Beneficiario effettivo: chi è?

Il Modello di Convenzione OCSE agli art. 10, 11 e 12 prevede particolari benefici per i percettori, rispettivamente, di dividendi, interessi e canoni, i quali vengono riconosciuti solo nei riguardi del  beneficiario effettivo dei redditi, secondo il significato attribuito a tali parole dal Commentario OCSE.

Beneficiario effettivo di dividendi, interessi e canoni: chi è?

Gli artt. 10, 11 e 12 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni OCSE dispongono determinati benefici a favore dei contribuenti residenti in un determinato Paese che percepiscono dei dividendi, interessi e canoni provenienti da un altro Paese, in termini di limitazione della tassazione in quest’ultimo Stato della fonte.

In particolare, attraverso la c.d. clausola del beneficiario effettivo, viene previsto che tale trattamento sia riservato solo al soggetto che si qualifichi come beneficiario effettivo del reddito.

In pratica la c.d. clausola del beneficiario effettivo ha lo scopo di evitare che determinati redditi, corrisposti a titolo di dividendi, interessi e canoni, possano godere dei particolari benefici convenzionali previsti dagli artt. 10, 11 e 12 del Modello di Convenzione OCSE, quando il percettore sia, ad esempio, una società conduit, la quale è destinata a trasferire dette provviste ad un altro soggetto che, essendo residente in un Paese terzo, diversamente non avrebbe avuto diritto ad alcun beneficio.

Le caratteristiche del beneficiario effettivo vengono precisate dal Commentario OCSE, laddove viene previsto, in via interpretativa, che beneficiario effettivo è colui che, in primo luogo, percepisce direttamente il reddito, in relazione allo stesso venga tassato nel rispettivo Stato di residenza. Per cui si esclude la qualità di beneficiario effettivo per il soggetto intermediario non venga tassato per i dividendi, interessi e canoni percepiti in nome e per conto di un altro soggetto e che, quindi, non venga tassato nel proprio Stato di residenza in relazione a tali redditi.

Altresì, per risultare beneficiario effettivo dei proventi, il contribuente deve anche avere il potere di impiegare e godere liberamente degli stessi.

Tale condizione non si verifica, come anzidetto, nel caso in cui a percepire i dividendi, interessi e canoni siano delle società conduit, le quali non hanno la libera disponibilità dei suddetti redditi, essendo obbligate a trasferirli ai reali titolari.

In pratica, una società non potrà ritenersi beneficiario effettivo  dei redditi se questa è obbligata a retrocedere detti redditi ad un altro soggetto. Diverso è il caso, invece, in cui l’obbligo in capo alla società sia quello di corrispondere determinati proventi ad un altro soggetto, a prescindere dalla sua effettiva percezione dei dividendi, interessi e canoni. Infatti, in questo caso, non vi sarebbe una diretta corrispondenza tra quanto effettivamente percepito e quanto corrisposto ad altro soggetto.

Chiaramente quella esposta è l’interpretazione data dall’OCSE al beneficiario effettivo, la quale non ha trovato pronta corrispondenza nella corrispondente nozione fornita dalla Corte di Cassazione nostrana, la quale, forse più semplicisticamente, con delle ultime pronunce ha ritenuto di attribuire la qualità di beneficiario effettivo al soggetto che abbia l’uso e il godimento dei redditi che hanno formato oggetto di imposizione, tale da permettere di configurarlo come il destinatario finale degli stessi.

La clausola del beneficiario effettivo e le norme antielusive

Una volta chiarito il significato attribuito, tanto dall’OCSE tanto dalla nostra giurisprudenza di legittimità, alla figura del beneficiario effettivo, bisogna anche sottolineare che, anche qualora il soggetto rispetti tutte le condizioni per essere qualificato come beneficiario effettivo, ciò non esclude che i benefici previsti dagli artt. 10, 11 e 12 del Modello di Convenzione OCSE possono essere comunque disconosciuti nei suoi riguardi qualora, nel caso concreto, si verifica un abuso delle predette disposizioni convenzionali di favore.

Deve, infatti, essere ricordato che di recente le Convenzioni OCSE, oltre all’obiettivo di evitare le doppie imposizioni, hanno anche assunto lo scopo di evitare le doppie “non imposizioni” e,in ogni caso, di ostacolare, oltre alle condotte di evasione fiscale internazionale, anche le pratiche di abuso del diritto e di elusione fiscale.

Riprova di tale nuove direttive della fiscalità internazionale è data dal contenuto della nuova Convenzione multilaterale elaborata dall’OCSE (art. 6), laddove si “suggerisce” agli Stati di prevedere nei loro rapporti delle clausole anti abuso volte a scongiurare i fenomeni di elusione fiscale internazionale.

L’Italia si è spinta oltre, facendo valere il divieto dell’abuso del diritto nei rapporti con altri Stati esteri, prevedendo, nelle rispettive Convenzioni, l’operatività nei rapporti transnazionali delle disposizioni antielusive interne (es. Arabia Saudita, Azerbaigian, Ghana, Giordania, Hong Kong, Islanda, Libano, Mongolia, Qatar, Romania e San Marino).

Da ciò discende che anche qualora il percettore dei dividendi, interessi e canoni possa essere qualificato come ” beneficiario effettivo ” dei redditi, ciò non esclude la possibilità per l’Italia di negare i relativi benefici convenzionali, qualora venga accertato che la relativa fruizione sarebbe l’effetto di una manovra elusiva.

Da questo punto di vista, quindi, l’analisi sulla effettiva spettanza dei benefici convenzionali riconosciuti al beneficiario effettivo impone una prima verifica sulla qualifica del percettore dei redditi come beneficiario effettivo e, in caso positivo, il riscontro della eventuale sussistenza di pratiche elusive che ostacolano l’applicabilità del trattamento fiscale di favore.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.