Avviso di accertamento: come difendersi

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L’avviso di accertamento viene emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti del contribuente a seguito dell’attività di verifica fiscale eseguita sul suo conto.

Il contribuente a cui viene notificato un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate si trova, quindi, nella situazione di dover decidere come reagire alla richiesta del Fisco.

Le strategie di difesa dell’interessato molto dipendono dalla tipologia di avviso di accertamento ricevuto e, soprattutto, dalla tipologia di prove sulle quali è stata fondata l’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

Infatti, quanto più l’avviso di accertamento sarà di natura presuntiva, tanto più il contribuente avrà la possibilità di metterlo in discussione presentando nuovi elementi probatori in suo favore anche nella successiva fase di contraddittorio stragiudiziale (c.d. endoprocedimentale) con l’Agenzia delle Entrate.

Altre volte la verifica della fondatezza dell’avviso di accertamento dovrà concentrarsi sugli eventuali vizi di legittimità in esso contenuti, cosicché la strada migliore da intraprendere potrebbe essere quella dell’impugnazione del provvedimento impositivo davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado territorialmente competente.

Di seguito si ripercorre il procedimento che segue l’Agenzia delle Entrate per emettere un avviso di accertamento a carico del contribuente nonché le azioni che possono essere intraprese da quest’ultimo per difendere i propri interessi.

1. L’attività di accertamento dell’Agenzia delle Entrate

L’attività di accertamento dell’Agenzia delle Entrate consiste in una serie di azioni di controllo poste in essere dal Fisco per verificare se il contribuente abbia correttamente assolto al pagamento delle imposte dovute che, a livello erariale, si sostanziano nelle imposte dirette (es. IRPEF, IRES e IRAP) e indirette (es. IVA).

Chiaramente l’azione dell’Amministrazione finanziaria ha dei limiti costituiti sia da quelli relativi all’esercizio dei propri poteri di controllo sia del periodo massimo entro il quale le violazioni devono essere contestate al contribuente.

I termini entro i quali il Fisco deve emettere i provvedimenti impositivi cambiano a seconda della tipologia di accertamento eseguito.

Con riferimento ai controlli formali:

per i controlli sulla liquidazione delle imposte (imposte dirette e IVA), il provvedimento deve essere emesso entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo;

per i controlli formali delle imposte (imposte dirette), l’atto deve essere emesso entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

Riguardo, invece, ai controlli sostanziali, bisogna tenere conto che:

in caso di presentazione della dichiarazione, il termine è quello del 31 dicembre del 5° anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata;

in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il termine è quello del 31 dicembre del 7° anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Nel caso dei controlli sostanziali, inoltre, bisogna tener presente che i suddetti termini devono considerarsi raddoppiati per le ipotesi in cui:

a seguito dell’attività di accertamento, l’Agenzia delle Entrate rilevi la commissione di un reato tributario da parte del contribuente e provveda a darne notizia alla Procura delle Repubblica;

dal controllo fiscale emerga che il contribuente detiene delle attività e disponibilità in “Paradisi Fiscali” senza averne fatto regolare comunicazione all’Agenzia delle Entrate.

Al fine di recuperare le maggiori imposte ritenute evase dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate deve attivare i propri poteri d’indagine per il reperimento dei dati e delle informazioni utili alla ricostruzione delle basi imponibili da recuperare a tassazione.

A tal proposito, l’Amministrazione finanziaria può sfruttare diversi canali per individuare le informazioni e i dati da porre a base degli avvisi di accertamento da emettere, quali:

richiesta di dati e informazioni al contribuente e ad altri soggetti (Amministrazioni dello Stato, enti pubblici, assicurazioni, enti creditizi e finanziari, notai, conservatoria dei beni immobiliari, Uffici pubblici, amministratori di condominio, Autorità dell’Unione europea, Stati Membri dell’Unione europea o Stati terzi attraverso gli strumenti internazionali per lo scambio delle informazioni di rilevanza fiscale);

dichiarazioni fiscali presentate dallo stesso contribuente;

accessi effettuati dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate o dai militari della Guardia di Finanza presso i locali dove il contribuente svolge la sua attività commerciale, agricola, artistica o professionale;

ispezione documentale di libri, scritture contabili e documentazione di rilevanza fiscale dai quali l’Amministrazione finanziaria possa evincere la commissione di irregolarità da parte del contribuente;

verifiche fiscali volte all’esame della documentazione reperita in sede di ispezione al fine di controllare che il contribuente abbia osservato tutti gli obblighi contabili e fiscali previsti dalla legge.

valutazione e interpretazione dell’insieme delle operazioni compiute dal contribuente che, sebbene apparentemente rispettino le previsioni di legge, nella loro sostanza abbiano il solo scopo di eludere la normativa fiscale per ottenere un vantaggio indebito (c.d. abuso del diritto);

attività di imputazione al contribuente di redditi solo formalmente prodotti da altri soggetti (c.d. interposizione fittizia).

2. Le tipologie di accertamento dell’Agenzia delle Entrate

A seconda delle caratteristiche delle violazioni commesse dal contribuente nonché in considerazione della loro gravità, l’Amministrazione finanziaria ha a disposizione diversi strumenti per recuperare le imposte da questi evase.

Una prima categoria di accertamenti riguarda quelli relativi al controllo formale della dichiarazione presentata dal contribuente.

Con il controllo formale il Fisco verifica il contribuente abbia correttamente applicato le disposizioni fiscali ai redditi dichiarati e abbia correttamente calcolato le imposte dovute all’interno della dichiarazione fiscale presentata. In pratica in questo caso l’Amministrazione finanziaria fa riferimento ai dati comunicati dello stesso contribuente, per cui il controllo sarà meramente “formale”, non potendo rilevare altre ipotesi di errori che esulino da quanto volontariamente dichiarato dall’interessato. D’altra parte, con questo tipo di controllo l’Agenzia delle Entrate è anche autorizzata ad “incrociare” i dati dichiarati dal contribuente con quelli trasmessi dai sostituti d’imposta che hanno corrisposto i redditi allo stesso contribuente, per verificare se i redditi dichiarati dall’interessato corrispondano a quelli da lui effettivamente percepiti.

Con questa tipologia di controllo, tuttavia, l’Ufficio non può procedere a contestare l’interpretazione fornita dal contribuente ad una norma fiscale per la tassazione dei propri redditi, dovendo in tale caso procedersi con il controllo sostanziale.

Il controllo sostanziale, diversamente, viene solitamente utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per scovare redditi e volumi d’affari che non sono stati menzionati dal contribuente nella propria dichiarazione fiscale, per la cui ricostruzione è, quindi, necessario fare riferimento ad una serie di dati che possono anche prescindere dalla volontà dell’interessato.

