Criptovalute: dichiarazione e regolarizzazione

Indice dei contenuti

1. Cripto-attività e criptovalute: la nuova disciplina della Legge di Bilancio 2023.

La Legge di Bilancio 2023 è intervenuta a disciplinare le criptovalute o, come definite più ampiamente dal legislatore, le “cripto-attività”, individuandone la precisa categoria reddituale e gli obblighi fiscali associati alla relativa detenzione, ivi incluso quello relativo alla compilazione del Quadro RW.

Altresì, la Legge di Bilancio 2023 prevede anche una particolare procedura di rivalutazione delle cripto-attività, con pagamento di un’imposta sostitutiva del 14%, per i soggetti che le detenevano al 1° gennaio 2023.

A questa si aggiunge una particolare procedura di “voluntary disclosure” per regolarizzare la posizione fiscale di coloro che detengono cripto-attività detenute entro la data del 31 dicembre 2021 e ancora non hanno provveduto a dichiararle al Fisco.

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Dichiarazione di cripto-attività e criptovalute, con tassazione ai fini IRPEF e compilazione del Quadro RW;

Rivalutazione di cripto-attività e criptovalute detenute al 1° gennaio 2023 con versamento dell’imposta sostitutiva del 14% (Legge di Bilancio 2023);

Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023).

2. Cosa sono le cripto-attività e le criptovalute.

Le cripto-attività possono essere considerate come delle rappresentazioni digitali di valore e di diritti, la cui implementazione è stata resa possibile dalle tecnologie “registro distribuito” di informazioni digitali (oppure “Distributed Ledgers Technology“), maggiormente manifestatati nella blockchain.

Tale registro è definito come “distribuito” essendo composto di unità indipendenti (“nodi”) e non essendo centralizzato in una unità da cui dipende l’accesso delle altre.

La “blockchain”costituisce una declinazione di questa tipologia, la quale consente l’archiviazione delle informazioni in “blocchi” che, con intervalli regolari, vengono condivisi dai nodi del sistema e resi immutabili.

Tali registri ospitano una grossa mole di informazioni. Nell’ambito finanziario la relativa utilità dipende dal fatto che possono contenere informazioni sui diritti che spettano al possessore (“token”di attività), il quale gode dell’accesso esclusivo per mezzo della crittografia, per cui un solo soggetto è in possesso della chiave di accesso all’informazione da cui dipende l’esercizio di uno o più diritti. Il “token” può essere considerato il “gettone virtuale” che consente questo esercizio e per tale motivo ha un preciso valore, il quale non è intrinseco ma dipende dal bene o dalla prestazione alla quale consente di accedere. Quanto maggiormente diffuso è il bene o prestazione, tanto più aumentano le potenzialità di un “token”come mezzo di scambio, unità di conto e riserva di valore (caratteristiche normalmente associate alla moneta).

Quindi, il valore del “token”dipende dal “contesto” in cui viene accettato come strumento rappresentativo, come avviene, ad esempio, per un buono pasto o un titolo azionario.

Attualmente, i “token”più diffusi sul mercato sono quelli di moneta elettronica (“criptovalute” o “valute virtuali”).

Con particolare riferimento ai Bitcoin e alle criptovalute, si osserva che questi costituiscono degli strumenti che consentono pagamenti attraverso la rete internet, prevalentemente usufruendo della tecnologia p2p (peer-to-peer), vale a dire di una rete locale in cui ciascuno dei computer ad essa collegata ha accesso al pari degli altri alle risorse comuni, senza la necessità di un’unità di controllo dedicata come server. Nel meccanismo informatico p2p gli utenti possono scambiarsi i dati, costituendo nodi c.d. equivalenti o paritari.

L’introduzione dello strumento del p2p ha permesso lo sviluppo della suddetta nuova tecnologia, chiamata “blockchain” (che può essere tradotto in “catena di blocchi”) la quale, avvalendosi di un particolare meccanismo di certificazione della autenticità delle operazioni digitali, permette di certificarne il relativo ordine cronologico, creando una catena univoca di algoritmi che collega in maniera irreversibile un’operazione all’altra, evitando che queste possano essere replicate o clonate.

Ebbene, sulla base della tecnologia “blockchain” è stato possibile sviluppare Bitcoin e numerose criptovalute, le cui operazioni si fondano sul meccanismo della crittografia asimmetrica.

In pratica, con la crittografia asimmetrica si evita lo scambio dell’unica chiave necessaria alla cifratura/decifratura dei codici che, invece, è caratteristico della crittografia simmetrica.

Più in particolare, la crittografia asimmetrica permette di attribuire ad ogni operatore che esegue la transazione due tipologie di chiavi, vale a dire:

una chiave pubblica, che è visibile al resto della rete;
una chiave privata, strettamente personale, utilizzata per “firmare” le transazioni e dare prova dell’identità dell’utente che le ha perfezionate, generando, con elaborazioni matematiche-algoritmiche, la chiave pubblica, la quale è costituita, come anzidetto, da un indirizzo pubblico.

Ai fini del corretto perfezionamento delle transazioni, ovvero affinchè un blocco possa essere aggiunto alla catena dei blocchi, ovvero all’enorme database pubblico contenente tutte le transazioni in criptovalute, è essenziale che le operazioni vengano validate.

Tale ultima attività prende il nome di “mining”e viene remunerata dal sistema per incentivare la diffusione delle criptovalute.

In sostanza i miners (o “minatori”), così come dei cacciatori di diamanti, si occupano di trovare le chiavi utili a convalidare i nuovi “blocchi”.

Lo scambio di criptovalute avviene attraverso l’utilizzo di piattaforme elettroniche predisposte da soggetti intermediari, i c.d. Currency Exchanger, i quali convertono le diverse tipologie di valute esistenti, annotandole in un registro pubblico.

Le transazioni, quindi, vengono effettuate dagli operatori registrandosi alle piattaforme, sulle quali è anche possibile aprire dei portafogli, i c.d. wallet (che possono essere installati sul proprio computer, su supporti di memoria esterna o sullo smartphone), nei quali possono essere salvati i codici segreti relativi alle criptovalute acquistate.

3. Prima della Legge di Bilancio 2023: inquadramento di criptovalute e cripto-attività.

3.1. Criptovalute: il vecchio inquadramento

Le anzidette caratteristiche delle Criptovalute hanno messo in seria difficoltà le istituzioni prima che la Legge di Bilancio 2023 intervenisse a fornirne l’opportuno inquadramento, dal momento che il relativo mercato non ha nulla a che vedere con quello relativo agli intermediari finanziari tradizionali.

Da tale punto di vista, non sono mancate, da parte delle istituzioni, le critiche al mercato di Bitcoin e cripotvalute, le quali fanno leva sui rischi che corrono gli investitori per il pericolo di perdere tutti i propri risparmi.

Così l’EBA (Autorità Bancaria Europea) già il 4 luglio 2014, attraverso il report “Opinion on Virtual Currencies”, ha auspicato una regolamentazione del fenomeno, i cui passi sono stati seguiti dalla Banca d’Italia che, nel comunicato “Avvertenza sull’utilizzo delle cosiddette “valute virtuali”” del 30 gennaio 2015, ha testualmente affermato che:

In particolare, l’EBA ha individuato numerosi profili di rischio derivanti dall’utilizzo o dalla detenzione delle VV. Essi sono rilevanti per gli utilizzatori (consumatori, investitori e merchant), per i partecipanti al mercato – piattaforme di scambio e depositari dei portafogli virtuali (wallet providers) – per gli intermediari e le autorità di regolamentazione, oltre che per l’integrità e la stabilità del sistema finanziario e del sistema dei pagamenti.
Alcuni di tali rischi si sono già concretizzati in gravi perdite o furti di VV per la clientela, nel fallimento di piattaforme di scambio o in attività di riciclaggio e altre condotte criminali. Secondo l’Autorità Bancaria Europea, i rischi individuati superano i possibili benefici che le VV potrebbero fornire ai loro utilizzatori, anche considerando i vantaggi in termini di costi e tempi di transazione e di inclusione finanziaria.
Auspicando un intervento delle istituzioni europee, l’EBA ha evidenziato la necessità di definire, nel lungo periodo, un quadro normativo armonizzato, che riservi l’operatività in VV a soggetti autorizzati e definisca, tra l’altro, requisiti in materia di capitale e governance dei partecipanti al mercato e segregazione dei conti della clientela.
Nel breve termine, ha ravvisato l’urgenza di mitigare i rischi derivanti dall’interazione tra gli schemi di VV e i servizi finanziari regolamentati ed ha, pertanto, invitato le Autorità nazionali di vigilanza a scoraggiare gli intermediari dall’acquistare, detenere o vendere VV. In tale contesto, gli intermediari potrebbero invece continuare a offrire a soggetti operanti nel settore delle VV, le attività e i servizi finanziari alla cui prestazione sono autorizzati.

Circa l’inquadramento delle criptovalute, non vi sono state visioni unanimi tra le istituzioni nel corso degli anni.

In particolare, con la Risoluzione n. 72/E del 2 settembre 2016, l’Agenzia delle Entrate, occupandosi del trattamento fiscale applicabile alle “Società che svolgono servizi relativi alle monete virtuali”, appariva assimilare Criptovalute alle monete tradizionali.

L’equiparazione tra criptovalute e le valute tradizionali, o meglio a valute straniere, sembra essere stata avallata dal legislatore il quale con il D.Lgs. n. 90/2017, modificando il D.Lgs. n. 231/2007, classifica gli operatori in valute digitali tra gli operatori finanziari assimilabili ai “cambiovalute”, definendo la “valuta virtuale” come ogni “rappresentazione digitale di valore, non emessa né garantita da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi o per finalità di investimento“, con ciò attribuendovi i caratteri delle “valute straniere“, vale a dire la qualità di mezzo di scambio e di strumento di investimento.

