Agevolazioni fiscali per calciatori e sportivi professionisti

Il regime di agevolazione fiscale per i calciatori e gli sportivi professionisti è andato evolvendosi nel corso degli ultimi anni.

Il legislatore fiscale è intervenuto a più riprese sulla tematica, alcune volte restringendo il campo di applicazione degli incentivi fiscali per il “rientro dei cervelli”, in modo da escludere i calciatori e gli sportivi professionisti, altre volte, invece, estendendo anche a questi ultimi il regime generale di vantaggio fiscale.

  • Per cui con il Decreto Crescita 2019 (D.L. 30 aprile 2019, n. 34), sembrava che il regime fiscale per il “rientro dei cervelli” potesse essere semplicemente esteso anche ai calciatori e agli sportivi professionisti, mentre successivamente, con la relativa conversione in legge, ad opera della Legge n. 58/2019, sono stati aggiunti i commi 5-quater e 5-quinquies all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, i quali hanno limitato le agevolazioni applicabili agli sportivi professionisti, forse al fine di evitare che atleti facoltosi usufruissero a pieno di un’agevolazione fiscale pensata per una platea di normali contribuenti.
  • Ulteriore modifica è intervenuta per effetto dell’entrata in vigore dell’art. 12-quater del D.L. 21 marzo 2022, n. 21 (convertito con modificazioni dalla Legge 20 maggio 2022, n. 51), che è intervenuto a sostituire i commi 5-quater e 5-quinquies dell’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015. Tale disposizione ha avuto l’effetto di escludere gli sportivi professionisti dal beneficio fiscale qualora inquadrati nei rapporti di lavoro sportivo regolati dalla Legge n. 91/1981 (Norme in materia di rapporti tra società e sportivi professionisti) e dal D.Lgs. n. 36/2021 (Disposizioni in materia di enti sportivi professionistici e dilettantistici, nonché di lavoro sportivo).
  • Da ultimo, è intervenuto l’art. 5 del D.Lgs. n. 209 del 27 dicembre 2023, in vigore dal 29 dicembre 2023, il quale ha abrogato l’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2915, introducendo una nuova disciplina degli incentivi per il “rientro dei cervelli” e, più precisamente, per i “lavoratori impatriati“, la quale, per la sua portata generale, finisce per risultare applicabile anche ai calciatori e agli sportivi professionisti.

1. Nuove agevolazioni fiscali applicabili a calciatori e sportivi professionisti

Con l’art. 5 del D.Lgs. n. 209 del 27 dicembre 2023, in vigore dal 29 dicembre 2023, nell’ambito dell’attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale, sono stati approvati i nuovi incentivi per il rientro dei cervelli e, in particolar modo, per i lavoratori impatriati.

Tali disposizioni, di portata generale, risultano applicabili anche ai calciatori e agli sportivi professionisti, previa verifica delle condizioni previste dalla legge.

Nello specifico, si assiste ad una restrizione dell’ambito di applicazione di tale incentivo fiscale, attraverso l’introduzione di nuove regole.

Infatti, a partire dal 1° gennaio 2024, viene disposta l’abrogazione dell’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, in materia di incentivi fiscale per i vecchi impatriati, e dell’art. 5, commi 2-bis, 2-ter e 2-quater, del D.L. n. 34/2019, riguardante la proroga di tali incentivi fiscali.

Invece, le vecchie disposizioni continuano ad operare per i soggetti che abbiano trasferito la propria residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023.

Secondo la nuova disposizione, che produce effetti per i contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a partire dal 1° gennaio 2024, beneficiano degli incentivi fiscali solo i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilabili a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo, restando, invece, esclusi i redditi d’impresa.

Altra novità consiste nel limite al reddito potenzialmente agevolabile, essendo fissato il tetto massimo di un reddito di euro 600.000,00. La norma in questione precisa che detto limite si riferisce a ciascun anno, quindi non all’intero quinquennio di periodo agevolato.

Anche la percentuale di non imponibilità dei redditi oggetto di agevolazione cambia, passando dal 70% (oppure 90% per i lavoratori che si trasferiscono nelle regioni del Centro-Sud) dei vecchi impatriati, al 50% per i nuovi lavoratori che rientrano in Italia. Per cui si assiste ad una eliminazione dell’incremento dell’agevolazione fiscale per i lavoratori impatriati che decidono di traferire la residenza nelle Regioni del Mezzogiorno.

Per accedere ai nuovi incentivi per gli impatriati, il lavoratore deve rispettare i seguenti requisiti:

  • impegnarsi a risiedere fiscalmente nel territorio italiano per almeno 4 anni;
  • non essere risultato fiscalmente residente in Italia nei 3 anni precedenti il predetto trasferimento;
  • svolgere l’attività lavorativa per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio italiano;
  • appartenere alla categoria di lavoratori con requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.

