La nuova disciplina delle società estere controllate (Controlled Foreign Companies)

Le CFC rules Black List e White List

 

Scopo della normativa

L’obiettivo perseguito dal Fisco attraverso la normativa sulle società estere controllate (Controlled Foreign Companies o CFC), di cui all’art. 167 del TUIR, è quello di contrastare la delocalizzazione delle imprese domestiche nei Paesi a fiscalità privilegiata e, nel contempo, anticipare la tassazione dei redditi ivi prodotti che altrimenti risulterebbe differita (cd. tax deferral) al momento della loro eventuale distribuzione al soggetto controllante italiano.

Infatti, considerato che i dividendi, ai sensi dell’art. 89 del TUIR, sono imponibili per cassa, potrebbe ben verificarsi il fenomeno per cui gli stessi non verrebbero mai formalmente distribuiti da parte della società estera al socio italiano, con l’effetto che quest’ultimo non subirebbe alcuna imposizione in relazione agli stessi. Non garantendo gli Stati Black List un adeguato scambio di informazioni, ben potrebbe il Fisco italiano rimanere all’oscuro di tutte le vicende reddituali e patrimoniali che interessano la controllata estera.

Con le regole in tema di Controlled Foreign Companies (CFC rules), invece, è possibile evitare che i redditi prodotti all’estero sfuggano al potere impositivo del Fisco italiano, in quanto questi ultimi vengono considerati allo stesso tempo sia prodotti dalla società controllata estera sia realizzati dal soggetto controllante italiano che provvederà a dichiararli fiscalmente e a sottoporli a tassazione separata con l’aliquota media applicata al suo reddito complessivo o, comunque, non inferiore al 27%.

Da ultimo l’art. 8 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (Decreto “Crescita e internazionalizzazione delle imprese”), oltre ad abolire la normativa in tema di società estere collegate precedentemente prevista dall’art. 168 del TUIR, è intervenuto a modificare la precedente disciplina rendendo meno faticosi per il contribuente gli adempimenti relativi alla dimostrazione del carattere non elusivo della detenzione di partecipazioni in società estere.

I soggetti controllanti interessati

La disciplina sulle Controlled Foreign Companies (CFC rules), ai sensi dei commi 1 e 2 dell’art. 167 TUIR, è rivolta ai soggetti IRPEF e IRES residenti in Italia, mentre nessun riferimento viene fatto alle società e agli enti non residenti o alle relative stabili organizzazioni in Italia.

CFC Black List

Il comma 1 dell’art 167 del TUIR individua le partecipazioni che danno luogo all’applicazione della disciplina sulle Controlled Foreign Companies (CFC rules) stabilendo che trattasi di quelle detenute in soggetti residenti o localizzati in Paesi Black List (CFC Black List) da ricondurre a quelli attualmente previsti dal D.M. 21 novembre 2001.

D’altra parte la norma individua due esimenti tra loro alternative che escludono l’applicazione del regime in commento quando:

  • ai sensi del comma 5, lett. a), la società controllata estera svolge un’effettiva attività industriale o commerciale, a carattere principale, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento. Per le attività bancarie, finanziarie e assicurative si ha, invece riguardo, a fonti, impieghi e ricavi. Tale comma, tuttavia, non troverà applicazione, ai sensi del successivo comma 5 bis, quando i proventi della controllata estera provengono per più del 50% da passive income (vale a dire dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari);
  • ai sensi del comma 5, lett. b), quando il soggetto residente dimostri che dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati.

Una delle novità di rilievo introdotte dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, è stata quella di eliminare a carico del contribuente l’obbligo di interpello dell’Amministrazione finanziaria, preventivo rispetto alla dichiarazione dei redditi, al fine di ottenere la disapplicazione del regime CFC.

Prima della riforma, infatti, vi era incertezza sugli effetti della mancata presentazione dell’interpello in questione, tanto che la stessa Amministrazione finanziaria aveva prima ritenuto, tra le altre, con circolare n. 5/E del 2009, che conseguenza immediata fosse l’automatica imputazione al controllante italiano dei redditi della controllata estera e, successivamente, con circolare 32/E del 2010,  ha stabilito che il difetto di tale adempimento non costituisse una presunzione assoluta a sfavore del contribuente il quale sarebbe stato libero di difendersi dalla contestazione sia nella fase amministrativa che in contenzioso.