L’attribuzione della qualità di “valuta estera” alle criptovalute è stata, altresì, confermata dall’Agenzia delle Entrate DRE Lombardia con la Risposta 22 gennaio 2018, n. 956-39/2018 e dalla DRE Liguria, con la Risposta 9 settembre 2018, n. 903-47/2018.

Tuttavia, l’equiparazione delle criptovalute alle “valute estere” desta ancora dei dubbi, atteso che tali monete non hanno corso legale, non sono sottoposte alla vigilanza delle competenti Autorità e sono caratterizzate da un andamento molto instabile del relativo valore.

Ma, a ben guardare, le criptovalute si distinguono anche dalle valute elettroniche, considerato che queste ultime vengono comunque espresse in valute tradizionali e, come queste ultime, sono anch’esse sottoposte alla vigilanza delle competenti Autorità.

D’altra parte, il fatto che per le criptovalute viga la regola della c.d. disintermediazione le espone a rischi superiori rispetto a quelli che caratterizzano le monete tradizionali, vale a dire a:

rischio di incertezza, dipendendo il valore delle criptovalute dalla fiducia degli investitori e mancando di qualsiasi regolamentazione o vigilanza estera;
rischio di truffa informatica, derivante dalla potenziale appropriazione illecita dei codici di sblocco delle monete digitali;
rischio di utilizzo per fini illeciti, atteso il “tendenziale” anonimato garantito dalle criptovalute.

3.2. La posizione dell’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte dirette

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 72/E del 2 settembre 2016, ha chiarito il regime di tassazione applicabile alle negoziazioni di Bitcoin.

Il Bitcoin costituisce una moneta digitale il cui utilizzo è fondato essenzialmente sulla fiducia degli utenti, a differenza delle monete tradizionali, il cui valore di scambio è stabilito dalla legge.

Attraverso la moneta virtuale è possibile acquistare beni e servizi oppure operare online nelle transazioni speculative di compravendita delle valute tradizionali.

In queste ultime operazioni intervengono degli operatori che svolgono l’attività di intermediazione nell’acquisto e nella vendita di bitcoin, ricavandone delle commissioni che remunerano l’attività di negoziazione.

Ai fini delle imposte dirette, le società che svolgono attività di intermediazione nelle operazioni di acquisto e di vendita di moneta virtuale vengono assoggettate ad imposizione con riferimento alle commissioni percepite, al netto dei costi sostenuti.

Dette commissioni sono costituite, in caso di acquisto, dalla differenza tra quanto anticipato al cliente e quanto sostenuto dall’intermediario per l’acquisto e, in caso di vendita, dalla differenza tra quanto incassato dalla vendita e quanto accreditato al cliente.

Questi elementi reddituali concorrono alla formazione della base imponibile ai fini IRES e IRAP.

Inoltre, la stima del valore dei bitcoin che rientrano nella disponibilità della società intermediaria deve essere operata sulla base del loro “valore normale”, ai sensi dell’art. 9 del TUIR (D.P.R. 917/1986), in vigore alla chiusura dell’esercizio di riferimento.

In questo caso, trattandosi di moneta virtuale non avente valore legale, il “valore normale” andrà calcolato rispetto alla media delle quotazioni ufficiali rilevabili sulle piattaforme online su cui avvengono le negoziazioni di bitcoin.

Diverso trattamento fiscale viene riservato ai clienti (persone fisiche) delle società intermediarie, che non detengono i bitcoin in regime d’impresa, i cui scambi di moneta digitalecon valuta tradizionale non sono tassabili, non avendo tali operazioni fine speculativo.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad occuparsi di criptovalute, fornendo ulteriori dettagli in merito alla loro tassazione e indicazione nel Quadro RW in occasione della risposta fornita all’interpello di un contribuente che, dopo aver acquistato le criptovalute, le aveva convertite in oro.

L’ipotesi portata all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate attraverso la Risposta ad interpello n. 956-39/2018, è quello di un contribuente che:

nell’anno 2013 aveva acquistato dei “bitcoin” presso il sito web di un “exchanger”, depositandoli su un proprio “wallet” (portafoglio elettronico), di cui però non riusciva più a documentare il prezzo di acquisto, disponendo solo dell’importo del bonifico disposto per l’acquisto della Criptovaluta;
nell’anno 2017, aveva utilizzato una parte dei predetti “bitcoin” per acquistare 3 kg di oro che veniva detenuto in Svizzera presso il deposito di un intermediario estero, prima a nome di quest’ultimo e, successivamente, a nome dell’interessato.

Il contribuente riteneva che, sotto il profilo fiscale:

il cambio dei “bitcoin” in oro non dovesse essere assoggettato a tassazione, sulla base delle indicazioni già fornite dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 2 settembre 2016, n. 72/E;
l’oro detenuto presso il deposito in Svizzera dovesse essere indicato nel Quadro RW della dichiarazione dei redditi.

L’Agenzia delle Entrate, esprimendosi sui quesiti ad essa sottoposti, si discosta parzialmente dalla soluzione proposta dal contribuente, giungendo finanche ad allontanarsi dalle conclusioni a cui era precedentemente giunta con la Risoluzione 2 settembre 2016, n. 72/E.

Preliminarmente l’Amministrazione finanziaria ripercorre l’inquadramento normativo delle criptovalute già espresso con la sopra citata Risoluzione, sostenendo che:

Nel citato documento di prassi è stato precisato che il bitcoin è una tipologia di moneta “virtuale” utilizzata come “moneta” alternativa a quella tradizionale avente corso legale emessa da una Autorità monetaria, la cui circolazione si fonda su un principio di accettazione volontaria da parte degli operatori privati.
Le valute virtuali hanno due fondamentali caratteristiche.
In primo luogo, esse non hanno natura fisica, bensì digitale, essendo create, memorizzate e utilizzate attraverso dispositivi elettronici (ad esempio, pc e smartphone) e vengono conservate in “portafogli elettronici” (c.d. wallet).
Inoltre, le stesse sono liberamente accessibili e trasferibili dal titolare, in possesso delle necessarie credenziali, in qualsiasi momento senza bisogno dell’intervento di terzi.
Più nello specifico, il wallet, in essenza, è una coppia di chiavi crittografiche di cui:
(i) la chiave pubblica, comunicata agli altri utenti, rappresenta l’indirizzo a cui associare la titolarità delle valute virtuali ricevute;
(ii) la chiave privata, mantenuta segreta per garantire la sicurezza delle valute associate, consente di trasferire valute virtuali ad altri portafogli.
Esistono differenti tipologie di wallet, classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi (i.e. hot wallet e cold wallet) e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).
In secondo luogo, le valute virtuali sono emesse e funzionano grazie a dei codici crittografici ed a complessi calcoli algoritmici. In particolare, i bitcoin vengono generati grazie alla creazione di algoritmi matematici, tramite un processo di mining (letteralmente “estrazione”) e i soggetti che creano e sviluppano tali algoritmi sono detti miner.
Lo scambio dei predetti codici criptati tra gli utenti (user), operatori sia economici che privati, avviene per mezzo di un’applicazione software.
Per utilizzare i bitcoin, gli utenti devono entrarne in possesso: – estraendoli; – acquistandoli da altri soggetti in cambio di valuta legale; – accettandoli come corrispettivo per la vendita di beni o servizi.
Gli user utilizzano le valute virtuali, in alternativa alle valute tradizionali, principalmente come mezzo di pagamento per regolare gli scambi di beni e servizi ma anche per fini speculativi attraverso piattaforme di negoziazione on line (c.d. “exchanger”) che consentono lo scambio di bitcoin (o altre valute virtuali) con altre valute tradizionali sulla base del relativo tasso di cambio (ad esempio, è possibile scambiare bitcoin con euro al tasso BTC/EURO).

Tuttavia, la conclusione a cui perviene l’Agenzia delle Entrate sembra differire da quella sostenuta in precedenza.

Infatti, con la Risoluzione 2 settembre 2016, n. 72/E, il Fisco affermava che le operazioni di conversione delle criptovalute, detenute da persone fisiche al di fuori dell’attività d’impresa, possono essere assoggettate a tassazione solo qualora abbiano funzione speculativa.

Invece, con il provvedimento in esame l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che, anche quando le operazioni di conversione delle criptovalute, detenute da persone fisiche al di fuori dell’attività d’impresa, che non abbiano alcuna finalità speculativa, queste devono essere assoggettate a tassazione quando le criptovalute cedute provengano da “wallet” (portafoglio elettronico) per i quali la giacenza media superi un controvalore di € 51.645,69 per almeno 7 giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta.

Per cui, in tale caso, la cessione delle criptovalute darebbe luogo, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera c- ter), del TUIR, alla produzione di “redditi diversi”, da indicare nel quadro RT del Modello Redditi – Persone Fisiche, destinati a scontare l’imposta sostitutiva del 26%.

In definitiva, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che nel caso di specie, qualora le criptovalute detenute dal contribuente abbiano superato il valore di € 51.645,69 per almeno 7 giorni consecutivi nell’anno precedente, l’operazione di acquisto di oro comporterebbe il realizzo di una plusvalenza – data dalla differenza tra il controvalore in euro dell’oro acquistato e il costo delle criptovalute (secondo il criterio L.I.F.O.) – tassabile con l’imposta sostitutiva del 26%.

L’Amministrazione finanziaria ha ammesso di essere giunta ad una soluzione non coerente con quella in precedenza fornita, riconoscendo al contribuente la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa, per sanare l’eventuale mancata dichiarazione dei redditi da cessione di criptovalute per l’anno precedente, senza applicare le relative sanzioni, in applicazione dell’art. 10, comma 2, della legge n. 212/2000, il quale stabilisce che le sanzioni non vengono applicate qualora il contribuente “si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima”.