Per cui il controllo sostanziale deve essere svolto dall’Amministrazione finanziaria soprattutto avvalendosi dei poteri istruttori sopra indicati, al fine di ricercare i dati e le informazioni sufficienti a ritenere che i dati riportati dal contribuente nella sua dichiarazione fiscale non sono veritieri e che risultano dovute ulteriori somme a titolo di imposte, sanzioni e interessi.

Proprio per la diversa intensità che può assumere l’attività di controllo sostanziale, sulla base delle sue caratteristiche è possibile distinguere diverse tipologie di accertamento che possono essere utilizzate dal Fisco per giungere alla determinazione e al recupero delle imposte ritenute evase.

2.1 Accertamento analitico

Con l’accertamento analitico l’Agenzia delle Entrate procede a ricalcolare le imposte dirette e l’IVA dovute dal contribuente, persona fisica o società, partendo dai dati contenuti nella dichiarazione fiscale e nelle scritture contabili dell’interessato.

In questo caso il Fisco, grazie alle prove raccolte mediante l’esercizio dei propri poteri istruttori, ha la possibilità di verificare le inesattezze della dichiarazione fiscale e delle scritture contabili nonché gli errori commessi dall’interessato nell’applicazione della normativa tributaria al caso di specie, procedendo alla rettifica e alle variazioni necessarie per la corretta tassazione sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IVA.

Qualora il contribuente persona fisica non sia tenuto alla conservazione delle scritture contabili, con l’accertamento analitico l’Agenzia delle Entrate prende in considerazione solo i dati e le informazioni derivanti dall’esercizio dei poteri istruttori.

2.2 Accertamento induttivo

L’Agenzia delle Entrate procede all’accertamento induttivo qualora rilevi che le scritture contabili del lavoratore autonomo o l’impresa sottoposta al controllo fiscale sono inattendibili a tal punto da non consentire all’Ufficio di svolgere un controllo fiscale sulla loro base.

In questo caso, non potendo fondarsi sulla contabilità del contribuente, l’attività di accertamento viene definita extra-contabile, cosicché i maggiori redditi da tassare ai fini delle imposte sui redditi e il maggiore volume d’affari da tassare ai fini IVA viene determinato sulla base degli indizi reperiti dall’Ufficio attraverso l’utilizzo dei suoi poteri istruttori.

Questa ipotesi di accertamento è particolare penalizzante per il contribuente, perché l’Ufficio può accertare le maggiori imposte evase sulla base di presunzioni semplici, anche qualora esse non siano dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

2.3 Accertamento analitico-induttivo

L’Agenzia delle Entrate ricorre all’accertamento analitico-induttivo qualora, nonostante le scritture contabili del contribuente (lavoratore autonomo o impresa) siano formalmente corrette, a seguito delle attività di ispezione e verifica effettuate, si accorga che sussistono delle attività non dichiarate o non sussistono delle passività dichiarate dal contribuente, anche in ragione delle incompletezze, falsità o inesattezze indicate nella dichiarazione fiscale o nelle scrittura contabili.

L’Ufficio può desumere e provare la non conformità tra quanto dichiarato dal contribuente e la realtà economica che lo caratterizza anche facendo applicazione degli indici economici statistici relativi alle medie di settore delle attività similari a quella svolta dall’interessato, come appunto gli Indici sintetici di affidabilità (ISA), che hanno sostituito i vecchi “Studi di Settore”.

2.4 Accertamento sintetico

L’accertamento sintetico viene utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per il recupero a tassazione dei maggiori redditi a carico delle sole persone fisiche.

In pratica, con questa tipologia di accertamento l’Amministrazione finanziaria determina l’intero ammontare del reddito prodotto dal contribuente partendo da alcuni indici di capacità contributiva che possono essere rappresentati dall’acquisto di beni e servizi o da particolari abitudini di vita.

2.5 Accertamenti scaturito da indagini bancarie o finanziarie

L’Agenzia delle Entrate può fondare il recupero a tassazione dei maggiori redditi ponendo a base dell’avviso di accertamento i dati trasmessi dalle banche o dagli istituti finanziari.

I particolare, le movimentazioni finanziarie in uscita del contribuente, quali acquisti o trasferimenti di somme di denaro, possono essere sono utilizzati nelle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine.

Inoltre, l’Ufficio può considerare come ricavi da porre a base delle stesse rettifiche ed accertamenti i prelevamenti per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario (sempre che non risultino dalle scritture contabili).

2.6 Accertamento d’ufficio

Qualora il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione fiscale oppure se questa debba essere considerata nulla, l’Ufficio può procedere a determinare il reddito complessivo dell’interessato sulla base delle informazioni in suo possesso, utilizzando delle presunzioni di produzione di tale reddito, anche senza che queste siano gravi, precise e concordanti.

Ciò significa che, quando il contribuente omette di presentare la dichiarazione o ne presenti una nulla, è molto più facile per l’Agenzia delle Entrate recuperare a tassazione i redditi non dichiarati, atteso che la prova dei redditi prodotti non deve essere così esaustiva come quella prevista per le altre ipotesi di accertamento (es. accertamento analitico).

2.7 Accertamento parziale

L’accertamento parziale è lo strumento di cui si avvale l’Agenzia delle Entrate quando deve procedere a rettificare solo alcuni redditi del contribuente o determinati elementi imponibili ai fini IVA.

Per cui, la legge prevede, che qualora risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, il Fisco può limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibile ovvero la maggiore imposta da versare.

Trattandosi di un accertamento “parziale”, non viene pregiudicato il potere dell’Agenzia delle Entrate di procedere, anche successivamente, al recupero a tassazione di ulteriori imposte sui redditi o IVA che risultassero dovute sulla base di ulteriori elementi venuti a conoscenza del Fisco.

2.8 Accertamento integrativo

Anche successivamente all’emissione di un avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria può procedere ad emettere un accertamento integrativo del precedente qualora venga a conoscenza di nuovi elementi, precedentemente sconosciuti, i quali autorizzino a ritenere che sussistono ulteriori imposte evase dal contribuente.

In questo caso forma onere dell’Agenzia delle Entrate indicare nella motivazione del nuovo avviso di accertamento quali sono gli elementi di novità che hanno reso necessario l’emissione di un nuovo avviso di accertamento ad integrazione di quello precedentemente notificato al contribuente.

3. Avviso di accertamento: come comportarsi dopo averlo ricevuto

Il contribuente che riceve un avviso di accertamento deve, in primo luogo, considerare il fatto che la difesa contro tale atto viene garantita dalla legge entro un tempo ben determinato, vale a dire entro 60 giorni dalla sua notifica.

