stato oggetto di affermazioni e smentite all’interno della stessa Corte di Cassazione, il cui compito, semmai, sarebbe dovuto essere quello di dirimere le divergenze interpretative diffuse nella giurisprudenza di merito.

Ed, infatti, ricordiamo come la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 29 luglio 2013, n. 18184, aveva ritenuto sussistere, all’interno del nostro ordinamento, un obbligo generalizzato in capo all’Amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima di emettere un atto lesivo dei suoi interessi, come appunto un avviso di accertamento, per dare a quest’ultimo la possibilità di prendere posizione e far valere le sue difese preventive sui fatti contestati dal Fisco che non sempre erano indice di comportamenti in violazione della normativa fiscale.

Chiaramente la citata sentenza preannunciava dei gravi pregiudizi per gli interessi dell’Agenzia delle Entrate, atteso che spesso i relativi avvisi di accertamento difettavano dell’invito del contribuente al contraddittorio con l’Ufficio, con l’effetto che questi ultimi erano destinati ad essere dichiarati illegittimi secondo il nuovo orientamento della Suprema Corte a SS.UU..

Forse anche a causa del considerevole impatto che un tale obbligo generalizzato di contraddittorio in capo agli Uffici avrebbe determinato sulle finanze statali in termini di perdita di gettito, la Corte di Cassazione, sempre a Sezioni Unite, si è determinata a modificare il proprio approccio alla questione, con la successiva sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, laddove l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato arricchito di “distinguo”.

Più in particolare, con quest’ultima sentenza la Suprema Corte, ha stabilito che, in realtà, l’assenza del contraddittorio preventivo con il contribuente è capace di inficiare la validità dei soli avvisi di accertamento emessi con riferimento ai tributi armonizzati nell’ambito dell’Unione europea, ad esempio rispetto all’IVA. D’altra parte, anche in quest’ultimo caso, è stato precisato come la nullità scatterebbe solo qualora il contribuente riuscisse a fornire la c.d. prova di resistenza, vale a dire a dimostrare che qualora tale contraddittorio fosse stato esperito l’interessato avrebbe potuto fare meglio valere le proprie ragioni difensive utili a permettere all’Ufficio di rivalutare il proprio operato.

Al contrario, questo successivo orientamento non ha considerato altrettanto nulli, in assenza di contraddittorio preventivo, gli avvisi di accertamento avente ad oggetto i tributi non armonizzati, come ad esempio quelli vertenti sulle imposte dirette, qualora non sussista nell’ordinamento una precisa disposizione che lo imponga, godendo lo Stato della piena autonomia legislativa su detti tributi.

Il tutto senza tener conto del fatto che, nella maggior parte dei casi, l’Agenzia delle Entrate emette un unico avviso di accertamento in capo al contribuente, valido agli effetti sia delle imposte dirette sia dell’IVA!!!

Proprio al culmine di questo “rimpallo” giurisprudenziale si colloca la novella legislativa con la quale l’obbligo del contraddittorio preventivo è stato previsto in via generalizzata.

2. Accertamento fiscale “invasivo” senza contraddittorio

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza n. 3060/2018 è tornata a pronunciarsi sulla questione della illegittimità degli accertamenti fiscali non preceduti dalla redazione del processo verbale di constatazione, il quale costituisce una garanzia del diritto dei contribuenti al contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria.

Infatti, viene ribadito che al contribuente deve essere garantito il diritto di difendersi dalle contestazioni del Fisco, ancor prima che questi formalizzi gli atti impositivi, soprattutto nelle ipotesi in cui le indagini fiscali siano particolarmente invasive.

D’altra parte la giurisprudenza di merito ha già affermato lo stesso principio anche per gli accertamenti “a tavolino”.

2.1. Il caso: l’accertamento fiscale non preceduto dal contraddittorio

La vicenda venuta all’attenzione della Suprema Corte di Cassazione muoveva dall’azione di accertamento svolta dall’Agenzia delle Entrate, a carico di una società a responsabilità limitata (c.d. Alfa), sulla base delle risultanze dell’attività istruttoria svolta dalla Guardia di Finanza.

Più in particolare, la Guardia di Finanza aveva effettuato un accesso nei riguardi della società Alfa, al solo fine di acquisire la documentazione, successivamente adoperata dall’Agenzia delle Entrate, senza redigere un processo verbale di constatazione in relazione all’acquisizione probatoria svolta.

La società Alfa impugnava l’avviso di accertamento notificatogli dall’Agenzia delle Entrate, lamentando che l’Amministrazione finanziaria avesse violato il principio del c.d. contraddittorio endoprocedimentale, che le imponeva di sottoporre alla contribuente, attraverso la redazione del processo verbale di constatazione, le valutazioni compiute in merito alla documentazione acquisita in sede di accesso.

Infatti, non avendo la società Alfa ricevuto copia di alcun processo verbale di costatazione a seguito dell’accesso della Guardia di Finanza, la stessa non aveva potuto esprimere le proprie osservazioni in merito alle contestazioni del Fisco, così come previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto dei Diritti del Contribuente (legge n. 212/2000).

Proprio a causa della violazione di quest’ultima norma, prevista a tutela del diritto di difesa del contribuente, la società Alfa insisteva per la declaratoria di nullità dell’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate.