Da ultimo, con la Risposta ad interpello n. 788/2021, ripresa con le Risposte ad interpello n. 397, 433 e 437 del 2022, il Fisco ha ritenuto che le “valute virtuali” siano stringhe di codici digitali opportunamente criptati, generati in via informatica mediante complessi algoritmi matematici. Lo scambio di tali codici criptati tra gli utenti avviene attraverso applicazioni software specifiche. Pertanto, tali “valute” avrebbero natura esclusivamente “digitale” essendo create, memorizzate e utilizzate attraverso dispositivi elettronici (ad esempio pc e smartphone) e sono conservate, generalmente, in “portafogli elettronici” (c.d. wallet).

Secondo l’Agenzia delle Entrate, i “wallet” sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi (i.e. hot wallet e cold wallet) e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).

In sostanza, i “wallet” vengono descritti come una coppia di chiavi crittografiche di cui:

la chiave pubblica, comunicata agli altri utenti, rappresenta l’indirizzo a cui associare la titolarità delle valute virtuali ricevute;

la chiave privata, mantenuta segreta per garantire la sicurezza delle valute associate, consente di trasferire valute virtuali ad altri portafogli.

Per cui, il mercato delle valute virtuali sarebbe un mercato estremamente volatile che presenta, quindi, forti oscillazioni al rialzo o al ribasso, per cui approfittando di tale volatilità può essere realizzata un’attività speculativa a breve termine.

Con riferimento al trattamento fiscale applicabile alle operazioni relative alle valute virtuali, in assenza di una specifica normativa applicabile al sistema delle monete virtuali, richiamando i propri precedenti l’Amministrazione finanziaria ha osservato che costituisce necessariamente un punto di riferimento sul piano della disciplina fiscale applicabile alle stesse, la sentenza della Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, causa C-264/14.

Più precisamente, secondo i giudici europei, tali operazioni rientrano tra le operazioni “relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio” di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE.

Alla luce di quanto precede il Fisco ha sostenuto che, ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicherebbero i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.

Per cui, troverebbe applicazione l’art. 67, comma 1, lettera c-ter), del TUIR, secondo cui costituiscono redditi diversi di natura finanziaria “le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e cbis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreché siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente”.

Ai sensi del comma 1-ter) del medesimo articolo 67 “Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (51.645,69 euro) per almeno sette giorni lavorativi continui”.

Conseguentemente, il Fisco ha osservato che le cessioni a termine di valute virtuali rileverebbero sempre fiscalmente, mentre le cessioni a pronti generalmente non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa, salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (“wallet“), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi del combinato disposto degli articoli 67, comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter.

Agli effetti di quest’ultima disposizione, il prelievo dai “wallet” è equiparato ad una cessione a titolo oneroso.

Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio contestuale di una valuta contro una valuta differente.

Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale andrebbe calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165).

Qualora non risulti integrata la condizione precedentemente individuata, non si renderebbero deducibili neppure le minusvalenze eventualmente realizzate.

Tenuto conto che manca un prezzo ufficiale giornaliero cui fare riferimento per il rapporto di cambio tra la valuta virtuale e l’euro all’inizio del periodo di imposta, il contribuente potrebbe utilizzare il rapporto di cambio al 1° gennaio rilevato sul sito dove ha acquistato la valuta virtuale o, in mancanza, quello rilevato sul sito dove effettua la maggior parte delle operazioni.

Detta giacenza media andrebbe verificata rispetto all’insieme dei “wallet” detenuti dal contribuente, indipendentemente dalla tipologia dei “wallet” (paper, hardware, desktop, mobile, web).

Ai fini della eventuale tassazione del reddito diverso occorrerebbe, dunque, verificare se la conversione di una data valuta virtuale con altra valuta virtuale (oppure da valute virtuali in euro o altra valuta avente corso legale) avviene per effetto di una cessione a termine oppure in caso di cessione a pronti o di prelievo se la giacenza media dei “wallet” abbia superato il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta.

Tenuto conto che, ai sensi dell’articolo 67, comma 1-bis, del TUIR ai fini della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze, si considererebbero cedute per prime le valute acquisite in data più recente, per determinare la plusvalenza conseguente a prelievi da “wallet“, che abbiano superato la predetta giacenza media, si dovrebbe utilizzare il costo di acquisto considerando cedute per prime le valute acquisite in data più recente.

Il reddito, se percepito da una persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, è soggetto ad imposta sostitutiva ai sensi dell’articolo 5 del D.Lgs. n. 461/1997, attualmente prevista nella misura del 26%.

In definitiva, l’Agenzia delle Entrate individua il suesposto regime di tassazione per la cessione delle criptovalute, partendo dal presupposto che queste ultime possano essere trattate come delle “valute estere”.

In realtà tale assimilazione non può essere data per scontata. Infatti, a differenza delle “valute estere” le cripotmonete non hanno una “convertibilità” garantita per legge, per cui, intanto possono essere utilizzate come mezzo di pagamento, in quanto vi siano dei privati che le accettino come tali.

In altri termini, non essendovi alcuna legge che ne imponga l’accettazione da parte degli operatori, le criptovalute non possono essere assimilate alle valute estere e, quindi, nemmeno può esservi applicato il medesimo regime di tassazione.

Tale soluzione si rafforza, se solo si pensa che, in realtà, le criptovalute non possono ricondursi ad un preciso Paese, dal momento che esse non sono presenti né in Italia né all’estero, quanto, invece,

3.3. La posizione dell’Agenzia delle Entrate in merito al Quadro RW.

L’obbligo di compilazione del Quadro RW con riferimento alle criptovalute è stato riaffermato con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 28928/2021 del 29 gennaio 2021,con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel Quadro RW.

L’obbligatorietà dell’inserimento delle criptovalute nel Quadro RW era stata in precedenza messa in discussione, a tal punto che le Istruzioni per la compilazione del Modello Unico Persone Fisiche 2019 avevano formato oggetto di impugnazione dinanzi al Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio, laddove era stato eccepito che, con la rappresentazione di tale obbligo nelle predette istruzioni, l’Agenzia delle Entrate avesse inserito le valute virtuali nell’ambito degli investimenti e delle attività finanziarie detenute all’estero, presupponendo l’imponibilità di rappresentazioni digitali che non hanno, di per sé, natura finanziaria o di investimento.

Tali motivi di impugnazione sono stati, tuttavia, rigettati Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio il quale, con la sentenza 27 gennaio 2020, n. 1077, ha ritenuto che:

VI) Sul piano normativo, come la stessa parte ricorrente riferisce, sono poi intervenuti il d.lgs. n. 90 del 2017 e la dir. 2018/843/UE del 30 maggio 2018, che accolgono, invero, una formale definizione della moneta elettronica come “mezzo di scambio” (art. 1, comma 2, lett. qq) del d.lgs. n. 231/2007, come modificato dall’art. 1 del d.lgs. 90/2017). Nel teso risultante dalle modifiche apportate in corso di causa all’art. 1 del d.lgs. 231/2007 dal D.Lgs. 4 ottobre 2019, n. 125 (quindi successive al provvedimento impugnato, ma comunque rilevante al fine di orientare l’interprete), viene definita (lett. qq) “valuta virtuale: la rappresentazione digitale di valore, non emessa né garantita da una banca centrale o da un’autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi o per finalità di investimento e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.
… … …
Infatti, la nozione di cui alla lett. “qq” sopra riportata, non si limita a qualificare la moneta elettronica quale “mezzo di scambio”, ma contempla espressamente la possibilità che tramite il suo impiego si compiano operazioni di “acquisto beni e servizi” oppure “finalità di investimento”, recependo quella caratteristica duttile delle “rappresentazioni digitali di valori” già avvertita in dottrina – come si è visto dapprima – che consente a queste ultime di veicolare più tipologie di operazioni e scambi (aspetto, del resto, che le stesse parti ricorrenti evidenziano nella loro esposizione preliminare ai motivi di ricorso).
Ne deriva una qualificazione fondata su una definizione “funzionale” dell’oggetto (ovvero teleologica e non meramente tipologica), che impone di ricondurre alle pertinenti forme (esistenti) di tassazione non già il mero possesso di valute virtuali in quanto tali, bensì il loro impiego e la loro utilizzazione entro il novero delle diverse operazioni possibili, coerentemente con la loro natura effettiva, che è – per l’appunto – “rappresentativa di valori” (sia pure scaturente da un riconoscimento pattizio e volontario dei soggetti che le utilizzano), che, a loro volta, sono costituiti da utilità economiche e giuridiche come tali valutabili e pertinenti al patrimonio del soggetto titolare, quindi espressivi di capacità contributiva.

Per cui, secondo il TAR, il valore delle criptovalute dovrebbe essere indicato nel Quadro RW della dichiarazione dei redditi ai fini del monitoraggio fiscale.

Detta impostazione è stata seguita dall’Agenzia delle Entrate anche con la Risposta ad interpello n. 788/2021, , ripresa con le Risposte ad interpello n. 397, 433 e 437 del 2022, laddove è stato osservato che, con riferimento agli obblighi di monitoraggio fiscale, le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi.

È stata richiamata la Circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E, laddove veniva precisato che il medesimo obbligo sussiste anche per le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.

Pertanto, con riferimento alla detenzione di valute virtuali da parte dei predetti soggetti, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che tale obbligo sussista in quanto le stesse costituiscono attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Con riferimento specifico al periodo di imposta 2020, secondo le istruzioni per la compilazione del Quadro RW, approvate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 gennaio 2021, andrebbe indicato nella colonna 3 “codice individuazione bene” il codice 14 (Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali), senza compilare la colonna 4 “Codice Paese estero”.

Altresì, il Fisco ha richiamato la stessa sentenza 27 gennaio 2020, n. 1077, con la quale il TAR del Lazio si è pronunciato a favore della linea interpretativa adottata dall’Agenzia delle entrate, ribadendo che i soggetti titolari di valute virtuali sono obbligati a indicare tali valute nel quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche.

Ai fini della compilazione di tale quadro, il controvalore in euro della valuta virtuale, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, andrebbe determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.

Negli anni successivi, il contribuente dovrebbe indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.

Infine, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancaria (cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).