Ciò significa che, trascorsi 60 giorni dalla ricezione dell’avviso di accertamento, qualora il contribuente non abbia effettuato alcuna scelta difensiva, il provvedimento deve intendersi definitivo, cosicché le somme in esso indicate risultano definitivamente dovute, con l’impossibilità di mettere in discussione.

Per tale motivo, una volta ricevuto un avviso di accertamento, l’interessato è tenuto a valutare in maniera cauta qual è la migliore strategia difensiva da percorrere.

In particolare, in alcuni casi la migliore strategia difensiva da porre in essere è quella di cercare un confronto con l’Ufficio, attraverso l’attivazione delle apposite procedure amministrative, nell’ambito delle quale si cercherà di ridurre le somme dovute a titolo di imposte, con notevoli vantaggi sotto il profilo dell’abbattimento delle sanzioni.

Altre volte, soprattutto quando l’avviso di accertamento è affetto da gravi vizi di legittimità, la via migliore può essere quella dell’impugnazione dell’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, per vederne dichiarare la nullità.

L’impugnazione dell’avviso di accertamento, quando è fondata, può garantire il risparmio per intero di imposte, sanzioni e interessi a cui si aggiungerebbe anche la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di giudizio. D’altra parte, però, non può dimenticarsi che, qualora il ricorso non sia fondato, oltre a non avere alcun effetto in termini di riduzione di imposte, sanzioni e interessi, il contribuente potrebbe essere chiamato anche al pagamento delle spese di giudizio in favore del Fisco.

In ultima ipotesi, sussistono i casi in cui, all’esito dell’esame dell’avviso di accertamento, risulti che questo sia fondato e che, quindi, sia in ogni caso conveniente pagare le imposte nonché le sanzioni ridotte. Questa evenienza deve essere attentamente valutata soprattutto quando le violazioni fiscali contestate costituiscono anche un reato tributario, rispetto al quale il contribuente potrebbe avere tutto l’interesse a fruire del vantaggio dell’esclusione della punibilità.

4. Le strategie difensive del contribuente contro l’avviso di accertamento

Il contribuente che riceve un avviso di accertamento ha diversi strumenti per difendere i propri interessi, ognuno dei quali deve essere attentamente valutato al fine di ricavare il massimo beneficio dalla sua applicazione.

4.1 Acquiescenza

Attraverso l’acquiescenza il contribuente decide di confermare le violazioni che gli vengono addebitate, pagando le imposte accertate nonché le imposte e le sanzioni conseguenziali.

Il vantaggio di questa procedura è che il contribuente beneficia della riduzione ad 1/3 delle sanzioni applicate.

4.2 Acquiescenza rispetto alle sanzioni

Il contribuente che volesse mettere in discussione solo le imposte dovute, può presentare ricorso avverso l’avviso di accertamento solo per quanto riguarda le imposte, pagando solo le sanzioni nella misura di 1/3, per cui l’acquiescenza sarebbe limitata alle sole sanzioni.

In questo caso il contribuente, quindi, presenta ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado per vedere annullato l’atto impositivo rispetto alle sole imposte e, nel contempo, non rischia che con il rigetto del ricorso, oltre alle imposte, gli venga richiesto anche il pagamento delle sanzioni per intero (in quanto le ha già pagate nella misura ridotta).

4.3 Accertamento con adesione

Se il contribuente ritiene che l’Ufficio abbia commesso degli errori nella determinazione delle imposte evase oppure che dall’instaurazione di un contraddittorio con il Fisco possa derivarne la riconsiderazione dei presupposti dell’accertamento e, quindi, la riduzione delle imposte dovute, può presentare un’istanza di accertamento con adesione, procedura che garantisce al contribuente:

l’eventuale riduzione delle imposte dovute;

la riduzione delle sanzioni ad 1/3 di quelle minime applicabili.

La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione determina la sospensione di 90 giorni del termine per la presentazione del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.

4.4 Istanza di autotutela

Il contribuente che si rendesse conto che l’avviso di accertamento è affetto da un vizio così evidente che lo stesso Ufficio, nel riesaminare la posizione fiscale, possa rettificare il proprio operato, può presentare istanza di autotutela all’Agenzia delle Entrate.

L’Ufficio può accogliere l’istanza di autotutela oppure, in alternativa, non darvi seguito senza alcun obbligo di risposta. Altresì, la presentazione dell’istanza di autotutela non sospende i termini per la presentazione del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.

4.5 Presentazione del ricorso

Quando l’avviso di accertamento risulta affetto da un vizio di legittimità che non potrebbe essere fatto valere dal contribuente con gli strumenti sopra indicati, l’ultima via che può essere percorsa è quella di presentare ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado territorialmente competente.

In questo caso bisogna stare attenti al fatto che, per le controversie di valore inferiore a euro 50.000, il contenzioso deve essere preceduto dalla presentazione di un reclamo all’Amministrazione finanziaria, quale tentativo per chiudere in via amministrativa la partita con il Fisco.

5. Come scegliere la procedura giusta?

Come abbiamo visto sopra, ogni procedura per la definizione dei rapporti con i fisco ha dei propri scopi e deve essere attivata in specifiche circostanze.

Sebbene in una prima fase una procedura possa essere ritenuta fungibile rispetto all’altra, gli errori nella scelta della procedura possono penalizzare il contribuente anche in maniera considerevole e per diversi anni.

Per cui la scelta di adoperare una determinata procedura dipende da fattori quali, ad esempio:

i motivi posti a base dell’avviso di accertamento;

i possibili vizi del provvedimento impositivo;

la propensione del contribuente al rischio del possibile mancato accoglimento del ricorso da proporsi avverso l’atto impositivo;

il risparmio in termini di sanzioni derivante dalla definizione in via amministrativa della questione con il Fisco;
i vantaggi che la definizione dell’avviso di accertamento in via amministrativa produce sul procedimento penale attivato in capo al contribuente per i reati fiscali collegati alle violazioni contestate dall’Ufficio.

6. La procedura di accertamento con adesione (approfondimento)

La procedura di accertamento con adesione assume particolare rilevanza per i contribuenti che abbiano ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate e che vogliano ridurre le imposte e le sanzioni con questo applicate.

In particolare, l’accertamento con adesione risulta particolarmente indicato nelle ipotesi in cui l’avviso di accertamento scaturisca da un’attività di ricostruzione della base imponibile del contribuente fondata su elementi presuntivi che l’interessato abbia la possibilità di contestare sulla scorta di documentazione in suo possesso.