Alcuni requisiti aggiuntivi, inoltre, in termini di permanenza all’estero prima del rientro in Italia, vengono previsti per i contribuenti che proseguono la propria attività lavorativa alle dipendenze dello stesso datore di lavoro o di uno appartenente al medesimo gruppo.

In questo caso, infatti, viene previsto che la permanenza all’estero deve essere di:

  • 6 anni: se il contribuente non ha lavorato in Italia a favore dello stesso datore di lavoro oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
  • 7 anni: se l’interessato, prima del suo trasferimento all’estero, ha lavorato alle dipendenze del medesimo datore di lavoro oppure di altro datore di lavoro appartenente allo stesso gruppo.

Per quanto riguarda la definizione di soggetti appartenenti al medesimo gruppo, essi si identificano in coloro che hanno un rapporto di controllo diretto o indiretto ai sensi dell’articolo 2359 (comma 1, n. 1) c.c. oppure che sono sottoposti al comune controllo diretto o indiretto da parte di un altro soggetto.

Viene precisato che, qualora la residenza fiscale italiana non sia mantenuta per almeno 4 anni consecutivi al rientro in Italia, il lavoratore decade dai benefici e l’Agenzia delle Entrate provvede al recupero delle imposte nel frattempo risparmiate e dei relativi interessi.

Sulla base dei nuovi requisiti appare chiaro che, a differenza della precedente normativa, risulta allungato sia il periodo in cui bisogna risultare residenti all’estero (prima fissato a 2 anni) sia quello di permanenza al rientro in Italia (da 2 a 4 anni).

Risulta anche ristretta la tipologia di lavoratori a cui si rivolge il nuovo incentivo fiscale, atteso che, in precedenza non v’era nessuna distinzione tra i lavoratori per tipologia di attività svolta, invece adesso possono accedere all’agevolazione solo lavoratori con requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.

Altresì, a differenza della precedente normativa, i nuovi incentivi fiscali non trovano più applicazione ai soggetti che rientrano in Italia per svolgere attività d’impresa, risultando i redditi d’impresa esclusi dalla nuova formulazione normativa.

La nuova diposizione conferma la fruizione del beneficio fiscale per la durata di 5 anni d’imposta.

La percentuale di non imponibilità dei redditi diventa del 60% (invece di quella ordinaria del 50%) per il lavoratore impatriato che:

  • si trasferisce in Italia con un figlio minore che resti in Italia;
  • vedesse la nascita un figlio ovvero provvedesse all’adozione di un soggetto minorenne (che permanga in Italia) durante il periodo di fruizione del regime, in questo caso fruendo del maggior beneficio fiscale a partire dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il residuo periodo agevolabile.

A differenza delle precedenti agevolazioni fiscali, non si fa più riferimento alla proroga della loro applicazione per ulteriori 5 anni in caso di acquisto di un immobile di tipo residenziale oppure in presenza di prole minorenne o a carico al rientro in Italia.

Tuttavia, in maniera eccezionale, per il contribuente che trasferisce la residenza anagrafica in Italia nell’anno 2024 il beneficio fiscale per i lavoratori impatriati si applica per ulteriori 3 periodi di imposta, nella misura della non imponibilità dei redditi al 50%, a condizione che questi sia divenuto proprietario, entro il 31 dicembre 2023 e, in ogni caso, nei 12 mesi precedenti al trasferimento, di un’immobile di residenza in Italia.

Per i contribuenti che non sono risultati iscritti all’AIRE per il periodo trascorso all’estero, viene confermata la possibilità di dimostrare la residenza fiscale estera sulla base della Convenzione contro le doppie imposizioni con il Paese estero.

Con la Legge di Bilancio 2024 (Legge 30.12.2023, n. 213) è stato introdotto un regime sanzionatorio per i cittadini italiani che, pur trasferendosi all’estero per lunghi periodi, non provvedano alla loro iscrizione all’AIRE.

A tal proposito si ricorda che la richiesta di iscrizione all’AIRE deve essere presentata dal contribuente all’Ufficio Consolare competente entro 90 giorni dall’arrivo nella circoscrizione Consolare.

L’omissione della dichiarazione di trasferimento di residenza all’estero, ai sensi dell’art. 1, comma 242, della Legge di Bilancio 2024, è soggetta alla sanzione amministrativa pecuniaria da 200 euro a 1.000 euro per ciascun anno in cui perdura l’omissione.