Infine, come sopra anticipato, le società intermediarie che esercitano professionalmente l’attività di negoziazione delle criptovalute sono assimilabili ai soggetti tenuti ad adempiere agli obblighi in materia di antiriciclaggio e, pertanto, devono procedere alla adeguata verifica della clientela, alla registrazione nonché alla segnalazione, atteso che l’art. 1 del D.Lgs. n. 231/2007, a seguito delle modifiche apportate con il D.Lgs. n. 90/2017 e il D.Lgs. 4 ottobre 2019, n. 125, alla lettera ff) definisce “prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale: ogni persona fisica o giuridica che fornisce a terzi, a titolo professionale, servizi funzionali all’utilizzo, allo scambio, alla conservazione di valuta virtuale e alla loro conversione…”.

4. Legge di Bilancio 2023: nuovo inquadramento e tassazione di cripto-attività e criptovalute.

La Legge di Bilancio 2023 ha inserito in maniera chiara le cripto-attività nell’ambito del quadro impositivo dei redditi delle persone fisiche.

In particolare, la riforma è intervenuta a modificare, in primo luogo, l’art. 67, comma 1, del TUIR, inserendo una nuova categoria di “redditi diversi” (nuova lettera c-sexies) data dalle plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta.

Diversamente, la disposizione ha precisato che non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni. Altresì, è stato specificato che, ai fini della richiamata disposizione, per cripto-attività si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga.

E’importante distinguere tra i “redditi di capitale”, disciplinati dall’art. 44 del TUIR, e i suddetti “redditi diversi”, previsti dal richiamato art. 67 del TUIR, perché il sistema tributario italiano non consentire all’investitore la compensazione tra guadagni e perdite conseguiti nelle citate diverse tipologie di redditi. Appartengono al primo tipo, in linea di massima, gli interessi, gli utili e i proventi che sono prodotti da un impiego stabile di capitale, i quali sono tassati nella misura lorda. Si qualificano, invece, redditi diversi di natura finanziaria, quei redditi che producono plusvalenze o minusvalenze in relazione ad eventi incerti. La categoria dei redditi diversi include inoltre, in via residuale, tutti gli altri redditi che derivano da altre forme di impiego del capitale, tassati al netto di minusvalenze, perdite e costi. Dette categorie reddituali sono autonome e distinte e non possono formare oggetto di compensazione tra di loro.

La Legge di Bilancio 2023 ha fornito anche la definizione di plusvalenze realizzate su cripto-attività (comma 9-bis dell’arti. 68 del TUIR), data dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Queste plusvalenze possono essere portate in compensazione (sono sommate algebricamente) alle relative minusvalenze. Qualora le minusvalenze indicate nella dichiarazione dei redditi relativa a un dato periodo d’imposta siano superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza può essere integralmente riportata in deduzione dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto periodo. Nell’ipotesi di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo sostenuto dal donante. Il costo o valore di acquisto deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente, in mancanza dei quali dovrà considerarsi pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo d’imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione.

Per quanto riguarda le plusvalenze realizzate su cripto-attività fino all’entrata in vigore della Legge di Bilancio 2023 si considerano realizzate ai sensi del suddetto art. 67 del TUIR. Per determinare la plusvalenza, la disposizione prevede l’applicazione dell’art. 68, comma 6 del TUIR, secondo cui le plusvalenze sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito, ovvero la somma o il valore normale dei beni rimborsati, e il costo o il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l’imposta di successione e donazione e con esclusione degli interessi passivi. Alle plusvalenze così determinate, si consente di portare in deduzione, ai sensi dell’articolo 68, comma 5 del TUIR, le minusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività realizzate fino alla data di entrata in vigore della disposizione in esame.

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Dichiarazione di cripto-attività e criptovalute, con tassazione ai fini IRPEF e compilazione del Quadro RW;
Rivalutazione di cripto-attività e criptovalute detenute al 1° gennaio 2023 con versamento dell’imposta sostitutiva del 14% (Legge di Bilancio 2023);
Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023).

5. Legge di Bilancio 2023: i nuovi criteri di tassazione nel regime della dichiarazione, del risparmio amministrato e del risparmio gestito per cripto-attività e criptovalute.

La Legge di Bilancio 2023 ha modificato anche la disciplina dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi di cui al D.Lgs. n. 461/1997, che ha complessivamente riorganizzato la tassazione dei redditi diversi di natura finanziaria.

In particolare, tale normativa prevede tre diversi regimi di tassazione:

il regime della dichiarazione;

il regime del “risparmio amministrato“;

il regime del “risparmio gestito“.

I tre regimi si differenziano per gli adempimenti posti a carico dell’investitore o del gestore delle attività finanziarie, nel momento in cui viene applicata la tassazione (maturato o realizzato) nonché nel trattamento fiscale di profitti e perdite (con particolare riferimento alla possibilità di portare in deduzione le minusvalenze).

Il regime dichiarativo (art. 5 del D.Lgs. n. 461/1997) prevede che tutti gli adempimenti di natura fiscale sui redditi finanziari siano compiuti dal titolare delle attività che hanno generato il reddito. L’applicazione di un’imposta sui redditi di capitaleavviene al momento del loro realizzo, con l’assoggettamento alla ritenuta alla fonte da parte dell’intermediario, oppure in dichiarazione dei redditi. In questa dichiarazione vengono, in ogni caso, tassati i redditi diversi di natura finanziaria, con imposta sostitutiva del 26%. Il regime della dichiarazioneè il regime ordinario di tassazione dei redditi diversi di natura finanziaria ed è caratterizzato dall’applicazione di un’imposta sostitutiva dovuta dal contribuente direttamente nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta di realizzo, su una base imponibile determinata compensando le componenti reddituali positive e negative. Le eventuali eccedenze di minusvalenze e perdite possono essere utilizzate in compensazione nei quattro periodi d’imposta successivi.

Per cui, nel regime dichiarativo il contribuente è tenuto a presentare la dichiarazione fiscale annuale, identificandosi come titolare delle attività finanziarie che hanno prodotto i redditi. La tassazione avviene “per cassa”, una volta percepito il provento. La compensazione tra guadagni e perdite può avere luogo solo tra redditi della medesima natura (quindi, è impedita la compensazione della plusvalenza realizzata da partecipazioni qualificate con la minusvalenza realizzata da partecipazioni non qualificate).

Il regime del “risparmio amministrato” (art. 6 D.Lgs. n. 461/1997) riguarda il caso in cui l’investitore affidi i propri risparmi in deposito a un intermediario, generalmente attraverso un contratto di amministrazione e custodia, senza affidarne la gestione, ma delegandovi gli adempimenti fiscali, quali: calcolare, per ogni operazione, l’imposta dovuta e a versarla al fisco in base all’aliquota corrente. Il regime del risparmio amministrato costituisce un regime opzionale di tassazione per i redditi diversi di natura finanziaria che comporta la tassazione al realizzo dei redditi mediante applicazione di una imposta sostitutiva da parte degli intermediari con cui il contribuente detiene uno stabile rapporto (custodia e amministrazione titoli, deposito titoli, gestione individuale di portafogli o rubrica fondi). In costanza di tale regime, le imposte vengono calcolate solo sulle plusvalenze effettivamente realizzate a seguito di un’attività di compravendita ed è possibile effettuare la compensazione con le minusvalenze. La compensazione può avere luogo solo tra redditi della stessa natura. Eventuali perdite o minusvalenze possono essere compensate con successive plusvalenze realizzate nel medesimo periodo d’imposta o in quelli successivi, ma non oltre il quarto. Anche tale regime prevede la tassazione secondo il principio di cassa, con l’applicazione dell’imposta sostitutiva con aliquota del 26% ad opera dell’intermediario. La tassazione viene operata per ogni singola operazione e non al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi.

Il regime cosiddetto del “risparmio gestito” (art. 7 del D.Lgs. n. 461/1997) riguarda il caso in cui un intermediario finanziario specializzato (Banca, Società d’intermediazione mobiliare, fondo comune d’investimento aperto o chiuso e SICAV) gestisca una serie di attività finanziarie sulla scorta di uno specifico contratto di investimento relativo al servizio di gestione individuale di portafogli. In questo caso, l’imposta viene pagata dall’intermediario che gestisce i risparmi dell’investitore ed è calcolata sul risultato netto della gestione maturato, confrontando cioè la valorizzazione complessiva del portafoglio investimenti alla fine dell’esercizio con quella all’inizio. Ne consegue che l’investitore è esente da obblighi nei confronti dell’amministrazione fiscale, in quanto ad essi adempie il gestore del suo risparmio. Per cui, rispetto agli altri regimi in questo caso la tassazione non avviene “per cassa, bensì “per competenza“, cioè in un momento preciso in cui viene valutata la maturazione del provento, e non al momento della sua effettiva percezione. Il risultato maturato dalla gestione, se positivo, deve essere assoggettato all’imposta sostitutiva del 26%. Il regime del risparmio gestito costituisce un regime opzionale di tassazione non solo dei redditi diversi ma anche dei redditi di capitale, la cui applicazione è demandata agli intermediari che prestano il servizio di gestione individuale di portafogli. Fondandosi sulla tassazione del risultato maturato di gestione dell’anno, determinato come differenza tra il valore del patrimonio gestito al termine di ciascun anno solare e il valore dello stesso a inizio del medesimo anno, il regime del “risparmio gestito” è l’unico che consente di compensare le perdite e le minusvalenze con i redditi di capitale.

Per cui, la Legge di Bilancio 2023 ha inserito anche le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, al di sopra della soglia definita, all’imposta sostitutiva nella misura del 26% (cfr. art. 5 del D.Lgs. n. 461/1997 e art. 3, comma 1, del D.L. n. 66/2014).

