Cancellazione società con debiti tributari: effetti fiscali

Le strategie di delocalizzazione delle attività all’estero o, comunque, della loro internazionalizzazione possono spesso condurre alla cessazione della società che opera in Italia, la quale finisce quindi per estinguersi con la cancellazione dal Registro delle imprese.

Tuttavia, la cancellazione della società deve essere valutata attentamente quando i debiti tributari della stessa non siano stati ancora saldati, ovvero quando, ad esempio, questa abbia ricevuto un avviso di accertamento che sia divenuto definitivo oppure sia stato impugnato e pende ancora il relativo giudizio tributario.

Negli ultimi anni, infatti, è mutata la normativa sulla estinzione della società ai fini tributari, la quale non produce più effetti immediati, ma solo una volta trascorsi 5 anni dalla relativa cancellazione dal Registro delle imprese.

1. Cancellazione della società: effetti tributari prima della riforma

Prima della recente riforma sugli effetti tributari della cancellazione delle società, introdotta dall’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014, in vigore dal 23 dicembre 2014, l’estinzione delle società veniva sostanzialmente regolata dall’art. 2495, comma 2, c.c., adesso divenuto art. 2495, comma 3, c.c. (a seguito delle modifiche introdotte con D.L. n. 76/2020, conv. con Legge n. 120/2020) , il quale stabilisce che: “Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”.

Sulla base di tale disposizione, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070, ha chiarito che con la cancellazione della società dal Registro delle imprese essa deve ritenersi estinta a tutti gli effetti, con la conseguenza del venir meno di tutti i rapporti giuridici in capo alla stessa.

Ciò, tuttavia, determina un fenomeno successorio di tali rapporti, secondo cui  le obbligazioni, ivi incluse quelle tributarie, si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda del regime di responsabilità a cui erano sottoposti quando la società era ancora in “vita”.

2. Cancellazione della società: effetti fiscali dopo la riforma

Con l’art. 28, comma 4, del D.Lgs. n. 175/2014 è stata introdotta una nuova regolamentazione degli effetti tributari della estinzione della società a seguito della loro cancellazione dal Registro delle imprese.

In particolare, la nuova norma prevede che, a far data dal 23 dicembre 2014, nonostante la cancellazione della società, l’estinzione di questa resta sospesa, ai fini tributari, per 5 anni.

Ciò significa che fino a 5 anni dopo la cancellazione della società, l’Agenzia delle Entrate può proseguire le proprie azioni per il recupero dei tributi e dei contributi, nonché delle sanzioni e degli interessi, indirizzando nei suoi confronti:

  • atti di liquidazione;
  • avvisi accertamento;
  • provvedimenti di riscossione;
  • atti di contenzioso.

Dal momento che, dopo la cancellazione della società dal Registro delle imprese, almeno ai fini civilistici la società si estingue, il Fisco avrà con molta probabilità difficoltà a soddisfare le proprie pretese, essendosi la società già svuotata del proprio patrimonio.

Cosicché, ad esempio, nell’ipotesi di notifica di un avviso di accertamento, molto probabilmente la società, non avendo più un patrimonio da perdere, potrebbe non avere nemmeno un interesse a difendersi.

In tale situazione, quindi, bisogna stare attenti a preservare gli altri soggetti che erano legati alla società in “vita”, come ad esempio i soci, gli amministratori e i liquidatori, i quali potrebbero subire dei danni dalle azioni infruttuose compiute dal Fisco contro la società oramai estinta e rimasta inerte.

E, infatti, a tal proposito l’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 stabilisce:

  • i liquidatori rispondono in proprio delle imposte non pagate dalla società per il periodo di liquidazione e anteriore, se non provano di aver soddisfatto prima i crediti tributari;
  • i soci che negli ultimi 2 anni d’imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno ricevuto denaro o altri beni sono responsabili per il pagamento delle imposte dovute dalla società nei limiti degli stessi beni;
  • gli amministratori sono passibili delle predette responsabilità se negli ultimi 2 anni d’imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazione oppure hanno occultato attività sociali anche attraverso omissioni nelle scritture contabili (inoltre assumono le medesime responsabilità dei liquidatori se si è proceduto allo scioglimento della società senza la nomina dei liquidatori).