CFC White List

La disciplina anzidetta viene estesa dal comma 8 bis dell’art. 167 del TUIR anche agli Stati a fiscalità ordinaria e che consentono un adeguato scambio di informazioni qualora si verifichino, questa volta congiuntamente, le seguenti due circostanze:

  • la controllata estera venga assoggettata a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia, da calcolarsi con i criteri individuati con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. In sostanza, dovrà eseguirsi un confronto tra l’effective tax rate estero e il virtual tax rate domestico;
  • inoltre, se la stessa abbia conseguito proventi costituiti da più del 50% di passive income, (cioè derivanti dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari).

Tuttavia, il successivo comma 8 ter stabilisce che le CFC rules non trovano in ogni caso applicazione qualora il soggetto controllante dimostra che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Anche per il caso di CFC White List, così come per le CFC Black List, con il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 non è più previsto un obbligo di preventivo interpello dell’Agenzia delle Entrate.

Determinazione del reddito delle Controlled Foreign Companies

La determinazione del reddito delle società estere controllate da imputare per trasparenza al soggetto controllante residente, a seguito del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, è effettuata apportando al risultato di bilancio della società controllata le variazioni in aumento e in diminuzione previste dal TUIR per il calcolo del reddito d’impresa, esclusa la rateizzazione delle plusvalenze in 5 esercizi, e detraendo, ai sensi dell’art. 165 del TUIR, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo.

I redditi così ricavati sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27 per cento.

Obblighi dichiarativi

Per consentire all’Agenzia delle Entrate di espletare i propri compiti di accertamento, con il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, viene previsto che, al di fuori delle ipotesi in cui le CFC rules siano state applicate oppure, diversamente, sia stata ottenuta una risposta favorevole all’interpello, il soggetto controllante deve comunque segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in Controlled Foreign Companies sia Black List che White List. In questo ultimo caso l’obbligo di segnalazione sussiste solo al ricorrere delle condizioni di cui alle lettere a) e b) del ciato comma 8 bis.

Sanzioni

Sotto il profilo sanzionatorio, il mancato o inesatto adempimento dichiarativo relativo alle Controlled Foreign Companies determina l’applicazione della sanzione, introdotta dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, prevista al comma 3 quater dell’art. 8 del D.Lgs. 471/1997 pari al 10% del reddito prodotto dalla controllata estera e imputabile, per trasparenza, al soggetto residente, proporzionalmente alla partecipazione detenuta, per un importo da un minimo di euro 1.000 (applicabile anche quando la CFC risulti in perdita) ad un massimo di euro 50.000.

Procedimento di accertamento

 Ai fini del recupero delle imposte evase rispetto alle partecipazioni che ricadono sotto le CFC rules, ai sensi del comma 8 quater dell’art. 167 del TUIR l’Amministrazione finanziaria, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare al contribuente un avviso con il quale viene concessa allo stesso la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle CFC rules. Se tali prove non dovessero convincere l’Agenzia delle Entrate questa, in ogni caso, dovrà fornire nell’avviso di accertamento le relative motivazioni.

Infine, qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva all’interpello, le esimenti previste tanto a proposito delle CFC Black List tanto per le CFC White List non devono essere dimostrate in sede di eventuale controllo, potendo l’Agenzia delle Entrate verificare tutt’al più la veridicità e la fondatezza di informazioni e prove già fornite dal contribuente nella precedente sede.

Conclusioni

Le novità introdotte dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, al regime delle Controlled Foreign Companies, quali: abolizione dell’obbligo di interpello preventivo, garanzie per i soggetti che hanno ottenuto un parere favorevole dal Fisco e maggiori certezze sui profili operativi delle CFC rules, alleviano la posizione dei soggetti che intendono svolgere attività all’estero per il tramite di una società controllata effettivamente radicata nel territorio straniero.

D’altra parte, pesanti risultano le sanzioni fiscali per coloro che non si attengono alla citata normativa o, in ogni caso, non espletano gli adempimenti di segnalazione in dichiarazione delle partecipazioni di controllo detenute in società estere. A queste si aggiungono le sanzioni penali per reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000, configurabili al superamento delle soglie di rilevanza penale dell’evasione fiscale.

Per tali motivi è consigliabile procedere ad un’attenta verifica, per i casi particolari anche attraverso una consulenza fiscale internazionale, circa l’applicabilità della disciplina esaminata al proprio caso, onde evitare che gli sforzi sostenuti per lo svolgimento di un’attività di successo all’estero possano essere vanificati dall’applicazione della sanzioni fiscali e dalla configurazione di reati tributari.

Per richiedere una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.