Inoltre, la riforma ha incluso anche “i rimborsi, le cessioni, le permute o la detenzione di cripto-attività di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 del TUIR” fra le operazioni per cui è possibile optare per l’applicazione dell’imposta sostitutiva su ciascuna plusvalenza o altro reddito diverso realizzato (art. 6 del D.Lgs. n. 461/1997). L’esercizio dell’opzione è consentito sempreché intervengano nei predetti rapporti o cessioni, come intermediari professionali o come controparti, banche o imprese di investimento autorizzate, con cui siano intrattenuti rapporti di custodia, amministrazione, deposito (soggetti amministratori). Viene, altresì, previsto che l’opzione per il regime del risparmio amministrato può essere resa, con riferimento alle plusvalenze e gli altri proventi realizzati sulle cripto-attività, anche ai prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e ai prestatori di servizi di portafoglio digitale (art. 6, comma 1-bis,del D.Lgs. n. 461/1997).

I prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e i prestatori di servizi di portafoglio digitale sono operatori non finanziari (inclusi dalle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 231/2007) fra i soggetti ai quali si applicano le regole previste dal medesimo decreto, per prevenire che il sistema finanziario venga utilizzato a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo (normativa antiriciclaggio). Questi prestatori di servizi sono iscritti nel Registro dei cambiavalute tenuto dall’Organismo Agenti e Mediatori (OAM) in base al disposto del decreto 13 gennaio 2022 del MEF.

La novella ha precisato che, nel caso in cui i soggetti deputati al pagamento dell’imposta sostitutiva, non siano in possesso dei dati e delle informazioni necessarie per l’applicazione della stessa alle plusvalenze e agli altri redditi realizzati sulle cripto-attività, il contribuente è tenuto a consegnare, anche in copia, la relativa documentazione. Invece, è esclusa la possibilità (riservata ad altre tipologie di redditi diversi) di presentare, in mancanza dei suddetti dati, una dichiarazione sostitutiva in cui gli stessi siano attestati dal contribuente (art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 461/1997).

Per l’effetto, sono state anche indicate le modalità con cui i soggetti amministratori sono tenuti a calcolare ciascuna plusvalenza, differenziale positivo o provento realizzato, ai fini dell’applicazione dell’imposta nel caso di pluralità di titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attività appartenenti a categorie omogenee. Nell’ambito di tale calcolo dell’imposta relativa a ciascuna plusvalenza, differenziale positivo o provento realizzato, escluse quelle realizzate mediante la cessione a termine di valute estere, i soggetti amministratori, nel caso di pluralità di titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attività appartenenti a categorie omogenee, assumono come costo o valore di acquisto il costo o valore medio ponderato relativo a ciascuna categoria dei predetti titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attività (art. 6, comma 4 del D.Lgs. n. 461/1997).

E’ stato esteso anche alle cripto-attività la regola secondo cui si considera cessione a titolo oneroso anche il trasferimento dei titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attività a rapporti di custodia o amministrazione intestati a soggetti diversi dagli intestatari del rapporto di provenienza, nonché il passaggio dal regime del risparmio amministrato a quello del risparmio gestito, salvo che il trasferimento non sia avvenuto per successione o donazione (art. 6, comma 6, del D.Lgs. n 461 del 1997).

Allo stesso modo, è stata applicata anche alle cripto-attività la disciplina sulle modalità di valutazione delle plusvalenze e minusvalenze nei casi di prelievo delle attività, di loro trasferimento a rapporti di custodia o amministrazione intestati agli stessi soggetti intestatari dei rapporti di provenienza, o di revoca dell’opzione l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva su ciascuna plusvalenza o altro reddito diverso realizzato (regime del risparmio amministrato, cfr. art. 6, comma 7, del D.Lgs. n. 461/1997).

La Legge di Bilancio 2023 ha incluso anche i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e i prestatori di servizi di portafoglio digitale fra i soggetti tenuti a:

provvedere al versamento diretto dell’imposta dovuta dal contribuente al concessionario della riscossione ovvero alla sezione di tesoreria provinciale, entro il quindicesimo giorno del secondo mese successivo a quello in cui è stata applicata, trattenendone l’importo su ciascun reddito realizzato o ricevendone provvista dal contribuente;

comunicare all’Amministrazione finanziaria, entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta, l’ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri proventi e quello delle imposte sostitutive applicate nell’anno solare precedente.

Sul fronte del regime del “risparmio gestito”, la Legge di Bilancio 2023, con riferimento alle operazioni per le quali è possibile esercitare l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sul risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio, ha incluso anchei rimborsi, le cessioni, le permute o la detenzione di cripto-attività di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 del TUIR. In tal caso le citate operazioni su cripto-valute vanno a concorrere alla determinazione del risultato della gestione ai fini dell’applicazione dell’imposta. L’esercizio di tale opzione è consentito sempreché il contribuente abbia conferito a un soggetto, abilitato alla prestazione del servizio di gestione di portafogli, l’incarico di gestire masse patrimoniali costituite da somme di denaro o beni non relativi all’impresa (art. 7 del D.Lgs. n. 461/1997).

Conseguentemente, il riferimento alle cripto-attività è stato inserito anche a proposito di (art. 7, comma 5, 7, 8 e 9, del D.Lgs. n. 461/1997):

modalità di valutazione del patrimonio gestito all’inizio ed alla fine di ciascun periodo d’imposta;

della presunzione di cessione a titolo oneroso il conferimento al regime del risparmio gestitodi titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attività (la norma specifica, inoltre, le modalità di valutazione delle attività, fra cui vengono incluse le cripto-attività, in caso di passaggio dal regime del risparmio amministrato a quello del risparmio gestito, nonché nel caso di passaggio da due diversi rapporti contrattuali entrambi in regime di risparmio gestito);

disciplina delle modalità di determinazione del risultato della gestione nei casi di prelievo delle attività, di loro trasferimento ad altro deposito o rapporto di custodia, amministrazione o gestione.

le altre indicazioni previste dalla legge ai fini della valutazione delle plusvalenze e minusvalenze nei casi appena citati.

Infine, sono state estese anche alle operazioni concernenti le cripto-attività gli obblighi a carico di intermediari ed altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti, quali (art. 10, comma 1, D.Lgs. n. 461/1997):

rilascio della relativa certificazione;

comunicazione all’amministrazione finanziaria dei dati relativi alle singole operazioni effettuate nell’anno precedente e dei redditi di capitale non imponibili o imponibili in misura ridotta, imputabili a soggetti non residenti.

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Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023).

6. Legge di Bilancio 2023: monitoraggio fiscale e Quadro RW di cripto-attività e criptovalute.

Con la Legge di Bilancio 2023 è stato ufficializzato l’obbligo per i contribuenti di inserire le cripto-attività detenute nel corso dell’anno all’interno del Quadro RW.

In particolare, l’obbligo di compilazione del Quadro RW è previsto dal D.L. n. 167/1990, che disciplina la rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori, laddove è stato incluso anche il riferimento alle cripto-attività e ai prestatori di servizi di portafoglio digitale.

Quindi, per effetto della Legge di Bilancio 2023 gli intermediari bancari e finanziari, che intervengono nei trasferimenti da o verso l’estero di mezzi di pagamento, sono tenuti a trasmettere all’Agenzia delle entrate i dati acquisiti in occasione dell’adeguata verifica dell’identità della clientela in relazione alle predette operazioni, effettuate anche in valuta virtuale ovvero in cripto-attività, di importo pari o superiore a 5.000 euro, limitatamente alle operazioni eseguite per conto o a favore di persone fisiche, enti non commerciali e di società semplici e associazioni equiparate ai sensi dell’articolo 5 del TUIR.

Oltre ai prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale, già inclusi fra gli intermediari, è stato incluso anche il riferimento ai prestatori di servizi di portafoglio digitale. Gli stessi prestatori di servizi sono inclusi fra gli intermediari soggetti ai poteri informativi dell’Unità speciale per il contrasto della evasione ed elusione internazionale dell’Agenzia delle entrate (costituita ai sensi dell’articolo 12, comma 3, del D.L. n. 78/2009), e dei reparti speciali della Guardia di finanza in relazione ai trasferimenti effettuati attraverso non residenti (art. 3 del D.L. n. 167/1990).

Inoltre, la Legge di Bilancio 2023 ha stabilito che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 TUIR, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, anche sotto forma di cripto-attività, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi, attraverso il Quadro RW.

Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i medesimi soggetti che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, quali appunto anche le cripto-attività, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dalla normativa antiriciclaggio.

La mancata indicazione delle Cripto-attività nel Quadro RW viene punita con l’applicazione di una sanzione dal 3% al 15% dei valori non dichiarati per ciascun anno.

Qualora, invece, le Cripto-attività fossero riconducibili a Paesi black list, le sanzioni sarebbero raddoppiate, diventando dal 6% al 30% dei valori non dichiarati. In questa ipotesi, inoltre, l’Agenzia delle Entrate potrebbe presumere che il valore delle Criptovalute non dichiarate provengano da redditi sottratti ad imposizione i quali, in mancanza di prova contraria da parte del contribuente, potrebbero essere recuperati a tassazione.

Alla luce dei descritti aspetti critici collegati alla omessa o irregolare DICHIARAZIONE FISCALE delle Cripto-attività assume particolare importanza la pianificazione e la gestione del patrimonio digitale, da un lato, per continuare a beneficiare dei considerevoli ritorni economici che garantisce il relativo mercato e, dall’altro, per evitare di incorrere in violazioni fiscali.

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Rivalutazione di cripto-attività e criptovalute detenute al 1° gennaio 2023 con versamento dell’imposta sostitutiva del 14% (Legge di Bilancio 2023);

Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023).

7. Legge di Bilancio 2023: imposta di bollo e IVAFE per cripto-attività e criptovalute.

La Legge di Bilancio 2023 ha, inoltre, previsto l’applicazione dell’imposta di bollo anche ai rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività, nella misura dello 0,2% del relativo valore, con modalità e termini di versamento medesime dell’imposta di bollo tradizionale.