Il ricorso della società veniva respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale, cosicché la stessa proponeva appello davanti alla Commissione Tributaria Regionale, la quale ribaltava la sentenza di primo grado, accogliendo le ragioni della contribuente e, per l’effetto, annullando l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, perché non preceduto dal rilascio di copia del processo verbale di constatazione delle attività svolte dai militari della Guardia di Finanza.

L’Agenzia delle Entrate, insistendo sulla legittimità del proprio atto impositivo, proponeva ricorso per cassazione, ritenendo che, non avendo la Guardia di Finanza svolto delle attività di verifica in senso stretto, ma essendosi limitata solo ad acquisire della documentazione presso la società Alfa, non fosse tenuta alla redazione del processo verbale di constatazione, trattandosi nel caso di specie di un semplice c.d. accertamento a tavolino (ovvero scaturente da un’attività meramente interna all’Amministrazione Finanziaria).

Anche la società contribuente, certa delle proprie ragioni, resisteva nel giudizio di cassazione per ottenere la conferma della sentenza di appello e, quindi, per la declaratoria di nullità dell’avviso di accertamento, in quanto non preceduto dal p.v.c. e, quindi, dal contraddittorio preventivo.

2.2. La Cassazione: l’accertamento è nullo per assenza del contraddittorio

Ebbene, la Corte di Cassazione, pronunciandosi sulla questione, ha rigettato il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza di secondo grado e, quindi, l’annullamento dell’avviso di accertamento relativo alla società Alfa.

Più precisamente, la Suprema Corte ha sostenuto che nel caso di specie fosse stato violato l’art. 12, comma 7 della citata legge n. 212/2000, non avendo l’Amministrazione finanziaria rilasciato alla società Alfa il p.v.c. a conclusione dell’attività di acquisizione della documentazione sulla base della quale l’Agenzia delle Entrate formalizzava i propri rilievi con il separato avviso di accertamento.

Ed infatti, la Cassazione ha precisato che la garanzia prevista dalla predetta norma deve ritenersi applicabile a qualsiasi atto di accertamento che faccia seguito ad un accesso o una ispezione presso i locali dell’impresa, incluso gli accessi che hanno il solo scopo di acquisire la documentazione presso il contribuente.

Infatti, si è ritenuto che la normativa non prevede per tale ultima ipotesi, alcuna esclusione dell’obbligo di redazione del p.v.c., posto che, in ogni caso, anche in tale evenienza è necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni, di cui copia deve essere rilasciata al contribuente, ai sensi dell’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 (tale principio sarebbe, altresì, stato ribadito dalla Cassazione con sentenza 9 luglio 2014, n. 15624).

Per cui, una volta eseguito l’accesso finalizzato all’acquisizione della documentazione, la Guardia di Finanza avrebbe dovuto rilasciare alla società Alfa una copia del verbale di chiusura delle operazioni e, solo una volta decorsi 60 giorni, ai sensi dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, l’Agenzia delle Entrate avrebbe potuto validamente notificare alla società contribuente l’avviso di accertamento.

Non avendo l’Amministrazione finanziaria seguito il predetto procedimento previsto dalla legge, la Corte di Cassazione ha, quindi, ritenuto che la relativa attività sia da ritenersi illegittima, così come nullo è stato dichiarato il conseguente avviso di accertamento emesso nei riguardi della società Alfa.

Seguiva la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio.

2.3. Le ragioni della nullità dell’avviso di accertamento non preceduto dal p.v.c.

Con la citata sentenza la Corte di Cassazione ha avuto modo di ribadire l’importanza del principio del contraddittorio preventivo tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente, qualora quest’ultimo possa essere destinatario di un provvedimento lesivo come un avviso di accertamento.

A ben vedere, l’obbligo per il Fisco di rilasciare al contribuente copia del processo verbale di constatazione, è dettato proprio dal fatto di permettere al soggetto, nei cui confronti sono state compiute delle attività di accesso e verifica, di prendere posizione sui rilievi formulati dall’Agenzia delle Entrate, che potranno essere posti a base di un futuro avviso di accertamento.

In tale modo, quindi, il contribuente esercita il proprio diritto di difesa (sancito dall’art. 24 della Costituzione), compensando la posizione di “inferiorità” che lo caratterizzava nel momento in cui ha subito l’attività di controllo del Fisco, potendo così offrire all’Amministrazione finanziaria degli elementi utili ad inquadrare correttamente la propria posizione e, finanche, ad indurla a desistere dall’emissione dell’avviso di accertamento.

Al contrario, invece, la mancata redazione del processo verbale di constatazione, impedendo al contribuente di formulare delle proprie osservazioni sull’attività svolta, lo priva del diritto di difesa costituzionalmente garantito.

Certo la Cassazione non ha ancora esteso detto principio a tutte le tipologie di accertamento dell’Agenzia delle Entrate (avendo la giurisprudenza di legittimità affermato la necessità del contraddittorio solo per le ipotesi espressamente previste dalla legge oppure, in ogni caso, per i c.d. tributi armonizzati dell’Unione europea), ma un tale orientamento più garantista si è già diffuso nella giurisprudenza di merito.

Basti pensare che la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza 3 gennaio 2017, n. 2, ha già avuto modo di statuire che il principio del “necessario contraddittorio endoprocedimentale” rileva non soltanto nel caso di contestazione di violazioni a seguito di accesso, ma anche nel caso degli “accertamenti a tavolino”.