Se la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziate attività amministrative di accertamento delle quali l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza, la sanzione è ridotta ad un decimo del minimo di quella prevista, qualora la dichiarazione è presentata con ritardo non superiore a novanta giorni.

Il comune nella cui anagrafe è iscritto il contribuente trasgressore si occupa dell’accertamento e dell’irrogazione della sanzione (applicandosi il procedimento di cui alla Legge 24 novembre 1981, n. 689).
L’accertamento e l’irrogazione delle sanzioni sono notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui l’obbligo anagrafico non risulta adempiuto o la dichiarazione risulta omessa. I proventi delle sanzioni di cui al presente articolo sono acquisiti al bilancio del comune che ha irrogato la sanzione.

Le nuove modifiche sull’agevolazione fiscale per il rientro dei cervelli non riguardano anche gli incentivi fiscali per i “docenti e ricercatori” che rientrano a lavorare in Italia, i quali continuano a trovare applicazione secondo le vecchie regole.

Alla luce delle nuove disposizioni in tema di lavoratori impatriati e delle nuove restrizioni introdotte alla sua operatività, è necessario procedere con maggiore cautela nell’applicazione di tali incentivi fiscali, onde evitare di incorrere nelle relative preclusioni di legge.

Di fronte al nuovo cambio di rotta del Governo nelle scelte di attrarre il capitale umano dall’estero, non è possibile sottacere che, il maggior rigore dei requisiti agevolativi per coloro che tornino in Italia per lavorare alle dipendenze del medesimo datore di lavoro o del datore di lavoro appartenente al medesimo gruppo, risulta particolarmente penalizzante proprio per i lavoratori che hanno acquisito nuove competenze all’estero e che intendessero farne applicazione nel territorio italiano.

Nel presente quadro di riforma, i contribuenti sono chiamati a compiere le opportune verifiche volte ad accertare se essi possano ancora beneficiare dei vecchi e più convenienti benefici fiscali, oppure se debbano affidarsi alle maglie più stringenti e ai meno appetibili vantaggi della nuova versione degli incentivi fiscali.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA in materia di verifica nel tuo preciso caso concreto dei presupposti  per l’applicabilità degli incentivi per i lavoratori impatriatiscrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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2. Agevolazioni fiscali per calciatori e sportivi professionisti prima della riforma

2.1. Regime fiscale fino all’anno 2022

Prima della riforma intervenuta nell’anno 2022, in sede di conversione del Decreto Crescita 2019 in legge il Parlamento aveva ritenuto di integrarne il contenuto al fine di prevedere una disciplina particolare da dedicare alle agevolazioni per gli sportivi professionisti (es. calciatori).

Qualora non fosse stata apportata alcuna modifica al Decreto Crescita in sede di conversione, gli sportivi professionisti sarebbero stati assoggettati al regime di agevolazione generale sopra esposto dedicato al rientro dei lavoratori in Italia.

Invece, con la Legge di n. 58/2019 sono stati aggiunti i commi 5-quater e 5-quinquies all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, i quali hanno limitato le agevolazioni applicabili agli sportivi professionisti, forse al fine di evitare che atleti facoltosi usufruissero a pieno di un’agevolazione fiscale pensata per una platea di normali contribuenti.

Il regime speciale in questione, nella versione ante-riforma, era dedicato agli sportivi professionisti (es. i calciatori) che rientrano nel campo di applicazione della Legge n. 91/1981, vale a dire, ai sensi del relativo art. 2: gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico sportivi ed i preparatori atletici, che esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell’ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la qualificazione dalle federazioni sportive nazionali, secondo le norme emanate dalle federazioni stesse, con l’osservanza delle direttive stabilite dal CONI per la distinzione dell’attività dilettantistica da quella professionistica.

Ai fini dell’applicabilità dell’opzione per l’agevolazione fiscale, era necessario che lo sportivo professionista:

  • non fosse risultato residente in Italia per i 2 periodi d’imposta precedenti al rientro in Italia;
  • si impegnasse a rimanere residente in Italia per almeno 2 periodi d’imposta;
  • svolgesse la futura attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.

Per tali contribuenti l’agevolazione fiscale consisteva nella non imponibilità del 50% dei redditi tassabili ai fini IRPEF (con l’imponibilità della restante parte del 50%), che fossero qualificabili come redditi di lavoro dipendente o di lavoro autonomo, in luogo della detassazione del 70% applicabile secondo il regime generale dei lavoratori impatriati.

Altresì, ancor prima della riforma, agli sportivi professionisti non trovavano applicazione le riduzioni dell’imponibile al 10% del reddito complessivo previste dal regime generale per:

  • i lavoratori che abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico (anche in affido preadottivo);
  • coloro che trasferiscono la residenza in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia.