L’imposta di bollo trova applicazione anche alle comunicazioni relative ai prodotti finanziari, ivi incluse le cripto-attività, le quali si considerano in ogni caso inviate almeno una volta nel corso dell’anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o di redazione e l’imposta è comunque dovuta una volta l’anno o alla chiusura del rapporto.

La riforma estende anche alle cripto-attività l’applicazione dell’IVAFE (imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero da soggetti residenti nel territorio dello Stato applicabile ai soggetti tenuti agli obblighi di monitoraggio di cui al Quadro RW), relativamente alle cripto-attività detenute da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato.

8. Legge di Bilancio 2023: cripto-attività ai fini IRAP e IRES.

La Legge di Bilancio 2023 ha puntualizzato che i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività non concorrono alla formazione del reddito ai fini dell’imposta sul reddito delle società (IRES) e dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

La riforma, integrando l’articolo 110 del TUIR, recante norme generali sulle valutazioni necessarie per la determinazione della base imponibile IRES, ha disposto che, in deroga alla disciplina generale, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla data di chiusura del periodo d’imposta a prescindere dall’imputazione al conto economico. La stessa disposizione trova applicazione ai fini IRAP.

5. Legge di Bilancio 2023: Imposta sostitutiva del 14% per la rivalutazione delle cripto-attività al 1° gennaio 2023.

Con la Legge di Bilancio 2023 è stata data la possibilità ai contribuenti, ai fini del calcolo delle plusvalenze e minusvalenze, di prendere in considerazione il valore di acquisto delle cripto-attività possedute alla data del 1° gennaio 2023, a condizione che detto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura del 14%per cento.

E’ stato previsto che, per la determinazione delle plusvalenze e minusvalenze in questione (art. 67, comma 1, lettera c-sexies), del TUIR), per ciascuna cripto-attività posseduta alla data del 1° gennaio 2023, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data (ai sensi dell’art. 9 del TUIR), a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura del 14%.

L’imposta sostitutiva così determinata deve essere versata entro il 30 giugno 2023, con le modalità previste in materia di riscossione delle imposte, potendo essere rateizzata fino ad un massimo di 3 rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 30 giugno 2023. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3%, da versarsi contestualmente a ciascuna rata.

Viene specificato che le minusvalenze calcolate per effetto della rideterminazione del valore di acquisto delle cripto-attività al 1° gennaio 2023 non sono utilizzabili.

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Dichiarazione di cripto-attività e criptovalute, con tassazione ai fini IRPEF e compilazione del Quadro RW;

Rivalutazione di cripto-attività e criptovalute detenute al 1° gennaio 2023 con versamento dell’imposta sostitutiva del 14% (Legge di Bilancio 2023);

Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023).

6. Legge di Bilancio 2023: Voluntary disclosure per la sanatoria delle cripto-attività detenute entro la data del 31 dicembre 2021.

Con la riforma introdotta dalla Legge di Bilancio 2023 è stata offerta ai contribuenti la possibilità di procedere ad una “Voluntary discosure” per far emergere e regolarizzare le cripto-attività che non sono state indicate delle proprie dichiarazioni fiscali e i relativi redditi, presentando un’apposita istanza di emersione e versando la sanzione per l’omessa indicazione nonché, nel caso in cui le cripto-attività abbiano prodotto reddito, un’imposta sostitutiva in misura pari al 3,5% del valore delle cripto-attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo.

Tale possibilità è stata accordata alle persone fisiche, agli enti non commerciali e alle società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 TUIR, residenti in Italia che, che non hanno indicato nella propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attività detenute entro la data del 31 dicembre 2021, nonché i redditi sulle stesse realizzati.

Questi soggetti possono presentare una istanza di emersione secondo il modello approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate che disciplina il contenuto, le modalità e i termini di presentazione dell’istanza stessa, nonché le ulteriori modalità di attuazione delle disposizioni relative alla regolarizzazione delle cripto-attività.

Nel caso in cui le cripto-attività non abbiano prodotto reddito, per regolarizzare la propria posizione è sufficiente presentare l’istanza, indicando le attività detenute al termine di ciascun periodo d’imposta e versando la sanzione per la omessa indicazione delle proprie attività, nella misura ridotta pari allo 0,5% per ciascun anno sul valore delle attività non dichiarate.

I soggetti che hanno realizzato dei redditi nel periodo di riferimento, regolarizzano la propria posizione presentando l’istanza e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5% del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5% per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, per la omessa indicazione delle attività.

E’ fondamentale ricordare che il contribuente deve dimostrare la liceità delle somme investite, in quanto la regolarizzazione produce effetti esclusivamente in riferimento all’imposizione dei redditi relativi alle attività sopra indicati e alla non applicazione delle sanzioni per la mancata indicazione nel Quadro RW.

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Dichiarazione di cripto-attività e criptovalute, con tassazione ai fini IRPEF e compilazione del Quadro RW;

Rivalutazione di cripto-attività e criptovalute detenute al 1° gennaio 2023 con versamento dell’imposta sostitutiva del 14% (Legge di Bilancio 2023);

Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023).

7. Operazioni con criptovalute: profili IVA

La questione della imponibilità ai fini IVA delle operazioni di intermediazione nello scambio di bitcoin con valute tradizionali, a fronte del pagamento di una commissione pari alla differenza tra il prezzo di acquisto e di vendita, ha formato oggetto della sentenza della Corte di Giustizia UE 22 ottobre 2015, causa C-264/14, la quale ha stabilito che commercializzazione di moneta virtuale costituisce una prestazione di servizi a titolo oneroso.

Dette prestazioni, pur non riguardando le monete tradizionali, rientrano nel novero delle operazioni finanziarie relative a valute, quindi sono da considerarsi esenti, perché la moneta digitale, così come la moneta tradizionale, viene accettata dagli operatori come mezzo di pagamento.

Ne deriva che tali transazioni nel nostro ordinamento sono esenti ai fini IVA, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 3), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Al contrario, le operazioni tornerebbero a rilevare ai fini IVA qualora si trattasse di servizi forniti a fronte del pagamento di c.d. utility token, posizione evidenziata dall’Agenzia delle Entrate con Risposta 20 aprile 2020, n. 110.

Con detta Risposta ad interpello, l’Amministrazione finanziaria osserva come il quesito sollevato dalla Società riguarda il trattamento IVA delle cessioni degli ALFA token al Consorzio, che li acquista in nome proprio ma per conto dei consorziati, gestori dei nodi validatori.

In via preliminare è stato chiarito che, allo stato attuale, non esiste una chiara e univoca legislazione in materia di token, che ne permetta una corretta qualificazione e definizione anche ai fini fiscali, potendosi ritenere che un token é sostanzialmente un gettone virtuale il cui valore è deciso dal soggetto che lo emette – in genere una start up – e che vale solo all’interno di un determinato contesto, creato dall’emittente e al quale aderiscono su base volontaria tutti coloro che intendono utilizzare il token secondo gli scopi, il contenuto e le conseguenze stabiliti dall’emittente.

Una volta creata la piattaforma, i token sono scambiati in modalità peer-to-peer (P2P), ossia direttamente tra soggetti paritari, aderenti volontariamente a un network, in assenza di una disciplina regolamentare e di un’Autorità centrale che ne governi la stabilità nella circolazione.

Le transazioni sono registrate e validate su un blockchain, che può essere anche di terze parti. Il blockchain è un registro dove sono memorizzate le operazioni tra due parti del network in modo sicuro, verificabile e permanente. Ogni transazione è inserita all’interno di un blocco che, prima di essere aggiunto alla catena dei blocchi precedenti e archiviato, deve essere verificato, così da controllare che non vi siano errori in grado di compromettere le informazioni archiviate e la reputazione del network.

La verifica è effettuata dai c.d. “nodi validatori” o “miner”, scelti tra i partecipanti al network, che garantiscono continua presenza e imparzialità e che, a seguito del consenso e della credibilità raccolti tra gli altri aderenti al sistema, sono investiti dell’autorità di “firmare” crittograficamente la veridicità e correttezza delle operazioni. Per tale funzione normalmente ricevono un compenso.

L’Agenzia delle Entrate ricorda, altresì, che esistono diverse tipologie di token, tra i quali i più diffusi sono:

1. i token di pagamento o “criptovalute” (payment o currency token), ossia mezzi di pagamento per l’acquisto di beni o servizi oppure strumenti finalizzati al trasferimento di denaro e di valori;

2. i security token, rappresentativi di diritti economici legati all’andamento dell’iniziativa imprenditoriale (ad esempio, il diritto di partecipare alla distribuzione dei futuri dividendi) e/o di diritti amministrativi (ad esempio diritti di voto su determinate materie);

3. gli utility token, rappresentativi di diritti diversi, legati alla possibilità di utilizzare il prodotto o il servizio che l’emittente intende realizzare (ad esempio, licenza per l’utilizzo di un software ad esito del processo di sviluppo).

Oltre ad attribuire i suddetti diritti, alcuni token possono essere scambiati sul mercato secondario tramite la piattaforma dell’emittente o su altre piattaforme di scambio (cfr. risposta ad interpello n. 14 del 2018).

L’evoluzione digitale ha creato poi, ulteriori tipologie di token, tra cui i token ibridi, ritenute declinazioni, sottocategorie o combinazioni di quelle sopra elencate.

Venendo al caso di specie, il Fisco ha osservato che, la specifica operazione oggetto di esame ai fini dell’IVA è la vendita verso il corrispettivo in euro degli ALFA token al Consorzio col vincolo della loro messa a garanzia da parte dei nodi validatori consorziati per svolgere l’attività di validazione, che verrà decurtata a titolo di sanzione in caso di violazione delle regole del Protocollo da parte del miner.

Circa i diritti conferiti dai token ai loro acquirenti, i contratti prevedevano quanto segue.

Il possesso dei token da parte degli acquirenti non comporta alcun diritto alla partecipazione in ALFA o nel Consorzio e/o nessun diritto patrimoniale o amministrativo relativo alla Società, non costituisce prestito o contributo al Consorzio, né prestito o conferimento all’Istante e non rappresenta una forma di investimento né di risparmio.