In questi casi, quindi, invece di impugnare direttamente l’avviso di accertamento davanti alle Corti di Giustizia Tributaria, il contribuente può cercare di definire la questione in via amministrativa con l’Agenzia delle Entrate, grazie all’esibizione di documentazione che, ad esempio, l’Ufficio non aveva esaminato al momento dello svolgimento delle attività di controllo fiscale.

6.1. Quando si applica l’accertamento con adesione

La procedura di accertamento con adesione si applica per i contribuenti che ricevono un atto impositivo (inclusi i sostituti d’imposta) quali persone fisiche, società di persone e società di capitali.

Le imposte che possono formate oggetto di accertamento con adesione sono: IRPEF, IRES, IRAP, IVA e le imposte sostitutive delle imposte dirette, a prescindere dalla metodologia utilizzata dall’Ufficio per il loro accertamento (es. determinazione induttiva o sintetica del reddito).

Dal momento che molto spesso l’Agenzia delle Entrate con lo stesso avviso di accertamento recupera a tassazione diverse imposte, come ad esempio le imposte dirette e l’IVA, l’accertamento con adesione che abbia effetto sulla base imponibile da tassare ai fini delle imposte sui redditi, esplicherà i propri effetti anche ai fini IVA se questa è stata rideterminata dall’Ufficio sulla base degli stessi maggior ricavi accertati dall’Ufficio ai fini delle imposte dirette.

Ancora, particolarmente utile può risultare l’accertamento con adesione quando l’Ufficio proceda ad utilizzare la particolare tipologia di accertamento fondato sulla presunzione della c.d. società di capitale a ristretta base di partecipanti. In questi casi, infatti, l’Agenzia delle Entrate una volta determinati i maggiori redditi in capo alla società di capitali accertati, procede ad “imputarli” per trasparenza, con un separato avviso di accertamento, direttamente ai soci della società, senza la necessità che i redditi vengano loro distribuiti sotto forma di dividendi.

Ebbene, in questa evenienza, è interesse dei soci mettere in discussione gli avvisi di accertamento elevati sia in capo a loro sia per la società. Ciò accade perché, qualora l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società divenisse definitivo, in via generale, i soci non potrebbero più mettere in discussione il fatto che i maggiori redditi loro imputati siano effettivamente stati prodotti dalla società di capitali partecipata. Proprio in tale contesto si inserisce la procedura di accertamento con adesione, attraverso la quale è possibile provare davanti all’Agenzia delle Entrate l’insussistenza dei maggiori redditi accertati con riferimento alla società, così da ridurre anche la componente di maggiori redditi imputati ai soci con i rispettivi avvisi di accertamento.

6.2. Il procedimento di accertamento con adesione

L’istanza di accertamento con adesione può essere proposta sia dal contribuente sia dall’Ufficio, qualora essi ritengono che, per qualche ragione, l’avviso di accertamento emesso abbia delle carenze di ordine sostanziale.

La procedura di accertamento con adesione deve essere attivata entro il termine di 60 giorni dalla ricezione dell’atto impositivo, altrimenti quest’ultimo diviene definitivo e non può essere messo più in discussione.

La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione determina la sospensione per 90 giorni del termine di presentazione del ricorso avverso l’atto impositivo davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente.

Una volta attivato l’accertamento con adesione, la rideterminazione delle maggiori imposte accertate viene effettuata attraverso l’instaurazione del contraddittorio in sede di appuntamento tra l’Ufficio e il contribuente (rappresentato da un difensore), anche sulla base della nuova documentazione da quest’ultimo esibita.

La suddetta sospensione dei termini per presentare ricorso non vengono meno se il contraddittorio con l’Ufficio ha esito negativo, mentre si ritiene che la sospensione termini se il contribuente rinuncia ufficialmente al contraddittorio o alla procedura di accertamento con adesione.

Il perfezionamento positivo della procedura di accertamento con adesione avviene attraverso la redazione dell’atto di adesione da parte dell’Ufficio nonché la sottoscrizione di tale atto da parte del contribuente il quale deve anche provvedere, entro 20 giorni, al versamento dell’intero dovuto o della prima rata del piano di dilazione applicabile, esibendone entro 10 giorni la relativa quietanza di pagamento. Il pagamento può avvenire con 16 rate trimestrali di pari importo, per importi a debito superiori a euro 50.000, e con 8 rate trimestrali per importi inferiori, alle quali andranno applicati anche gli interessi legali.

In linea generale, il pagamento del dovuto viene effettuato mediante utilizzo del Modello F24 per imposte, sanzioni e interessi. Il pagamento degli importi dovuti a seguito di accertamento con adesione può avvenire anche in compensazione con i crediti vantati nei confronti della Pubblica Amministrazione, per il cui caso sono previsti particolari adempimenti.

L’accertamento con adesione, tuttavia, non preclude che l’Agenzia delle Entrate possa emettere altri avvisi di accertamenti in particolari ipotesi come, ad esempio, nel caso in cui sopravvengano ulteriori elementi che giustificano il recupero a tassazione di maggiori redditi oppure per redditi diversi da quelli che hanno formato oggetto dell’avviso di accertamento definito in adesione.

Proprio in ragione di tale ultimo aspetto è necessario che, prima di avviare o concludere l’accertamento con adesione, il contribuente comprenda attentamente tutte le implicazioni che da questa procedura possono derivare per il suo preciso caso, onde escludere spiacevoli sorprese future.

6.3. I vantaggi dell’accertamento con adesione

Come già anticipato, attraverso la procedura di accertamento con adesione il contribuente ha la possibilità di ridurre le imposte accertate dall’Ufficio, con la conseguenziale riduzione proporzionale delle relative sanzioni applicate, senza essere costretto ad impugnare l’atto impositivo davanti alla Giustizia tributaria, così da evitare un procedimento giudiziario che possa durare diversi anni.

L’aspetto più interessante dell’accertamento con adesione riguarda le sanzioni applicate in sede di avviso di accertamento, le quali per effetto dell’esito positivo della procedura vengono ridotte ad 1/3 del loro importo minimo previsto dalla legge.

L’accertamento con adesione ha particolari effetti premiali anche rispetto alla commissione dei reati tributari rilevati dall’Agenzia delle Entrate in sede di emissione dell’avviso di accertamento, per i quali il contribuente ha la possibilità di beneficiare, a seconda dei casi, dell’esclusione della punibilità o delle attenuati (artt. 13 e 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000).

7. Il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (approfondimento)

7.1. La riforma del processo tributario

Con la Legge 31 agosto 2022, n. 130, sono state introdotte le nuove disposizioni per la riforma del processo tributario, i cui effetti possono sintetizzarsi come segue.

Le Corti di Giustizia Tributaria

Viene modificata la denominazione delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali in Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado.