Per cui è stato previsto che, laddove l’amministrazione finanziaria intenda contestare eventuali elusioni o evasioni di imposta, anche se la verifica si è svolta in ufficio, è sempre tenuta a richiedere chiarimenti al contribuente e a osservare il termine dilatorio di 60 giorni prima di emettere l’avviso, a pena di nullità dell’atto impositivo.

Per cui sussistono buone prospettive di difesa a favore dei contribuenti nei cui confronti l’Agenzia delle Entrate abbia violato il principio del contraddittorio preventivo, considerato che gli avvisi di accertamento che conseguono da tale attività di controllo illegittima devono ritenersi nulli.

2.4. La più recente posizione della Corte di Cassazione.

Più recentemente, con Ordinanza 5 febbraio 2021, n. 2848, la Corte di Cassazione, rimandando a quanto già osservato con la precedente Ordinanza Ordinanza 24 novembre 2020, n. 26650, ha ritenuto che, stando alla giurisprudenza di legittimità consolidata in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale.

Tale contraddittorio costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza deve essere provata dall’ufficio.

D’altra parte, la sanzione della illegittimità dell’avviso per il mancato rispetto del termine dilatorio dei sessanta giorni non potrebbe essere irrogata solo qualora il contribuente dimostri che il minor termine gli ha precluso di predisporre una adeguata e specifica linea difensiva.

Tale termine deve essere, infatti, rispettato a prescindere dalla allegazione da parte del contribuente di avere subito uno specifico nocumento alla propria difesa, non avendo potuto produrre nel ristretto lasso temporale concesso, osservazioni, memorie e documenti.

Il termine è infatti stabilito a presidio del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi di collaborazione e di buona fede. Non vi è spazio, dunque, per la “prova di resistenza”.

Allo stesso modo, in caso di violazione del termine, l’invalidità non è esclusa neppure se il contribuente abbia già presentato osservazioni, poiché ai sensi dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212 del 2000, solo lo spirare del termine ivi previsto consuma la facoltà di esporre osservazioni e richieste all’Ufficio impositore.

3. L’accertamento antielusivo senza contraddittorio

Con la sentenza in commento i giudici della Commissione Tributaria della Regione Calabria hanno dichiarato un accertamento invalido perché elevato dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della società contribuente in violazione della regola del contraddittorio preventivo di cui all’art. 37-bis D.P.R. 600/1973 in materia di elusione fiscale (adesso sostituito dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000).

3.1. Il caso: l’accertamento antielusivo

Il ricorrente (una società a responsabilità limitata) era stato destinatario di un accertamento (nella specie, si trattava di un avviso di liquidazione) da parte dell’Agenzia delle Entrate, a sua detta illegittimo perché adottato in violazione delle garanzie procedurali di cui all’art. 37-bis D.P.R. 600/1973 (adesso sostituito dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000) in ordine al necessario contraddittorio preventivo.

Presentava, perciò, ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro che rigettava la domanda, ritenendo legittimo l’atto impositivo. Cosicché il processo proseguiva dinanzi ai giudici di appello della Commissione Tributaria Regionale per la Calabria.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto delle istanze presentate dalla società ricorrente e la condanna di quest’ultima al pagamento di tutte le spese di giudizio.

L’impianto motivazionale del ricorso in appello non cambia rispetto a quello presentato dinanzi al giudice di prime cure: gli avvisi di liquidazione notificati dall’Amministrazione tributaria sarebbero viziati in base alla norma antielusiva contenuta nell’art. 37-bis citato e, perciò, nulli in quanto non adottati secondo il procedimento ivi previsto.

3.2. La questione: il contraddittorio anticipato nell’accertamento antielusivo

In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, sebbene non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in assenza di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. (Cass. 11 maggio 2012, n. 7393)

In tale contesto si inserisce l’azione dell’Agenzia delle Entrate volta al contrasto di taluni comportamenti elusivi. L’obiettivo è quello di fermare il conseguimento da parte di “furbetti” di vantaggi fiscali, recuperare l’imposta elusa e adottare sanzioni amministrative e/o penali a seconda dei casi.

Tale investitura non esclude, però, il rispetto, da parte della Pubblica amministrazione, di specifici obblighi procedimentali di cui è resa destinataria.

Il riferimento normativo attualmente l’art. 10-bis, commi 6 e 7, della Legge n. 212/2000, secondo il quale non vi può esse essere l’emissione immediata dell’avviso di accertamento, se il Fisco non abbia preventivamente e, a pena di nullità, invitato il contribuente, attraverso una specifica richiesta anche mediante lettera raccomandata, a fornire chiarimenti da inviare per iscritto, entro il termine di 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, ove indicare i motivi per cui si reputano applicabili quelle norme.

La previsione della nullità, deve essere intesa in un solo senso: vi è uno specifico obbligo in capo all’Amministrazione tributaria di attivare un contraddittorio anticipato con il contribuente.

Solo qualora, le motivazioni addotte da quest’ultimo, a seguito di tale invito non siano in grado di giustificare la “validità delle ragioni economiche” delle operazioni da lui poste in essere, vi sarà l’adozione di tale provvedimento.