Il soggetto cedente (ALFA nel primo contratto e il Consorzio nel secondo) non rilascia alcuna dichiarazione o garanzia, espressa o implicita, di commerciabilità o cambio dei token in altre criptovalute o in moneta avente corso legale, né di idoneità dei token per scopi e utilizzi che siano diversi rispetto alla messa in stake.

Alla luce delle limitazioni di garanzia di cui sopra, il Consorzio non è obbligato a restituire né all’acquirente né ai suoi aventi causa o ai consorziati le somme ricevute in base al contratto, a titolo di cessione dei token, così come il Consorzio non sarà tenuto e legittimato a pretenderle dall’Istante nell’ipotesi in cui:

a) i token non risultassero convertibili con altre criptovalute e/o con monete aventi corso legale, o fossero convertibili con indici di rapporto diversi da quelli sperati o ipotizzati o ipotizzabili al momento del loro acquisto;

b) ALFA.network non venisse sviluppata in tutte le sue fasi del Progetto, o venisse sviluppata con ritardo o con funzionalità ed utilità diverse rispetto a quanto previsto dal contratto o nel Progetto;

c) le attività di scambio e/o di firma dei documenti, in forma criptata e pseudoanonima, tra imprese partecipanti alla blockchain non dovessero risultare possibili e/o non fosse possibile eseguirle con modalità, funzionalità e/o costi diversi da quelli indicati nel contratto e/o Progetto.

Dalle predette clausole contrattuali si desume che in sede di emissione, i token in oggetto presentano le caratteristiche di utility token perché solo a seguito del loro acquisto è possibile accedere ai servizi della blockchain, ALFA.network, utilizzarne il software e il logo e svolgere l’attività di nodo validatore. In sostanza, l’acquirente paga una commissione all’Istante per ottenere gli utility token necessari per svolgere l’attività di miner.

In sede di emissione, la loro funzione è diversa da quella di una moneta virtuale, che – come affermato dalla Corte di giustizia nella sentenza del 22 ottobre 2015 (causa C-264/14, Hedqvist) – non ha “altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento” (cfr. punti 49 e 52).

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto, quindi, che nel caso in esame la Società effettuasse una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 3, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 facendosi corrispondere una commissione (c.d. fee) per poter accedere e utilizzare ALFA.network e svolgere l’attività di nodo validatore, per cui il momento di effettuazione della predetta prestazione coincide ai sensi dell’articolo 6 del d.P.R. citato col pagamento della commissione. Come prestazione di servizi generica, la stessa è stata considerata imponibile ad aliquota IVA ordinaria.

8. Cripto-attività e criptovalute: rischio fiscale e penale

Per quanto non vi sia ancora chiarezza sul preciso inquadramento delle criptovalute, non essendo ancora intervenute istituzioni a regolamentarle appropriatamente la materia, resta il fatto che gli ingenti patrimoni, che si sono trovati a detenere gli investitori con l’impennata del valore delle criptovalute, sono destinati ad essere rintracciati dalle Autorità dei rispettivi Paesi.

Più in particolare, la tracciabilità di detti patrimoni potrà derivare, alternativamente:

dal cambio delle criptovalute in valute tradizionali da parte dei relativi titolari, cosicché il relativo valore verrà incanalato nei circuiti finanziari tradizionali;

dalla regolamentazione della materia da parte dei Governi, a cui seguiranno i meccanismi per l’identificazione dei titolari delle “chiavi pubbliche” e, quindi, dei c.d. wallet (o portafogli).

In tale contesto un ruolo fondamentale nell’abbinamento delle criptovalute con i rispettivi titolari verrà svolto dagli intermediari (c.d. Currency Exchanger), avendo la stessa Agenzia delle Entrate già anticipato, con la citata Risoluzione n. 72/E del 2 settembre 2016, che: ”Resta inteso, che l’Amministrazione Finanziaria ha facoltà, in sede di controllo, di acquisire le liste della clientela al fine di porre in essere le opportune verifiche anche a seguito di richieste da parte della Autorità giudiziaria”.

Il dato assume ancora più rilevanza nell’attuale testo dell’art. 1 del D.Lgs. n. 231/2007 che, a seguito delle modifiche apportate con il D.Lgs. n. 90/2017 e il D.Lgs. 4 ottobre 2019, n. 125, definisce, alla lettera qq), “valuta virtuale: la rappresentazione digitale di valore, non emessa né garantita da una banca centrale o da un’autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi o per finalità di investimento e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”, alla lettera s), quali “mezzi di pagamento”: “il denaro contante, gli assegni bancari e postali, gli assegni circolari e gli altri assegni a essi assimilabili o equiparabili, i vaglia postali, gli ordini di accreditamento o di pagamento, le carte di credito e le altre carte di pagamento, le polizze assicurative trasferibili, le polizze di pegno e ogni altro strumento a disposizione che permetta di trasferire, movimentare o acquisire, anche per via telematica, fondi, valori o disponibilità finanziarie” e, alla lettera ff), “prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale: ogni persona fisica o giuridica che fornisce a terzi, a titolo professionale, servizi funzionali all’utilizzo, allo scambio, alla conservazione di valuta virtuale e alla loro conversione da ovvero in valute aventi corso legale”.

Per cui tra i soggetti obbligati all’osservanza della disciplina antiriciclaggio compaiono anche gli Exchanger, vale a dire “i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valute virtuali, limitatamente allo svolgimento dell’attività di conversione di valute virtuali da ovvero in valute aventi corso forzoso”.

Altresì, da ultimo la Guardia di Finanza ha avuto modo di precisare che l’attività di c.d. Currency Exchanger deve essere anch’essa disciplinata dalla normativa in materia di strumenti finanziari, con l’effetto che la vendita di Bitcoin e altre criptovalute attraverso una piattaforma web debba essere equiparata ad un’attività di sollecitazione all’investimento pubblico, anche sulla scorta della sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Penale, 25 settembre 2020, n. 26807, che, nell’ambito di un procedimento penale per reati di riciclaggio e abuso dell’attività di intermediazione finanziaria, ha ritenuto che: “Infondato è anche il terzo motivo di ricorso, con il quale viene sostenuto che poiché le valute virtuali non sono prodotti di investimento, ma mezzi di pagamento, le stesse siano sottratte alla normativa in materia di strumenti finanziari: tale censura non si confronta però con la motivazione contenuta a pag.13 dell’ordinanza impugnata, ove si sottolinea che la vendita di bitcoin veniva reclamizzata come una vera e propria proposta di investimento, tanto che sul sito ove veniva pubblicizzata si davano informazioni idonee a mettere i risparmiatori in grado di valutare se aderire o meno all’iniziativa, affermando che “chi ha scommesso in bitcoin in due anni ha guadagnato più del 97%”; trattasi pertanto di attività soggetta agli adempimenti di cui agli artt. 91 e seguenti TUF, la cui omissione integra la sussistenza del reato di cui all’art. 166, comma 1, lett. c) TUF“.

Il rischio fiscale dell’utilizzo delle criptovalute deve altresì essere letto insieme a quello di natura penale, soprattutto laddove le criptovalute vengano ad essere utilizzate per trasferire somme derivanti da attività illecite. Infatti, la Corte di Cassazione, Sezione Penale, con sentenza 13 luglio 2022, n. 27023, ha ritenuto che la condotta del soggetto che, a seguito di una condotta di truffa, impieghi le somme ricevute dalla vittima scambiandole con criptovalute, integra il reato di autoriciclaggio, previsto dall’art. 648-ter1 del Codice Penale , punito con la pena della reclusione da due a otto anni e della multa da euro 5.000 a euro 25.000.

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Dichiarazione di cripto-attività e criptovalute, con tassazione ai fini IRPEF e compilazione del Quadro RW;

Rivalutazione di cripto-attività e criptovalute detenute al 1° gennaio 2023 con versamento dell’imposta sostitutiva del 14% (Legge di Bilancio 2023);

Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023).

9. Trasparenza fiscale e scambio di informazioni ai fini dell’accertamento dei fenomeni di evasione fiscale.

9.1. Trasparenza fiscale sulle criptovalute e Anagrafe Tributaria

Con il Provvedimento Prot. n. 176227/2022 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 maggio 2022, è stato disposto che, con vigenza dal 1° gennaio 2023, anche il servizio che consenta il trasferimento di criptovalute sia da considerarsi un servizio di pagamento che fa scattare l’obbligo di comunicare le informazioni delle posizioni coinvolte all’Anagrafe Tributaria.

Questo comporta un obbligo per gli Exchange di criptovalute con sede in Italia di trasmettere al Fisco le informazioni relative alla transazioni in criptovalute perfezionate dai loro clienti, cosicché l’Agenzia delle Entrate ne possa averne la disponibilità all’interno degli archivi dell’Anagrafe Tributaria.

La trasparenza fiscale sui rapporti intrattenuti con gli Exchange che riguardino le criptovalute, garantisce all’Amministrazione finanziaria maggiori poteri di indagine sulle operazioni compiute dai titolari di criptovalute e la possibilità di procedere a forme di accertamento del maggiore reddito imponibile sottratto ad imposizione che fino ad oggi erano relegate ai conti finanziari in valuta tradizionale.

Come sopra già anticipato, per effetto della Legge di Bilancio 2023 gli intermediari bancari e finanziari, che intervengono nei trasferimenti da o verso l’estero di mezzi di pagamento, sono tenuti a trasmettere all’Agenzia delle entrate i dati acquisiti in occasione dell’adeguata verifica dell’identità della clientela in relazione alle predette operazioni, effettuate anche in valuta virtuale ovvero in cripto-attività, di importo pari o superiore a 5.000 euro, limitatamente alle operazioni eseguite per conto o a favore di persone fisiche, enti non commerciali e di società semplici e associazioni equiparate ai sensi dell’articolo 5 del TUIR.