Il Magistrato Tributario Speciale

Si assiste all’introduzione della figura del magistrato tributario speciale, quale magistrato specializzato nella materia tributaria, reclutato attraverso una procedura concorsuale.

Il Giudice Monocratico per le controversie sotto euro 3.000

Le Corti di Giustizia Tributaria di primo grado decidono in composizione monocratica le controversie di valore fino a 3.000 euro i cui ricorsi siano stati notificati dal 1° gennaio 2023. Sono escluse le controversie di valore indeterminabile.

Udienze da remoto

Con riferimento ai ricorsi notificati dal 1° settembre 2023, il Giudici e il personale amministrativo possono operare a distanza e l’udienza viene celebrata a distanza qualora tutte le parti ne abbiano fatto richiesta, con istanza depositata entro il termine per il deposito dei documenti (20 giorni liberi prima dell’udienza di trattazione).

Le udienze pubbliche dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria in composizione monocratica e quelle di trattazione dell’istanza cautelare si svolgono da remoto, salvo che una delle parti non ne chieda la trattazione in presenza.

La nuova procedura di conciliazione

Per le controversie soggette a reclamo la Corte di Giustizia Tributaria, ove possibile, può formulare alle parti una proposta conciliativa, avuto riguardo all’oggetto del giudizio e all’esistenza di questioni di facile e pronta soluzione.

La proposta può essere formulata in udienza o fuori udienza. Se è formulata fuori udienza, è comunicata alle parti. Se è formulata in udienza, è comunicata alle parti non comparse.

La causa può essere rinviata alla successiva udienza per il perfezionamento dell’accordo conciliativo. Ove l’accordo non si perfezioni, si procede nella stessa udienza alla trattazione della causa.

La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale, nel quale sono indicati le somme dovute nonché i termini e le modalità di pagamento. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Il giudice dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere.

Qualora una delle parti ovvero il giudice abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del giudizio maggiorate del 50%, ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata.

Se è intervenuta conciliazione le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione

Rigetto immotivato del reclamo e responsabilità del funzionario

Per le controversie che seguono la procedura del reclamo, in caso di rigetto del reclamo o di mancato accoglimento della proposta di mediazione, la soccombenza di una delle parti, in accoglimento delle ragioni già espresse in sede di reclamo o mediazione, comporta, per la parte soccombente, la condanna al pagamento delle relative spese di giudizio.

Questa condanna può rilevare ai fini dell’eventuale responsabilità amministrativa del funzionario che ha immotivatamente rigettato il reclamo o non accolto la proposta di mediazione.

Testimonianza scritta

Se prima della riforma vigeva la regola del divieto di testimonianza nel processo tributario, tale impedimento viene superato ammettendosi la testimonianza scritta.

Infatti, la Corte di Giustizia Tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l’accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all’articolo 257-bis del codice di procedura civile.

Nei casi in cui la pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.

Onere della prova dell’Amministrazione finanziaria

La nuova disciplina introduce una nuova regola dell’onere della prova nel giudizio tributario, prevedendo che l’Amministrazione finanziaria deve provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato.

Dal canto suo, il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.

Udienza di sospensione ed esclusione di garanzia

La riforma dispone che l’udienza per la sospensione dell’atto impugnato deve essere fissata entro 30 giorni dalla presentazione dell’istanza e comunicata 5 giorni liberi prima dell’udienza.

Altresì, in ogni caso l’udienza di trattazione della sospensiva non può coincidere con l’udienza di merito, contrariamente a quanto puntualmente accadeva nei recenti anni.

La sospensione dell’atto impugnato non può essere sottoposta ad una prestazione di garanzia quando il ricorrente possiede il “bollino di affidabilità fiscale” – ISA (Indici sintetici di affidabilità) ai
quali sia stato attribuito un punteggio di affidabilità pari ad almeno 9 negli ultimi tre periodi d’imposta precedenti a quello di proposizione del ricorso per i quali tali punteggi siano disponibili.

Ufficializzata la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione

Con la novella del processo tributario viene anche ufficializzata l’istituzione, presso la Corte di Cassazione, della sezione civile incaricata esclusivamente della trattazione delle controversie in materia tributaria

Il primo presidente adotta provvedimenti organizzativi adeguati al fine di stabilizzare gli orientamenti di legittimità e di agevolare la rapida definizione dei procedimenti pendenti presso la Corte di cassazione in materia tributaria, favorendo l’acquisizione di una specifica competenza da parte dei magistrati assegnati alla sezione tributaria.

Il contribuente che riceve un provvedimento impositivo da parte dell’Amministrazione finanziaria, qualora sussistano dei vizi di legittimità o di fondatezza dello stesso, ha la possibilità di impugnarlo presentando ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado territorialmente competente.

L’impugnazione dell’atto si rende necessaria solo dopo che l’interessato abbia valutato l’opportunità di definire il provvedimento impositivo attraverso le procedure alternative al contenzioso, quali l’accertamento con adesione, l’acquiescenza, l’adesione alle comunicazioni di irregolarità, la definizione agevolata delle sanzioni e l’accordo di mediazione.

Di seguito, quindi, analizziamo il rimedio del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, specificamente contro gli atti impositivi e le cartelle di pagamento dell’Agenzia delle Entrate.

7.2. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado

Per presentare un ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado contro gli atti impositivi o di riscossione dell’Agenzia delle Entrate è, in primo luogo, necessario individuare la Corte di Giustizia Tributaria territorialmente competente.

A tale riguardo, la regola generale da osservare è quella per cui le Corti di Giustizia Tributaria di primo grado sono competenti per i ricorsi proposti nei confronti degli enti impositori e di riscossione che hanno sede nelle relative circoscrizioni (art. 4 del D.Lgs. n. 546/1992). Per cui, è necessario verificare dove ha sede l’Ufficio che ha emesso l’atto impositivo o di riscossione e, di conseguenza, presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente per la relativa circoscrizione.

Qualora il contribuente presenti il proprio ricorso davanti ad una Corte di Giustizia Tributaria di primo grado territorialmente non competente, quest’ultima può rilevare anche d’ufficio la propria incompetenza e affermare la competenza di una diversa Corte di Giustizia Tributaria, davanti alla quale, quindi, andrà riassunto il processo (art. 5 del D.Lgs. n. 546/1992).

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente, nei limiti di quanto richiesto dalle parti nell’ambito del processo, ha diversi poteri istruttori, consistenti nella possibilità di effettuare accessi, richiedere informazioni, dati e chiarimenti. Prima della riforma sopra descritta, davanti alle Corti di Giustizia Tributaria (all’epoca Commissione Tributarie Provinciali) non erano ammesse le prove per giuramento e per testimonianza, pur potendosi utilizzare le dichiarazioni rese da terzi al di fuori del processo. Adesso, invece, tale limite è stato superato, ammettendosi la testimonianza scritta. Nello specifico, la Corte di Giustizia Tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l’accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all’articolo 257-bis del codice di procedura civile. Altresì, nei casi in cui la pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.