Ebbene, l’obbligatorietà del contraddittorio anticipato con il contribuente è stata confermata anche dalla Corte Costituzionale che, con la sentenza n. 132 del 7 luglio 2015, ha chiarito che non si tratta di una prescrizione meramente “interna” rivolta cioè soltanto alla amministrazione e dunque, finalizzata a soddisfare proprie esigenze, ma coinvolge diritti costituzionalmente garantiti, quali il diritto di difesa dello stesso contribuente.

La previsione contenuta nell”art. 10-bis, commi 6 e 7, della Legge n. 212/2000 attiene alle regole sul “giusto procedimento” ed è strettamente connessa al rispetto da parte della Pubblica Aministrazione dell’obbligo di agire secondo i canoni costituzionali della razionalità, efficacia, efficienza ed economicità (art. 97 cost).

Ma non è tutto. Perché come ha sottolineato la Corte Costituzionale, la violazione di quell’obbligo di contraddittorio anticipato  potrebbe comportare “la nascita di un diritto potestativo in capo al contribuente, da far valere in sede giurisdizionale — o anche amministrativa di gravame — con l’impugnazione dell’avviso d’accertamento”.

E ciò in quanto, la violazione del diritto del contribuente ad essere chiamato ad interloquire con la parte pubblica su una posizione di proprio interesse e, in ogni caso, la violazione del termine per attivare tale contraddittorio procedimentale, lungi dall’essere qualificabile come “meramente formale o innocuo o di lieve entità, è al contrario, di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela del diritto di difesa“,  dovendo essere ssanzionata con la nullità dell’atto.

La ragionevolezza della scelta di una simile soluzione sanzionatoria risiede nella necessità di consentire al contribuente di partecipare al procedimento nei termini stabiliti dalla legge. La giustificazione appare ancora più evidente se “si considerano le peculiarità dell’accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della valutazione che l’amministrazione è chiamata a compiere dell’esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate” (Corte cost. sentenza n. 132 del 7 luglio 2015).

3.3. La CTR: l’accertamento antielusivo è nullo senza il contradditorio

La Commissione Tributaria Regionale per la Calabria, investita del procedimento in esame, con sentenza n. 934 dell’ 08/05/2018, ha ribadito il principio generale dell’obbligatorietà del contraddittorio procedimentale “all’interno di un rapporto improntato a lealtà e chiarezza tra Amministrazione e contribuente, occorre [perciò] consentire la soddisfazione dei diritti di difesa del privato e del dovere al buon andamento della Autorità per il tramite del contraddittorio procedimentale preventivo”.

Ne deriva che è affetto da nullità l’avviso di accertamento adottato dall’Amministrazione finanziaria che intenda contestare fattispecie elusive senza previamente, aver coinvolto il contribuente, a fornire i necessari chiarimenti, nel termine previsto per legge.

Ancora l’avviso di accertamento dovrà essere dichiarato nullo qualora non contenga la specifica motivazione in ordine alle osservazioni, chiarimenti e alle giustificazioni, eventualmente forniti dall’interessato.

È per tutte queste ragioni che la Commissione Tributaria Regionale anzidetta ha dichiarato la nullità dell’avviso di liquidazione emesso nei confronti della società ricorrente perché adottato in violazione delle garanzie procedurali previste dalla legge.

4. L’obbligo di contraddittorio negli accertamenti standardizzati

L’obbligo del contraddittorio preventivo con il contribuente è stato da ultimo ribadito dalla Corte di Cassazione, con l’Ordinanza 02 dicembre 2020, n. 27476, anche con riferimento ai procedimenti di accertamento standardizzato.

Infatti, la Suprema Corte ha osservato come, sulla base di una giurisprudenza ormai consolidata, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati (meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività), ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento.

In tale sede quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente.

L’esito del contraddittorio tuttavia non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente.

Tuttavia, attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri.

In questo caso infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto.

Tali argomenti sono stati ribaditi dalla Corte di Cassazione anche con l’Ordinanza 12 novembre 2020, n. 25527, con la quale è stato precisato che nell’ipotesi in cui l’accertamento dei redditi sia compiuto attraverso l’utilizzo di parametri o studi di settore, il contraddittorio preventivo endoprocedimentale costituisce un momento indefettibile, la cui assenza determina la nullità dell’accertamento medesimo.

Alle stesse conclusioni è giunta la Corte di Cassazione con riferimento agli accertamenti fiscali fondati sulle risultanze degli “studi di settore”, sottolineando tuttavia che il contribuente non può rimanere inerte in sede di contraddittorio, ritenendo con Ordinanza 5 febbraio 2021, n. 2773, che l’accertamento tributario redatto in applicazione degli studi di settore è idoneo a fondare la presunzione del conseguimento di un maggior reddito da parte dal contribuente, sebbene sia onere dell’Amministrazione vagliare le allegazioni da questi proposte.

Infatti, qualora il contribuente non si presenti per integrare il contraddittorio a cui è stato invitato, facendo soltanto pervenire le proprie deduzioni scritte, ancora nella fase endoprocessuale, allo stesso non compete soltanto invocare generiche circostanze le quali possano lasciar ipotizzare che, nel suo caso, l’applicazione degli studi di settore necessitasse di correttivi, ma è tenuto a fornire elementi precisi e circostanziati in tal senso.