Gli sportivi professionisti che optavano per l’agevolazione fiscale in commento erano anche tenuti al pagamento di un contributo dello 0,5% calcolato sul reddito assoggettato a tassazione. Le entrate derivanti da questo contributo erano destinate al bilancio autonomo della Presidenza del Consiglio dei Ministri che li impiegava per il potenziamento dei settori giovanili dello sport.

Alcuni atleti che erano apparentemente colpiti dalla riduzione del beneficio fiscale, quale non imponibilità al 50%, in realtà potevano possedere i requisiti per il riconoscimento della non imponibilità al 70%. Altre volte, invece, era necessario comprendere la reale natura del reddito percepito dall’atleta professionista oppure altri elementi particolari del caso al fine di confermare l’applicabilità dell’agevolazione fiscale in commento.

La mancata considerazione di questi aspetti può portare a sottovalutare i maggiori benefici applicabili oppure ad usufruire benefici di cui non si ha diritto.

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2.2. Regime fiscale anni 2022 e 2023

Il regime fiscale di vantaggio per gli sportivi professionisti ha formato oggetto di modifica ad opera dell’art. 12-quater del D.L. 21 marzo 2022, n. 21 (convertito con modificazioni dalla Legge 20 maggio 2022, n. 51), che è intervenuto a sostituire i commi 5-quater e 5- quinquies dell’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015.

La nuova disciplina degli incentivi fiscali per gli sportivi professionisti esclude dal beneficio i rapporti di lavoro sportivo regolati dalla Legge n. 91/1981 (Norme in materia di rapporti tra società e sportivi professionisti) e dal D.Lgs. n. 36/2021 (Disposizioni in materia di enti sportivi professionistici e dilettantistici, nonché di lavoro sportivo).

Al contrario il vantaggio fiscale trova adesso applicazione solamente:

a. Ai redditi derivanti dai predetti rapporti di lavoro sportivo che siano prodotti in discipline riconosciute dal CONI nelle quali le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le   singole Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica ENTRO l’anno 1990, se:

  • il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età;
  • il reddito complessivo dello stesso sia superiore ad euro 1.000.000.

b. Ai redditi prodotti in discipline riconosciute dal CONI nelle quali le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica DOPO l’anno 1990, se:

  • il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età;
  • il reddito complessivo dello stesso sia superiore ad euro 500.000.

Così come avveniva ante-riforma, ai fini dell’applicabilità dell’opzione per l’agevolazione fiscale, è necessario che lo sportivo professionista:

  • non sia risultato residente in Italia per i 2 periodi d’imposta precedenti al rientro in Italia;
  • si impegni a rimanere residente in Italia per almeno 2 periodi d’imposta;
  • svolga la futura attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.

Ebbene, solo in questi casi, i redditi prodotti dallo sportivo professionista in relazione alle relative attività concorre alla formazione del reddito complessivo nella misura del 50% del loro ammontare.

Inoltre, la riforma prevede che agli sportivi professionisti non si applichi l’ulteriore riduzione di imponibilità dei redditi nella misura del 10% del loro ammontare, già previsto per i lavoratori impatriati:

  • che abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo;
  • che trasferiscono la residenza in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia.

Gli sportivi professionisti che rientrino nelle predette categorie contemplate della riforma possono accedere al regime fiscale agevolato esercitandone la relativa opzione, con il versamento di un contributo pari allo 0,5% della relativa base imponibile, secondo criteri e modalità individuati con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

Sul punto, non è possibile sottacere che la riforma degli incentivi fiscali per gli sportivi professionisti, più che chiarire la portata della relativa disciplina, ne ha ristretto la portata e ne ha reso per certi versi incerti i margini di applicazione.

Per quanto il legislatore fiscale abbia voluto negare agli sportivi professionisti i più ampi benefici di cui godono i normali lavoratori impatriati, non può essere negato che la riduzione della base imponibile del 50% continui a costituire un’agevolazione fiscale fortemente appetibile, soprattutto se valutata in relazione a compensi milionari a cui si assiste nel settore del calcio.

Ciò non esclude che ogni situazione deve essere analizzata con cautela al fine di definire con precisione nello specifico caso in esame l’applicabilità dell’agevolazione fiscale e la sua misura.

Da questo ne deriva che lo sportivo professionista che voglia giovare del vantaggio fiscale in commento è tenuto a compiere un approfondimento tecnico della propria posizione fiscale al fine di definire la spettanza, le condizioni e i limiti dell’agevolazione fiscale.

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3. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.  

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.