Tali soggetti potrebbero essere danneggiati dalla mancata difesa della società contro gli atti del Fisco, atteso che l’Agenzia delle Entrate, una volta verificata l’infruttuosità dell’azione contro la società, potrebbe proseguire l’azione contro i liquidatori, i soci e gli amministratori.

Questi ultimi, pertanto, non dovrebbero disinteressarsi delle vicende che riguardano la società estinta, potendo essere subito dopo chiamati a rispondere dei fatti dalla stessa compiuti, con l’aggravante che in questa seconda fase si sarebbero già consumati gran parte dei poteri di difesa contro le azioni dell’Agenzia delle Entrate, come ad esempio nel caso in cui l’avviso di accertamento emesso in capo alla società sia già divenuto definitivo (pur essendo caratterizzato da un vizio che, in caso di impugnazione, ne avrebbe determinato la nullità).

Per quanto, entro i 5 anni dalla sua cancellazione, legittimata a difendersi dalle azioni del Fisco sia principalmente la società estinta, ciò non esclude che gli altri soggetti ad essa collegati (soci, liquidatori e amministratori), i quali potrebbero subire un danno dalla sua inerzia, potrebbero essere ritenuti legittimati a difendersi, pur non essendo stati ancora destinatari di atti tributari, avendone tutto l’interesse (art. 100 c.p.c.) e in virtù del loro diritto alla difesa costituzionalmente garantito (art. 24 Cost.).

Altresì, con l’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904, la Corte di Cassazione ha ritenuto che, il socio succede nei rapporti processuali e sostanziali della società, a prescindere dall’avvenuta distribuzione dell’utile o di altri beni nell’ambito della procedura di liquidazione della società.

Infatti, si osserva come la sussistenza dell’interesse ad agire del Fisco non può valutarsi in forza di una prospettiva meramente statica e la responsabilità del socio non può escludersi sulla sola base di quanto emergente dal bilancio di liquidazione né dalla mera circostanza che egli non abbia partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, siano stati comunque trasferiti ai soci (cfr. Cassazione, Sezioni Unite, n. 619/2021).

L’Amministrazione finanziaria può rivolgersi al socio successore per il recupero del credito vantato contro la società estinta, dimostrando la fonte di detta obbligazione, seppur ripartita pro quota. Tuttavia, il subentro del socio nell’obbligazione sociale avviene per legge, quindi a prescindere dal fatto che il Fisco dimostri la circostanza che il socio abbia utilmente partecipato alla distribuzione di utili.

D’altra parte, la negazione da parte del socio circa la percezione di utili, costituisce un fatto modificativo, impeditivo o estintivo della pretesa del Fiso, ossia come eccezione di merito, di cui deve fornirne adeguata prova, avendo la Corte di Cassazione (Sentenza a Sezioni Unite n. 6071/2013) ritenuto che resta fermo per i soci successori il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità.

L’emissione di un avviso di accertamento, l’iscrizione a ruolo o la notifica della cartella di pagamento nei confronti del socio prescindono del tutto da ogni accertamento sulla avvenuta (o mancata) percezione degli utili, per cui la sede naturale in cui vi si può procedere deve giocoforza individuarsi nel processo tributario, il cui avvio è onere del socio-contribuente. Da ciò deriva che, qualora il contribuente non provveda ad impugnare gli atti del Fisco che lo vedano responsabile per i debiti della società, questi ultimi diventano inoppugnabili, rimanendo cristallizzato il credito del Fisco vantato pro quota nei confronti del socio (e per l’intero nei confronti della società estinta).

In altri termini, spetta al socio dimostrare la propria assenza di responsabilità, ossia, il non essere tenuto, in concreto, a rispondere di quel debito sociale, addirittura lamentando l’inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo formatosi nei confronti della società, oppure con la negazione della propria qualità di socio, ove erroneamente ritenuta dall’Ufficio, ovvero con la dimostrazione di non aver conseguito utili dalla liquidazione, anzitutto allegandone le circostanze e quindi offrendo la relativa prova.

La Corte di Cassazione ha, altresì, osservato che tale impostazione non viola il diritto di difesa del socio (art. 24 della Costituzione), perché attraverso l’impugnazione dell’atto da lui ricevuto, egli può contestare il diritto del Fisco di procedere all’esecuzione, allo stesso modo in cui per gli altri debiti sociali egli può contestare la propria responsabilità mediante opposizione all’esecuzione.