La Suprema Corte ha ricordato di aver in precedenza chiarito, con sentenza 20 febbraio 2015, n. 3415, che i parametri o studi di settore previsti dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, articolo 3, commi da 181 a 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett.d), del D.P.R. n. 600/1973.

Tale accertamento deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, in modo da da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento.

Per l’effetto, il contribuente che in sede di contraddittorio non fornisca la prova della non applicabilità al suo caso dello standard individuato dagli studi di settore, non può invocare la nullità dell’avviso di accertamento sulla base di eccezioni meramente generiche.

5. L’obbligo del contraddittorio preventivo previsto adesso dalla legge

Con il c.d. Decreto Crescita (D.L. n. 34/2019, convertito in legge, con modifiche, dalla Legge n. 58/2019) è stato previsto che l’Agenzia delle Entrate, prima di emettere un avviso di accertamento, deve invitare il contribuente presso i propri uffici per instaurare il contradditorio.

Più specificamente, l’art. 4-octies del c.d. Decreto Crescita ha modificato il D.Lgs. n. 218/1997 – recante le Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale – aggiungendovi l’art. 5-ter.

In base a questa nuova disposizione, salvo che gli organi di controllo fiscale non abbiano rilasciato una copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, l’Ufficio deve normalmente invitare il contribuente a comparire per avviare un procedimento di definizione dell’accertamento in contraddittorio. Le uniche ipotesi in cui non vale detta regola sono quelle degli avvisi di accertamento parziale previsti dall’articolo 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e degli avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, comma 3 e 4, del D.P.R. n. 633/1972. Ancora, non si dà luogo all’invito al contraddittorio nei casi di particolare urgenza motivata dall’Ufficio o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione delle somme contestate.

Qualora a seguito del contraddittorio l’Ufficio e il contribuente non riescano a raggiungere un accordo, il successivo avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso degli incontri tenutisi.

Al di fuori delle predette ipotesi in cui non opera l’obbligo generalizzato dell’invito al contraddittorio, l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio è nullo, spettando, tuttavia, a tal fine al contribuente l’onere di dimostrare in giudizio, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.

La novità normativa, se per un verso è da accogliere con plauso per il fatto di aver chiarito una tematica da tempo dibattuta nella giurisprudenza di legittimità nonché di garantire che il contribuente venga ascoltato dall’Ufficio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, che si tratti di tributi armonizzati o meno, per altro verso lascia alcune preoccupazioni. In effetti, il problema è quello di stabilire chi sarà a stabilire, in sede amministrativa, se il contraddittorio endoprocedimentale sia stato adeguatamente svolto, se non lo stesso Ufficio, con il risultato che, alla fine, la partita potrebbe pur sempre concludersi in giudizio, laddove un giudice imparziale possa meglio apprezzare gli “sforzi” compiuti dalle rispettive parti per addivenire ad una soluzione della questione già nella fase amministrativa.

6. Nuovo obbligo di contraddittorio preventivo: la posizione dell’Agenzia delle Entrate 

Con la Circolare n. 17 del 22 giugno 2020, l’Agenzia delle Entrate ha fornito degli utili chiarimenti in merito alla interpretazione della novella legislativa che introduce l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo con il contribuente a carico del Fisco.

Di seguito, quindi, si ripercorre fedelmente la posizione espressa dall’Amministrazione finanziaria attraverso il predetto documento di prassi.

6.1. La nuova normativa

L’Agenzia delle Entrate delinea le vicende della nuova normativa sull’obbligo del contraddittorio preventivo, osservando come, con il D.L. 34/2019  sia stato introdotto l’obbligo di invito al contraddittorio nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione, con l’inserimento del nuovo art. 5-ter nel D.Lgs. n. 217/1997 .

Altresì, sono state inserite nuove disposizioni di coordinamento che incidono sul medesimo procedimento di accertamento con adesione, che rispettivamente:

  • una proroga “automatica” di 120 giorni del termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo qualora, tra la data di comparizione indicata nell’invito di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 e quella di decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di 90 giorni, in deroga al termine ordinario previsto dagli articoli 43 del D.P.R. n. 600/1973 e del D.P.R. n. 633/1972;
  • la preclusione, per il contribuente nei cui confronti sia stato notificato un avviso di accertamento, della possibilità di presentare l’istanza di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 con la quale richiedere all’ufficio la formulazione di una proposta di accertamento con adesione, qualora l’avviso notificato sia stato preceduto da un invito al contraddittorio obbligatorio di cui al nuovo art. 5-ter.

L’art. 5-ter prevede, infatti, in alcune ipotesi specificatamente individuate, l’obbligo di notificare al contribuente, prima di emettere un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto, un invito di cui all’art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 218/1997, per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione.

Il comma 2 dell’art. 4-octies del decreto, inoltre, prevede che le disposizioni del comma 1 del medesimo articolo, con particolare riferimento all’obbligatorietà dell’avvio del procedimento di accertamento con adesione, si applicano agli avvisi emessi a partire dal 1° luglio 2020.

Nel corso degli anni sono state fornite istruzioni alle strutture operative dell’Agenzia delle entrate finalizzate ad assicurare ai contribuenti adeguati momenti di confronto preventivi rispetto alla fase di determinazione della eventuale pretesa impositiva. Sotto tale profilo, la nuova disposizione rappresenta un importante tassello nel percorso intrapreso dall’Amministrazione finanziaria teso a garantire l’effettiva partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento.