7.3. La difesa nel processo tributario

Nonostante la presentazione del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria tuteli l’interesse diretto del contribuente destinatario di un atto impositivo o di riscossione, non sempre l’interessato può difendersi da solo in giudizio .

In particolare, la legge stabilisce che per controversie di valore fino a euro 3.000 (da intendersi come importo del tributo, escluse sanzioni e interessi, salvo che non si tratti di controversia sulle sanzioni, per il cui caso si farà riferimento all’importo di queste ultime), il contribuente può difendersi in giudizio anche senza l’assistenza di un difensore abilitato.

Diversamente, quando l’importo della controversia supera il limite di euro 3.000, il contribuente è tenuto a farsi assistere da un difensore abilitato, quali ad esempio un avvocato o un dottore commercialista iscritto all’Albo, oltre a diverse altre categorie di difensori indicate dalla legge.

Qualora si rendesse necessaria la difesa tecnica nel processo tributario, la procura può essere attribuita al difensore con atto pubblico, con scrittura privata autenticata o anche in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso la sottoscrizione autografa venga certificata (art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992).

7.4. Gli atti impugnabili davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado

Concentrandoci sugli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, impugnabili sono i provvedimenti con i quali si determina una precisa pretesa tributaria a carico del contribuente, anche qualora non ne venga richiesto l’immediato pagamento.

Chiaramente per impugnare un atto il contribuente deve averne la preventiva formale notifica da parte dell’Amministrazione finanziaria. Proprio per questo, qualora un atto non sia stato notificato al contribuente questo può impugnarlo anche dopo, insieme al successivo atto correttamente notificato attraverso il quale abbia avuto conoscenza anche dell’esistenza del primo.

La legge prevede che possono essere impugnati davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado i seguenti provvedimenti (art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992):

l’avviso di accertamento del tributo;
l’avviso di liquidazione del tributo;
il provvedimento che irroga le sanzioni;
il ruolo e la cartella di pagamento;
l’avviso di mora;
l’iscrizione di ipoteca sugli immobili;
il fermo amministrativo;
gli atti relativi alle operazioni catastali;
il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle Corti di Giustizia Tributaria.

7.5. Il Processo Tributario Telematico (PTT)

Per l’impugnazione degli atti notificati dall’Agenzia delle Entrate a decorrere dal 1° luglio 2019 è obbligatorio ricorrere davanti alle Corti di Giustizia Tributaria di primo grado avvalendosi del Processo Tributario Telematico, attraverso il quale la notifica e il deposito degli atti processuali vengono eseguiti in maniera esclusivamente digitale (artt. 16 e 16-bis D.Lgs. n. 546/1992).

Per effettuare il deposito del ricorso e degli altri atti processuali in forma telematica bisogna registrarsi all’applicazione PTT del Sistema informativo della Giustizia Tributaria (SIGIT).

Ai fini della registrazione al PTT bisogna disporre di:

connessione a Internet;
firma digitale;
casella di Posta Elettronica Certificata (PEC).

Una volta effettuata la registrazione si ha la possibilità di accedere al PTT per l’invio di documenti e per accedere al fascicolo informatico riguardante il ricorso presentato, che sarà visibile anche al giudice e alla controparte erariale.

L’obbligo di avvalersi del Processo Tributario Telematico è escluso solo per i contribuenti che possono stare in giudizio senza difensore rispetto alle controversie con valore fino a euro 3.000.

7.6. Impugnativa con Ricorso oppure con Reclamo?

Prima di formalizzare l’impugnazione, bisogna prima stabilire se questa debba essere fatta direttamente con ricorso oppure se questo debba essere preceduto da un reclamo.

Infatti, in alcuni casi la legge prevede che il contribuente debba presentare reclamo al fine di avviare un procedimento di mediazione con il Fisco per trovare una soluzione stragiudiziale alla questione e, quindi, evitare che questa possa approdare direttamente davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992).

Più in particolare, il reclamo è obbligatorio quando la controversia abbia un valore non superiore ad euro 50.000.

Le controversie di valore indeterminabile non sono sottoposte all’obbligo del preventivo esperimento del reclamo, salvo che non abbiano ad oggetto operazioni catastali, per le quali l’obbligo di reclamo continua ad operare.

Il reclamo deve essere presentato, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni (oltre la sospensione feriale dei termini) dalla notifica dell’atto che intende impugnarsi, attraverso la sua notifica all’Agenzia delle Entrate.

Dopo la presentazione del reclamo, si apre un periodo di 90 giorni (oltre la sospensione feriale dei termini) entro il quale la procedura può essere conclusa attraverso un accordo con l’Ufficio e nel cui periodo sono sospesi la riscossione e il pagamento delle somme richieste al contribuente.

L’Ufficio provvede ad esaminare il reclamo e la eventuale proposta di mediazione con apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili e, qualora non intenda accogliere il reclamo o la possibile proposta di mediazione, formula una propria proposta alla luce della eventuale incertezza delle questioni controverse e grado di sostenibilità della pretesa nonché in ragione del principio di economicità dell’azione amministrativa.

Il raggiungimento di un accordo con l’Amministrazione finanziaria garantisce all’interessato un abbattimento delle sanzioni al 35% degli importi minimi previsti dalla legge per le violazioni commesse.

Qualora non venga trovato un accordo con l’Agenzia delle Entrate entro detto termine, al reclamo vengono dati gli effetti di un ricorso, cosicché al contribuente non rimane che costituirsi in giudizio davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado affinché questa si pronunci sulla causa.

7.7. La presentazione del ricorso

Qualora non debba essere presentato il reclamo, il contribuente può presentare direttamente il ricorso, attraverso la sua notifica all’Agenzia delle Entrate, anche questo entro il termine di 60 giorni (oltre la sospensione feriale dei termini) dalla notifica dell’atto che si intenda impugnare (art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992).

Si sottolinea come la mancata impugnazione dell’atto entro tale termine ne comporta la definitività, cosicché lo stesso ricorso presentato davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado verrà dichiarato inammissibile.