3. Cancellazione della società e intrasmissibilità delle sanzioni a soci e amministratori

Diversa , invece, è la questione circa la possibilità che le sanzioni comminate nei confronti di una società cancellata dal Registro delle imprese possano essere recuperate dall’Agenzia delle Entrate nei confronti dei soci.

Sul tema si è pronunciata la Corte di Cassazione con Ordinanza 20 ottobre 2021, n. 2911, laddove si è trattato di stabilire la legittimità di una sentenza d’appello con la quale la Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto riscuotere dal socio socio una sanzione irrogata in via principale nei riguardi della società estinta. In particolare, la responsabilità del socio era stata accertata in virtù della sua qualità di ex socio della società di capitali estinta e autrice delle violazioni.

La Corte di Cassazione sulla questione ha ritenuto che, a seguito della accertata estinzione della società debitrice principale, le sanzioni amministrative a carico di quest’ultima per la violazione di norme tributarie non si trasmettono ai soci nè al liquidatore, trovando applicazione l’art. 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il quale sancisce l’intrasmissibilità delle stesse agli eredi, in armonia con il principio della responsabilità personale, codificato da tale decreto, art. 2, comma 2, principio declinato in materia societaria dall’art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 2003, (convertito con modificazioni in Legge n. 326/2003), che ha introdotto la regola della riferibilità esclusiva alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie (così come già stabilito dalla Suprema Corte con sentenza 7 aprile 2017, n. 9094).

4. Il raddoppio dei termini di accertamento per i soci della società estinta

Profilo particolarmente importante in materia di effetti dell’estinzione delle società è quello relativo alla possibilità che il perfezionamento di un reato in capo alla società oramai estinta, che di per sé darebbe luogo ad un raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale delle violazioni in capo alla società (ai sensi dell’art. 37, comma 24, del D.L. n. 223 del 2006), possa comportare l’ulteriore effetto del raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale anche nei riguardi dei soci della società estinta.

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza 22 ottobre 2021, n. 29548, sembra fornire risposta positiva a tale interrogativo, laddove si è pronunciata con riferimento ad un caso in cui il socio di una società estinta lamentava la illegittimità del raddoppio dei termini per l’accertamento delle violazioni fiscali operato dall’Agenzia delle Entrate nei suoi riguardi, nonostante il reato fosse stato commesso dalla società estinta. Nello specifico, il socio eccepiva il carattere personale della responsabilità penale, ai sensi dell’art. 37 della Costituzione, e la intrasmissibilità della responsabilità per fatti illeciti contestati alla società verificatisi in un anno in cui lo stesso nemmeno rivestiva più la qualità di socio unico della menzionata società.

Sulla problematica la Suprema Corte ha, in primo luogo, chiarito che, dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale:

a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali;

b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorchè azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo.

Sulla scorta di tali principi, la Corte di Cassazione è giunta a ritenere pienamente legittimo il raddoppio dei termini per la notifica dell’accertamento in esame nei confronti del socio della società estinta, atteso che il debito fiscale si era trasferito in capo a quest’ultimo in qualità di socio unico a causa della estinzione della società (cancellata dal registro delle imprese) e della liquidazione operata dal liquidatore in suo favore.

La pronuncia di legittimità, per quanto indubbiamente discutibile in termini di correttezza del ragionamento giuridico (non tenendosi in debito conto l’autonomia delle responsabilità della società e dei soci), impone ai soci delle società estinte di compiere attente riflessioni sia in merito agli effetti che la responsabilità penale della società estinta riverbera nei loro riguardi in termini di raddoppio dei termini di accertamento fiscale sia in ordine alle strategie difensive da adoperare a seguito della ricezione di avviso di accertamento per il quale l’Agenzia delle Entrate si sia avvalsa del raddoppio dei termini di accertamento.

5. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

In caso di notifica di un atto impositivo o esecutivo relativo alla responsabilità quale liquidatore, socio o amministratore di una società estinta, è fondamentale valutare la possibilità di definire la procedura con l’Agenzia delle Entrate ina via stragiudiziale ovvero attraverso gli strumenti del processo tributario.

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

In queste scelte è importante rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Commissione Tributaria Provinciale.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Commissione Tributaria Provinciale ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.