La collocazione dell’obbligo del contraddittorio nel D.Lgs. che disciplina l’adesione rafforza l’intero impianto del procedimento accertativo, anche al fine di prevenire la fase contenziosa; nell’accertamento con adesione, infatti, l’Ufficio valuta gli elementi forniti dal contribuente al fine di determinare compiutamente la pretesa tributaria.

Secondo l’Agenzia delle Entrate il contraddittorio permette:

  • al contribuente di partecipare, durante il procedimento avviato ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997, alla fase di analisi dei dati e delle informazioni raccolti dall’ufficio nella fase istruttoria. Durante il confronto il materiale istruttorio raccolto dall’ufficio si arricchisce, giacché il contribuente fornisce all’Amministrazione elementi utili alla relativa valutazione;
  • all’Amministrazione di incrementare l’efficacia e l’efficienza dei controlli, rafforzando la sostenibilità della pretesa impositiva.

Quindi, il confronto anticipato con il contribuente assume un ruolo centrale nell’assicurare la corretta pretesa erariale e, in generale, nello spingere i contribuenti medesimi a incrementare il proprio adempimento spontaneo, così da ridurre, conseguentemente, il tax gap. In coerenza con tali finalità, gli uffici sono tenuti ad attivare e valorizzare il contraddittorio preventivo, ove possibile, anche nelle ipotesi accertative per le quali lo stesso non è obbligatoriamente previsto, fermo restando che nelle predette ipotesi, l’assenza del contraddittorio preventivo non determina l’invalidità dell’avviso di accertamento espressamente prevista dall’art. 5-ter, comma 5, del D.Lgs. n. 218/1997.

Il Fisco sostiene che il contribuente può decidere se partecipare o meno al procedimento in quanto la nuova disposizione prevede il relativo obbligo unicamente in capo all’Amministrazione, che è tenuta a convocare il contribuente per fornire chiarimenti o esibire documenti.

Considerato che la partecipazione del contribuente al procedimento non è obbligatoria, ne consegue che la mancata risposta all’invito dell’Ufficio, pur determinando l’impossibilità per il contribuente di avvalersi dell’accertamento con adesione dopo la notifica dell’atto impositivo preceduto dall’invito, non è sanzionabile, ferma restando, ovviamente, la possibilità per l’Ufficio di procedere alla notifica degli avvisi di accertamento sulla base delle informazioni di cui dispone.

Gli elementi forniti dal contribuente e le ragioni emerse durante il contraddittorio devono essere compiutamente valutati dall’ufficio.

Nell’ipotesi di mancata adesione, l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato tenendo conto anche dei chiarimenti forniti e dei documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio.

Vi è quindi un obbligo di motivazione “rafforzata” dell’avviso di accertamento successivo alla mancata adesione.

6.2. Il perimetro di operatività della nuova normativa sul contraddittorio obbligatorio

L’invito al contraddittorio (di cui all’art. 5-ter) è applicabile esclusivamente per la definizione degli accertamenti in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, contributi previdenziali, ritenute, imposte sostitutive, imposta regionale sulle attività produttive, imposta sul valore degli immobili all’estero, imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero e imposta sul valore aggiunto.

L’introduzione del nuovo istituto richiede una particolare attenzione da parte degli uffici in fase istruttoria al fine di verificare se, per lo specifico procedimento accertativo, sussista l’obbligo di avviare l’iter dell’adesione tramite invito al contraddittorio.

Al riguardo il Fisco osserva che l’invito, ancorché obbligatorio, mantiene le “ordinarie” finalità, propedeutiche alla instaurazione del contraddittorio per la definizione dell’accertamento; la nuova disposizione non modifica le finalità dell’istituto dell’accertamento con adesione perseguite sin dalla sua introduzione, né i suoi effetti sia tributari che extra-tributari.

La mancata attivazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto impositivo “qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato”, salvo i casi di particolare urgenza o di fondato pericolo per la riscossione e quelli di “partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento” In questi ultimi casi, l’invalidità dell’avviso di accertamento, emesso senza aver prima proceduto ad invitare il contribuente al contraddittorio obbligatorio, è rimessa quindi alla valutazione del giudice tributario a cui è demandato stabilire, in sede di impugnazione, se l’osservanza di tale obbligo avesse potuto comportare un risultato diverso.

Si tratta della cosiddetta “prova di resistenza”, in ragione della quale il contribuente deve fornire la prova che l’omissione del contraddittorio gli ha impedito di far emergere elementi o circostanze puntuali e non “del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali”, che avrebbero potuto indurre l’Ufficio, in concreto, a valutare diversamente gli elementi istruttori a sua disposizione.

L’Agenzia delle Entrate sostiene che gli Uffici dovrebbero provvedere sempre all’attivazione del contraddittorio qualora ne ricorrano i presupposti e, in previsione dell’emissione degli avvisi di accertamento a partire dal 1° luglio 2020, di programmare fin da subito l’attività di iniziativa, tenendo conto che le nuove disposizioni si applicano a particolari fattispecie accertative.

6.3. Esclusione dell’applicazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo

L’obbligo di avvio del procedimento di adesione su iniziativa dell’Ufficio è escluso nei “casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo”.