9.2. Lo scambio di informazioni sulle criptovalute a livello internazionale

L’OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico) con il proprio documento “Crypto-Asset Reporting Framework and Amendments to the Common Reporting Standard” ha avviato i lavori per l’implementazione di nuovi obblighi di scambio di informazione a livello internazionale in capo agli intermediari che intervengono nelle operazioni di scambio e/o acquisto di “Crypto-Asset“, vale a dire criptovalute e asset digitali fondati sulla tecnologia crittografata.

Il nuovo standard per lo scambio delle informazioni relative alle transazioni con Crypto-Asset viene definito “Crypto-Asset Reporting Framework”, il quale si prevede che imporrà agli intermediari del mercato dei Crypto-Asset di inoltrare alle Amministrazioni finanziarie del territorio in cui risultano essere residenti i dati sulle transazioni in cui sono intervenuti.

Quindi, formerebbero oggetto di scambio di informazioni a livello internazionale, operazioni quali:

lo scambio di criptovalute o asset digitali (Crypto-Asset) con valute tradizionali (FIAT);

lo scambio tra criptovalute o asset digitali (Crypto-Asset);

pagamenti effettuati tramite criptovalute o asset digitali (Crypto-Asset);

trasferimenti di criptovalute o asset digitali (Crypto-Asset).

Al fine di adempiere ai loro obblighi di scambio di informazione, gli intermediari sarebbero obbligati ad acquisire dal contribuente una autocertificazione contenente i dati che permettano la corretta identificazione dell’utente, quali: nome, cognome, indirizzo, residenza fiscale e codice fiscale.

Il mancato rilascio di tali dati all’intermediario determinerebbe la sospensione dell’operazione da compiersi oppure, a limite, la sospensione oppure la chiusura dello stesso rapporto con l’utente da parte dell’intermediario finanziario.

Così come attualmente già avviene con il Common Reporting Standard per i dati finanziari, il nuovo Crypto-Asset Reporting Framework consentirebbe alle Amministrazioni finanziarie degli Stati della residenza degli utenti di acquisire le relative informazioni circa le operazioni compiute, al fine di verificare se i fondi utilizzati oppure i ritorni economici delle operazioni compiute sono stati correttamente assoggettati a tassazione e, in caso negativo, ad accertare e recuperare le imposte evase.

Per quanto riguarda l’Italia, bisogna osservare che, per effetto del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 13 gennaio 2022, dal 18 maggio 2022 è operativa la Sezione Speciale del Registro OAM (Organismo degli Agenti e dei Mediatori), dedicata ai prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale (Exchange) e di servizi di portafoglio digitale (Wallet provider) che operano o che intendano operare in Italia.

Una volta che gli Exchange e i Wallet provider si iscrivono al predetto Registro, essi devono comunicare i dati relativi alle operazioni effettuate nel territorio italiano.

In primo luogo, gli Exchange e i Wallet provider devono comunicare i dati relativi ai clienti che operano nelle piattaforme, quali:

cognome e nome;

luogo e data di nascita;

residenza;

codice fiscale/partita IVA, ove assegnato;

estremi del documento di identificazione.

In secondo luogo, Exchange e i Wallet provider devono comunicare i dati relativi all’operatività complessiva per singolo cliente, quali:

Controvalore in euro, alla data dell’ultimo giorno del trimestre di riferimento, del saldo totale delle valute legali e delle valute virtuali riferibili a ciascun cliente;

Numero e controvalore complessivo in euro, alla data dell’ultimo giorno del trimestre di riferimento, delle operazioni di conversione da valuta legale a virtuale e da virtuale a legale riferibili a ciascun cliente;

Numero delle operazioni di conversione tra valute virtuali riferibili a ciascun cliente;

Numero delle operazioni di trasferimento di valuta virtuale in uscita e in ingresso da/verso il prestatore di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale riferibili a ciascun cliente;

Numero e controvalore in euro, alla data dell’ultimo giorno del trimestre di riferimento, dell’ammontare delle operazioni di trasferimento di valuta legale in uscita e in ingresso da/verso il prestatore di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale, riferibili a ciascun cliente e suddivise per trasferimenti in contante e strumenti tracciabili.

Ebbene, una volta fatta trasparenza su tali dati, anche l’Agenzia delle Entrate avrà la possibilità di verificare se con riferimento ai fondi utilizzati dagli utenti e alle operazioni compiute sussistono delle anomalie fiscali tali da giustificare l’accertamento di eventuali imposte evase e l’applicazione di sanzioni e interessi conseguenziali.

10. Criptovalute e regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi

Con la Risposta ad interpello n. 397/2022, l’Agenzia delle Entrate si è espressa positivamente in merito alla possibilità di applicare il regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi ai redditi realizzati in virtù della cessione di valute virtuali (criptovalute).

Il caso che ha occupato l’Amministrazione finanziaria era quello di un contribuente precedentemente non residente che alla data del trasferimento in Italia risultava titolare di un portafoglio di valute virtuali, in parte depositate sulla piattaforma exchange Coinbase, gestita della Coinbase Inc., società di diritto statunitense, ed in parte depositate in un “cold storage wallet”, localizzato nel Regno Unito. L’interessato provvedeva a cedere parte del proprio portafoglio (“cold storage wallet”) di valute virtuali (criptovalute) dopo averle trasferite alla piattaforma Coinbase.

Ebbene, occupandosi della questione, il Fisco premette che, con riferimento alle valute virtuali (Criptovalute), nella Risposta ad interpello n. 788/2021, aveva già chiarito che, ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.

Da ciò ne viene fatto derivare che le cessioni a termine di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente, mentre le cessioni a pronti generalmente non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa, salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta (ai sensi degli artt. 67, comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter del TUIR).

A tali fini, il prelievo dai wallet sarebbe equiparato ad una cessione a titolo oneroso e la giacenza media va verificata rispetto all’insieme dei wallet detenuti dal contribuente, indipendentemente dalla tipologia dei wallet (paper, hardware, desktop, mobile, web). Diversamente, il trasferimento da una tipologia di wallet ad un’altra di proprietà del medesimo contribuente non costituirebbe una fattispecie fiscalmente rilevante.

Le plusvalenze realizzate dall’operazione, se percepite da una persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, sono soggette ad imposta sostitutiva del 26%.

Sotto diverso profilo, l’Agenzia delle Entrate ricorda che, ai fini degli obblighi di monitoraggio fiscale degli investimenti detenuti all’estero (Quadro RW), con Risposta ad interpello n. 788/021, è stato evidenziato che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Il medesimo obbligo sussisterebbe anche per le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.

Tale obbligo si applicherebbe anche alla detenzione di valute virtuali da parte dei predetti soggetti, costituendo queste delle attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Venendo al caso in esame, il Fisco ritiene che, avendo il contribuente personalmente detenuto le valute virtuali (criptovalute) oggetto di cessione nel “cold storage wallet” localizzato nel Regno Unito ed in un conto a lui intestato sulla piattaforma exchange Coinbase, gestita dall’intermediario non residente Coinbase Inc., società di diritto statunitense, i redditi realizzati dalla cessione di tali valute virtuali (criptovalute), durante il periodo in cui era già fiscalmente residente in Italia, siano qualificabili come redditi diversi prodotti all’estero, e che, in linea di principio, gli stessi possano essere ricompresi nell’ambito applicativo della Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi (art. 24-bis del TUIR).

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Rivalutazione di cripto-attività e criptovalute detenute al 1° gennaio 2023 con versamento dell’imposta sostitutiva del 14% (Legge di Bilancio 2023);

Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023);

Adesione al regime “Flat Tax di euro 100.000“.

11. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Dichiarazione di cripto-attività e criptovalute, con tassazione ai fini IRPEF e compilazione del Quadro RW;

Rivalutazione di cripto-attività e criptovalute detenute al 1° gennaio 2023 con versamento dell’imposta sostitutiva del 14% (Legge di Bilancio 2023);

Adesione alla Voluntary disclosure 2023 per la sanatoria di cripto-attività e criptovalute detenute entro la data del 31 dicembre 2021 (Legge di Bilancio 2023).

Criptovalute: dichiarazione e regolarizzazione

1. Cripto-attività e criptovalute: la nuova disciplina della Legge di Bilancio 2023.

2. Cosa sono le cripto-attività e le criptovalute.

3. Prima della Legge di Bilancio 2023: inquadramento di criptovalute e cripto-attività.

3.1. Criptovalute: il vecchio inquadramento

3.2. La posizione dell’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte dirette

3.3. La posizione dell’Agenzia delle Entrate in merito al Quadro RW.

4. Legge di Bilancio 2023: nuovo inquadramento e tassazione di cripto-attività e criptovalute.

5. Legge di Bilancio 2023: i nuovi criteri di tassazione nel regime della dichiarazione, del risparmio amministrato e del risparmio gestito per cripto-attività e criptovalute.

6. Legge di Bilancio 2023: monitoraggio fiscale e Quadro RW di cripto-attività e criptovalute.

7. Legge di Bilancio 2023: imposta di bollo e IVAFE per cripto-attività e criptovalute.

8. Legge di Bilancio 2023: cripto-attività ai fini IRAP e IRES.

5. Legge di Bilancio 2023: Imposta sostitutiva del 14% per la rivalutazione delle cripto-attività al 1° gennaio 2023.

6. Legge di Bilancio 2023: Voluntary disclosure per la sanatoria delle cripto-attività detenute entro la data del 31 dicembre 2021.

7. Operazioni con criptovalute: profili IVA

8. Cripto-attività e criptovalute: rischio fiscale e penale

9. Trasparenza fiscale e scambio di informazioni ai fini dell’accertamento dei fenomeni di evasione fiscale.

9.1. Trasparenza fiscale sulle criptovalute e Anagrafe Tributaria

9.2. Lo scambio di informazioni sulle criptovalute a livello internazionale

10. Criptovalute e regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi

11. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Avv. Antonio Merola

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