Il ricorso deve contenere le seguenti indicazioni (art. 18 del D.Lgs. n. 546/1992):

Corte di Giustizia Tributaria di primo grado a cui è diretto;
il ricorrente e il suo legale rappresentante, la relativa residenza o sede legale o domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonchè il codice fiscale e l’indirizzo di posta elettronica certificata;
l’Ufficio nei cui confronti il ricorso è proposto;
l’atto impugnato e l’oggetto della domanda;
i motivi.
la sottoscrizione del contribuente oppure la sottoscrizione del difensore con l’indicazione della sua categoria, del conferimento dell’incarico, del suo indirizzo di posta elettronica certificata.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado dichiara inammissibile il ricorso se mancano o sono assolutamente incerti gli elementi sopra indicati, ad eccezione dell’indicazione del codice fiscale e all’indirizzo di posta elettronica certificata.

Una volta notificato il ricorso all’Agenzia delle Entrate, entro 30 giorni il ricorrente deve costituirsi in giudizio presso la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (art. 22 del D.Lgs. n. 546/1992)

7.8. Il Contributo Unificato Tributario (CUT)

All’atto della costituzione in giudizio il ricorrente è tenuto anche al pagamento del c.d. Contributo Unificato Tributario, nella misura di seguito indicata:

Importo della lite CUT da versare

Da a

€ 0 € 2.582,28 € 30,00

€ 2.582,29 € 5.000,00 € 60,00

€ 5.000,01 € 25.000,00 € 120,00

€ 25.000,01 € 75.000,00 € 250,00

€ 75.000,01 € 200.000,00 € 500,00

€ 200.000,01 in su € 1.500,00

7.9. Svolgimento del processo davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado

Una volta che il contribuente si è costituito in giudizio, toccherà all’Agenzia delle Entrate costituirsi in giudizio nel termine di 60 giorni, a seconda dei casi, entro il giorno in cui il ricorso le è stato notificato oppure dal diniego di reclamo o entro 90 giorni dalla presentazione del reclamo (art. 23 D.Lgs. n. 546/1992).

L’integrazione dei motivi di ricorso è ammessa solo se si rende necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione e deve essere fatta entro il termine di sessanta giorni dalla data in cui l’interessato ha notizia di tale deposito.

Diversamente, se è stata già fissata l’udienza per trattare la causa, l’interessato, a pena di inammissibilità, deve dichiarare, non oltre la trattazione in camera di consiglio o la discussione in pubblica udienza, che intende presentare dei motivi aggiunti. In questo caso la trattazione o l’udienza deve essere rinviata ad altra data per consentire la proposizione dei motivi aggiunti (art. 24 D.Lgs. n. 546/1992).

La fissazione dell’udienza di discussione della causa viene comunicata dalla segreteria della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado alle parti costituite almeno 30 giorni prima della data stabilita (art. 31 D.Lgs. n. 546/1992).

A questo punto, sia il ricorrente sia l’Agenzia delle Entrate possono depositare documenti fino a 20 giorni liberi prima della data di trattazione della causa, mentre fino a 10 giorni liberi prima le parti possono depositare memorie illustrative con le copie per l’altra parte. Solo in caso di trattazione della controversia in camera di consiglio sono consentite delle brevi deduzioni scritte fino a 5 giorni liberi prima della data della camera di consiglio (art. 32 D.Lgs. n. 546/1992).

La causa viene trattata in camera di consiglio, salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza, con apposita istanza da depositare nella segreteria e notificare alle altre parti costituite (art. 33 D.Lgs. n. 546/1992).

Quando l’udienza è svolta pubblicamente, il giudice relatore espone al Collegio i fatti e le questioni della controversia e quindi il Presidente permette alle parti di esporre le proprie argomentazioni difensive, elementi di cui viene dato atto nel versale d’udienza dal segretario (art. 34 D.Lgs. n. 546/1992).

Particolari regole, inoltre, sono state recentemente introdotte per la gestione del contenzioso tributario in modalità compatibili con l’emergenza da Covid-19.

Dopo l’udienza la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado delibera la decisione sulla causa in segreto in camera di consiglio, con sentenza che accoglie o rigetta il ricorso del contribuente, il cui dispositivo viene comunicato a quest’ultimo (artt. 35, 36 e 37 del D.Lgs. n. 546/1992).

Con la medesima sentenza la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado condanna la parte soccombente al pagamento delle spese di giudizio nonché, all’occorrenza, anche al risarcimento dei danni per responsabilità aggravata in favore della controparte. Il Collegio giudicante può compensare le spese di giudizio tra le parti solo in caso di soccombenza reciproca delle stesse oppure qualora sia motivata alla luce delle gravi ed eccezionali ragioni rilevate nel caso di specie (art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992).

Proprio in ragione di quest’ultimo rilievo, è consigliabile ricorrere dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado solo nel caso in cui le motivazioni a favore della impugnativa siano realmente fondate.

Infatti, operando diversamente il contribuente si vedrà rigettare il ricorso, normalmente con la condanna al pagamento delle imposte e delle sanzioni di cui all’atto impugnato nonché delle spese di giustizia, perdendo nel contempo anche l’occasione per definire l’atto impugnato attraverso gli istituti deflattivi del contenzioso che, se applicati per tempo, avrebbero garantito la considerevole riduzione degli importi dovuti a titolo di imposte e sanzioni.

7.10. Condanna alle spese come regola del contenzioso tributario: il ricorso non si “tenta”

E’ finita l’epoca dei tentativi di ricorso davanti alle Corti di Giustizia Tributaria in assenza di valide speranze di vittoria.

Con la riforma del contenzioso tributario al rigetto del ricorso segue l’automatica condanna del contribuente al pagamento delle spese di giudizio in favore del Fisco, che si aggiungono a quelle già pagate per la propria difesa.

7.10.1. Prima della riforma: compensazione delle spese nel contenzioso tributario

Prima della riforma del contenzioso tributario era relegata alle Corti di Giustizia Tributaria la scelta di condannare la parte soccombente al pagamento delle spese di giudizio oppure di prevedere la compensazione delle spese (“ognuno paga la sua difesa”) anche in caso di rigetto del ricorso del contribuente.

In effetti le Corti di Giustizia Tributaria hanno fatto ampio uso della formula “Spese compensate”, nella maggior parte dei casi senza fornire adeguata motivazione di tale scelta.

Accedeva quindi che i contribuenti impugnassero un atto impositivo anche quando ritenevano che non vi fossero molte speranze di spuntarla, confidando che in caso di rigetto del ricorso la Corte di Giustizia Tributaria non li condannasse al pagamento delle spese di giudizio in favore del Fisco.

7.10.2. Dopo la riforma: la condanna alle spese come regola del contenzioso tributario

Con la riforma del contenzioso tributario (D.Lgs. 156/2015, in vigore dal 1° gennaio 2016) le cose cambiano.