Secondo il Fisco, la disposizione va intesa nel senso che, in presenza di un processo verbale “di chiusura delle operazioni” redatto da parte degli organi di controllo, l’Ufficio non è tenuto, obbligatoriamente, ad avviare il procedimento con adesione; in tale caso, il contribuente già beneficia della specifica garanzia prevista dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).

Secondo l’Agenzia delle Entrate, seppur non obbligatorio per legge, è sempre opportuno che l’Ufficio attivi il contraddittorio anche nei casi di attività accertativa correlata agli esiti di un processo verbale di “chiusura delle operazioni”, al fine di addivenire quanto più possibile alla corretta individuazione della pretesa tributaria.

L’applicazione del nuovo istituto dell’invito obbligatorio è, altresì, esclusa nel caso in cui l’Ufficio procede all’emissione di avvisi di accertamento o di rettifica parziale disciplinati dall’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e l’art. 54, commi 3 e 4, del D.P.R. n. 633/1972.

L’accertamento parziale consente all’Ufficio, in base alle informazioni risultanti dall’anagrafe tributaria e agli esiti dell’attività istruttoria o di controllo svolta anche da altri Uffici o Amministrazioni, di determinare la pretesa tributaria, senza pregiudizio per l’eventuale ulteriore azione accertatrice, in deroga al principio di unicità dell’accertamento tributario statuito, seppur indirettamente, dagli articoli 42 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972.

In sostanza l’accertamento parziale «non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del D.P.R. n. 600/1973 nonché 54 e 55 del D.P.R. n. 633/1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo» e sull’utilizzo di presunzioni.

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, ai fini IVA, il comma 2 dell’art. 5-ter fa riferimento agli “avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, terzo e quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”, mentre per le imposte dirette al solo art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, per cui, diversamente da quanto statuito per le imposte dirette, per l’IVA è prevista l’esclusione dell’invito obbligatorio solo con riferimento agli accertamenti parziali basati su elementi “certi e diretti”, che non presuppongono ricostruzioni induttive o utilizzo delle presunzioni.

Quindi il Fisco osserva che, considerata la ratio della norma, finalizzata alla determinazione della pretesa tributaria in modo sempre più puntuale tramite il potenziamento del confronto con il contribuente, gli Uffici sono invitati, anche ai fini delle imposte dirette, ad attivare preventivamente il contraddittorio nei casi di determinazione della pretesa basata su elementi presuntivi.

Al di fuori delle ipotesi descritte in precedenza, solo i casi di particolare urgenza ovvero di fondato pericolo per la riscossione previsti dal comma 4 dell’art. 5-ter, cui si aggiungono quelli disciplinati dal successivo comma 6, possono legittimare l’ufficio ad emettere l’avviso di accertamento o rettifica senza rispettare l’obbligo di invito al contraddittorio di cui al comma 1 dell’art. 5-ter.

Con riferimento alla prima fattispecie, le ragioni che giustificano l’urgenza devono essere specificatamente motivate nell’atto; a mero titolo esemplificativo giustificano le ragioni d’urgenza:

  • il pericolo derivante da reiterate violazioni che comportino l’obbligo di denuncia per reati tributari;
  • una circostanza imprevedibile e sopravvenuta che impone una stretta tempistica per gli adempimenti dell’amministrazione finanziaria.

Con riferimento alla seconda fattispecie riguardante le ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, si osserva che, pur in assenza di un esplicito richiamo in norma ad una “motivazione rafforzata”, è opportuno che l’ufficio motivi adeguatamente l’avviso di accertamento o rettifica con le ragioni che giustificano il “fondato timore” di perdere la garanzia del credito, in modo da evitare possibili contestazioni in sede contenziosa.

L’obbligo di notifica dell’invito al contradditorio è, inoltre, escluso negli altri casi di “partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento”, disciplinati dalla normativa vigente. Al riguardo, ulteriori forme di partecipazione del contribuente sono previste, oltre che nel già citato art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, nelle seguenti disposizioni la cui elencazione non è esaustiva:

  • art. 10, comma 3-bis, della Legge n. 146/1998, per gli studi di settore;
  • art. 9-bis, comma 16, del decreto legge 24 aprile 2017, n. 5022, in relazione agli accertamenti induttivi ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto previsti, rispettivamente, del secondo comma dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 55 del D.P.R. n. 633/1972;
  • art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 (per come reso applicabile dal successivo comma 7) per gli accertamenti sintetici;
  • art. 10-bis, commi 6 e 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 in tema di contestazione di fattispecie abusive.

6.4. Il ruolo della “motivazione rafforzata”

Nel caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio deve essere specificatamente motivato con riferimento “ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente”.

L’esito del contraddittorio con il contribuente, quindi, costituisce parte della motivazione dell’accertamento: non è sufficiente che gli uffici si limitino a valutare gli elementi forniti dal contribuente, ma dovranno essere argomentate in motivazione le ragioni del relativo mancato accoglimento.

Secondo il Fisco, gli Uffici devono assolvere all’onere motivazionale anche in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente, descrivendo le giustificazioni dallo stesso offerte e argomentando sulla relativa fondatezza, in modo da rendere intellegibile l’iter seguito per addivenire alla determinazione della pretesa tributaria.

Considerata la ratio della norma, finalizzata alla corretta individuazione della pretesa tributaria tramite il potenziamento del confronto preventivo con il contribuente, gli uffici sono invitati a dare specifico conto in motivazione della fondatezza o meno di quanto chiarito e prodotto dal contribuente in sede di contraddittorio anche nelle ipotesi di invito attivato facoltativamente ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997.

6.5. Proroga dei termini di accertamento

Il comma 1, lettera a), dell’art. 4-octies del decreto ha aggiunto il comma 3-bis all’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 che, in deroga all’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, stabilisce che, qualora tra la data di comparizione, indicata nell’invito notificato al contribuente dall’ufficio, e quella di decadenza dell’attività di controllo di cui agli art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e art.  57 del D.P.R. n. 633/1972, intercorrono meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di 120 giorni.

L’Agenzia delle Entrate ritiene che la proroga di 120 giorni si applica, quindi, non solo ai casi in cui l’Ufficio è obbligato ad avviare l’iter dell’accertamento ai sensi dell’art. 5-ter, ma anche a tutte le ipotesi in cui l’ufficio abbia ritenuto opportuno avviarlo facoltativamente, in base agli elementi a sua disposizione, ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997.

Ciò significa che i presupposti di operatività della proroga sono la notifica di un invito a comparire di cui all’art. 5 per la definizione dell’accertamento e la circostanza che tra la data di comparizione indicata nell’invito e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, prescindendo dalla circostanza in base alla quale vi sia o meno un obbligo per l’ufficio di avviare l’iter dell’adesione.

L’esempio portato dal Fisco è quello per cui, se il contribuente riceve un invito la cui data di comparizione è fissata dopo il 3 ottobre dell’anno N, con riferimento ad un periodo di imposta il cui termine di decadenza per l’accertamento è previsto per il 31 dicembre del medesimo anno N (pari a meno di 90 giorni), e l’accertamento con adesione non si dovesse perfezionare, l’Ufficio può notificare l’avviso di accertamento anche oltre il termine “ordinario” di decadenza, beneficiando della proroga di 120 giorni che iniziano a decorrere dal 1° gennaio dell’anno N+1 (entro il 29 o 30 aprile dell’anno N+1, a seconda che l’anno sia, rispettivamente, bisestile o meno).

L’Agenzia delle Entrate raccomanda comunque agli Uffici di pianificare per tempo la notifica degli inviti, in modo da evitare, quanto possibile, l’attivazione dei contraddittori al sopraggiungere dei termini di decadenza accertativa.

6.6. Il caso dell’avviso di accertamento preceduto da invito

L’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218/1997 prevede che il procedimento con adesione può essere attivato anche su istanza del contribuente a seguito della notifica di un avviso di accertamento, soltanto nel caso in cui quest’ultimo non sia stato preceduto da un invito a comparire per il contraddittorio con l’ufficio previsto dall’art. 5.

Tale preclusione, già prevista per l’invito attivato dagli uffici in via facoltativa, è stata estesa anche all’avviso di accertamento preceduto dall’invito di cui all’art. 5-ter.

6.7. Entrata in vigore della nuova normativa sul contraddittorio obbligatorio

Infine, l’Agenzia delle Entrate osserva che la nuova disciplina stabilisce che “le disposizioni di cui al comma 1 si applicano agli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020”.

Pertanto, a partire dal 1° luglio 2020, prima di emettere un avviso di accertamento, se la fattispecie accertativa rientra nelle ipotesi in cui è applicabile l’art. 5-ter, gli uffici devono aver assicurato al contribuente la possibilità di confrontarsi in contraddittorio tramite l’invio a comparire.

Ovviamente la data in cui il contribuente ha ricevuto l’invito a comparire può essere anche antecedente al 1° luglio 2020, in quanto gli effetti invalidanti previsti dal comma 5 dell’art. 5-ter si realizzano con riferimento agli atti emessi a partire da tale data.

Quindi, è legittimo un avviso di accertamento emesso dal 1° luglio 2020, riferito ad una fattispecie accertativa che ricade nell’ambito di applicazione dell’art. 5-ter, purché preceduto da un invito e/o da un contraddittorio con l’Ufficio regolarmente svolti, anche se in una data antecedente

7. La difesa del contribuente

L’obbligo dell’attivazione del contraddittorio preventivo a carico dell’Amministrazione finanziaria a garanzia del contribuente assume recentemente ancora più importanza, soprattutto in ragione della descritta riforma tributaria che impone il contraddittorio generalizzato tra il Fisco e il contribuente.

Sempre più spesso la violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo da parte dell’Agenzia delle Entrate costituisce il motivo della illegittimità degli avvisi di accertamento emessi nei riguardi del contribuente, per cui vale sempre la pena esaminare tale rilievo ai fini di valutare la difesa in giudizio finalizzata ad ottenere l’annullamento dell’atto ricevuto.

Tuttavia, non è sempre semplice distinguere le ipotesi in cui l’omesso contraddittorio potrà validamente determinare l’annullamento dell’avviso di accertamento a seguito della sua impugnazione davanti al Giudice tributario, per cui tale profilo deve essere attentamente analizzato, onde evitare un rigetto del ricorso e la condanna al pagamento delle spese di lite.

8. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Commissioni Tributarie potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Commissione Tributaria Provinciale.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Commissione Tributaria Provinciale ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.