Adesso il giudice tributario ha il dovere di condannare la parte soccombente, quindi il rigetto del ricorso del contribuente significa anche la sua condanna al pagamento delle spese sostenute dal Fisco (art. 15, comma 1, D.Lgs. 546/1992).

Solo in casi eccezionali la Corte di Giustizia Tributaria compensa le spese, vale a dire nelle ipotesi di soccombenza reciproca delle parti oppure di sussistenza di gravi ed eccezionali ragioni che devono essere specificamente motivate (art. 15, comma 2, D.Lgs. 546/1992).

In pratica il contribuente che perde il giudizio si trova a sostenere sia le spese per la propria difesa sia quelle per la difesa del Fisco, oltre a dover pagare le imposte, le sanzioni e gli interessi relativi all’atto impugnato.

Le spese per il Fisco sono calcolate in base alle tariffe relative ai compensi degli avvocati, previste dal D.M. 55/2014, ridotte del 20% (art. 15, comma 2-sexies, D.Lgs. 546/1992).

Nella sostanza, per una causa del valore di euro 18.000 il contribuente può essere condannato a pagare finanche circa euro 6.000 di spese dovute al Fisco.

Inoltre, tale importo va aumentato del 50%, arrivando ad euro 9.000, trattandosi di controversia introdotta con reclamo ai sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992 (art. 15, comma 2-septies, D.Lgs. 546/1992).

7.10.3. Ulteriore possibilità di condanna per cd. lite temeraria

Le parti possono essere condannate, oltre che al pagamento delle spese di giudizio, anche al risarcimento dei danni per la loro responsabilità aggravata derivante da cd. lite temeraria (artt. 96 c.p.c. e 15, comma 2-bis, D.Lgs. 546/1992).

Ad esempio l’Agenzia delle Entrate può chiedere al giudice di condannare il contribuente al pagamento delle spese di giudizio e del risarcimento dei danni subiti, ritenendo che egli abbia agito in giudizio con mala fede o colpa grave.

Tuttavia, il legislatore in sede di riforma ha escluso la responsabilità aggravata del Fisco e, quindi, la sua condanna al risarcimento dei danni per i casi in cui, ad esempio, sulla base di una pretesa dichiarata inesistente, questi abbia eseguito un provvedimento cautelare o iniziato o compiuto una esecuzione forzata, senza adoperare la normale prudenza.

8. Errori da evitare e l’importanza di un difensore esperto

Sempre più spesso, nella pratica professionale, si assiste al perdurare di alcune convinzioni da parte dei contribuenti che, quando infondate, possono seriamente danneggiarne gli interessi economici, in modalità dagli stessi non immaginate.

Di seguito, quindi, si forniscono alcune indicazioni al fine di permettere ai contribuenti di evitare tali errori e di meglio tutelare i propri interessi.

In particolare, con riferimento all’opportunità di presentare ricorso, davanti alla Corte di Giustizia Tributaria competente, avverso gli atti del Fisco, il contribuente, in assenza di competenze tecniche in materia, può essere portato a ritenere che:

1. una pretesa del Fisco ritenuta apparentemente “ingiusta” sia da ritenersi illegittima (ERRORE);

2. la “verità dei fatti” sia sufficiente a giustificare l’illegittimità dell’atto impositivo dell’Amministrazione finanziaria e, quindi, a vincere il giudizio (ERRORE);

3. l’esistenza di “precedenti favorevoli”, riguardanti situazioni simili alla propria, costituisca una garanzia di buon esito del proprio contenzioso, ovvero l’esistenza di una “causa vinta” (ERRORE).

Tali convinzioni sono ERRATE e possono essere ben disattese con il RIGETTO del ricorso presentato e la CONDANNA del contribuente al pagamento delle spese processuali. In questi casi, l’ULTERIORE DANNO che subisce il contribuente è quello di perdere la possibilità di aderire agli istituti deflattivi del contenzioso (in senso lato, ad es. ravvedimento operoso, acquiescenza, accertamento con adesione, conciliazione) e, quindi, di dover pagare le sanzioni in misura piena, senza alcuna riduzione (invece, possibile incaso di mancata impugnazione dell’atto impositivo e di attivazione dei predetti istituti).

Infatti, per un CORRETTO approccio alla questione, bisogna chiarire che:

1. in una materia tecnica come quella del diritto tributario, la pretesa del Fisco può ritenersi “ingiusta” SOLO sotto il profilo tecnico, vale a dire quando violi specifiche norme di diritto che spetta al giurista-difensore, e non al contribuente, individuare;

2. la “verità dei fatti” non ha valore assoluto nel processo di difesa, dovendosi, piuttosto, concentrarsi sull’articolazione della difesa, data dalla dimostrazione e l’argomentazione di detti fatti, attraverso gli strumenti del processo tributario, in modo da giungere ad una “verità processuale” che consenta di vincere il giudizio;

3. l’esistenza di “precedenti favorevoli”, in primo luogo, deve essere valutata dal difensore (in quanto la comunanza delle questioni sottese non deve mai essere data per scontata) e, in secondo luogo, non esclude mai la precisa articolazione delle proprie difese attraverso un uso esperto degli strumenti processuali, tale da ottenere l’accoglimento del ricorso.

In altri e più chiari termini, non esistono “cause vinte” in partenza, ma esistono cause in cui il difensore esperto riesca a vincere:

1. individuando le specifiche norme di diritto violate e, su tali basi, articolare la difesa del contribuente nel ricorso;

2. concentrandosi sulla dimostrazione e sull’argomentazione di detti fatti giungendo, attraverso gli strumenti del processo tributario, a far emergere una “verità processuale” che giustifichi l’accoglimento del ricorso;

3. individuando solo i precisi “precedenti favorevoli” pertinenti alla fattispecie esaminata e, anche a prescindere dagli stessi, svolgere una puntuale articolazione delle difese del contribuente, attraverso un sapiente uso degli strumenti del processo tributario, in modo da spianare la strada all’annullamento dell’atto impugnato.

Sulla base di quanto sopra descritto, emerge con chiarezza che, in presenza di una medesima fattispecie e di uno stesso atto impositivo, la differenza tra l’accoglimento del ricorso a favore del contribuente, da un lato, oppure il rigetto del ricorso del contribuente e la sua condanna al pagamento delle spese a favore del Fisco nonché la perdita della possibilità di aderire agli istituti deflattivi del contenzioso (e, quindi, pagare le sanzioni in misura piena), è data dalla scelta del contribuente di un difensore esperto che, con la sua conoscenza della materia tributaria e degli strumenti del processo tributario, meglio riesca a far emergere l’illegittimità dell’atto impugnato.

9. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Corti di Giustizia Tributaria potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”, “Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione“ e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presupposti, pena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado;
le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Corte di Giustizia Tributaria ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.