Come presentare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale

Il contribuente che riceve un provvedimento impositivo da parte dell’Amministrazione finanziaria, qualora sussistano dei vizi di legittimità o di fondatezza dello stesso, ha la possibilità di impugnarlo presentando ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale territorialmente competente.

L’impugnazione dell’atto si rende necessaria solo dopo che l’interessato abbia valutato l’opportunità di definire il provvedimento impositivo attraverso le procedure alternative al contenzioso, quali l’accertamento con adesione, l’acquiescenza, l’adesione alle comunicazioni di irregolarità, la definizione agevolata delle sanzioni e l’accordo di mediazione.

Di seguito, quindi, analizziamo il rimedio del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, specificamente contro gli atti impositivi e le cartelle di pagamento dell’Agenzia delle Entrate.

1. La Commissione Tributaria Provinciale competente

Per presentare un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale contro gli atti impositivi o di riscossione dell’Agenzia delle Entrate è, in primo luogo, necessario individuare la Commissione territorialmente competente.

A tale riguardo, la regola generale da osservare è quella per cui le Commissioni Tributarie Provinciali sono competenti per i ricorsi proposti nei confronti degli enti impositori e di riscossione che hanno sede nelle relative circoscrizioni (art. 4 del D.Lgs. n. 546/1992). Per cui, è necessario verificare dove ha sede l’Ufficio che ha emesso l’atto impositivo o di riscossione e, di conseguenza, presentare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale competente per la relativa circoscrizione.

Qualora il contribuente presenti il proprio ricorso davanti ad una Commissione Tributaria Provinciale territorialmente non competente, quest’ultima può rilevare anche d’ufficio la propria incompetenza e affermare la competenza di una diversa Commissione Tributaria, davanti alla quale, quindi, andrà riassunto il processo (art. 5 del D.Lgs. n. 546/1992).

La Commissione Tributaria Provinciale competente, nei limiti di quanto richiesto dalle parti nell’ambito del processo, ha diversi poteri istruttori, consistenti nella possibilità di effettuare accessi, richiedere informazioni, dati e chiarimenti. Diversamente, davanti alle Commissioni Tributarie Provinciali non sono ammesse le prove per giuramento e per testimonianza, pur potendosi utilizzare le dichiarazioni rese da terzi al di fuori del processo (art. 7 e 8 del D.Lgs. n. 546/1992).

2. La difesa nel processo tributario

Nonostante la presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria tuteli l’interesse diretto del contribuente destinatario di un atto impositivo o di riscossione, non sempre l’interessato può difendersi da solo in giudizio .

In particolare, la legge stabilisce che per controversie di valore fino a euro 3.000 (da intendersi come importo del tributo, escluse sanzioni e interessi, salvo che non si tratti di controversia sulle sanzioni, per il cui caso si farà riferimento all’importo di queste ultime), il contribuente può difendersi in giudizio anche senza l’assistenza di un difensore abilitato.

Diversamente, quando l’importo della controversia supera il limite di euro 3.000, il contribuente è tenuto a farsi assistere da un difensore abilitato, quali ad esempio un avvocato o un dottore commercialista iscritto all’Albo, oltre a diverse altre categorie di difensori indicate dalla legge.

Qualora si rendesse necessaria la difesa tecnica nel processo tributario, la procura può essere attribuita al difensore con atto pubblico, con scrittura privata autenticata o anche in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso la sottoscrizione autografa venga certificata (art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992).

3. Gli atti impugnabili davanti alla Commissione Tributaria Provinciale

Concentrandoci sugli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, impugnabili sono i provvedimenti con i quali si determina una precisa pretesa tributaria a carico del contribuente, anche qualora non ne venga richiesto l’immediato pagamento.

Chiaramente per impugnare un atto il contribuente deve averne la preventiva formale notifica da parte dell’Amministrazione finanziaria. Proprio per questo, qualora un atto non sia stato notificato al contribuente questo può impugnarlo anche dopo, insieme al successivo atto correttamente notificato attraverso il quale abbia avuto conoscenza anche dell’esistenza del primo.

La legge prevede che possono essere impugnati davanti alla Commissione Tributaria Provinciale i seguenti provvedimenti (art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992):

  • l’avviso di accertamento del tributo;
  • l’avviso di liquidazione del tributo;
  • il provvedimento che irroga le sanzioni;
  • il ruolo e la cartella di pagamento;
  • l’avviso di mora;
  • l’iscrizione di ipoteca sugli immobili;
  • il fermo amministrativo;
  • gli atti relativi alle operazioni catastali;
  • il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
  • il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
  • ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

La tematica della tipologia di atti impugnabili davanti alla Commissione Tributaria Provinciale ha formato oggetto di recente pronuncia da parte della Corte di Cassazione, che ha affermato l’impugnabilità anche di alcuni atti non ricompresi nell’elenco fornito dalla legge, come ad esempio le comunicazioni di irregolarità fiscale.

In particolare, con Ordinanza 11 febbraio 2021, n. 3466, la Suprema Corte ha osservato che, come da orientamento ormai consolidato, in tema di contenzioso tributario l’elencazione degli “atti impugnabili”, contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 del 1992, pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (articoli 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della pubblica amministrazione (art. 97 Cost.) sia che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448.

Da ciò deriverebbe la facoltà, e non l’obbligo, di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, con l’esplicitazione delle concrete ragioni, fattuali e giuridiche, che la sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 del 1992.

Infatti già al momento della ricezione della notizia sorgerebbe in capo al contribuente l’interesse, ai sensi dell’art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e quindi ad invocare una tutela giurisdizionale che assicuri il controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico (Cass., 8/10/2007, n. 21045, in riferimento ad un invito al pagamento della Tosap, emesso dal Comune; 25/02/2009, n. 4513 a proposito di avviso di pagamento per contributi del Consorzio di bonifica).

A tale principio si sono conformate diverse pronunce, aventi ad oggetto specifici atti, non riportati tra quelli autonomamente impugnabili previsti dalla citata norma (cfr. Cass., 11/02/2015, n. 2616; 2/11/2017, n. 26129).

Ad esempio, a proposito della comunicazione inviata a seguito di controllo automatizzato, ai sensi del  articolo 36 bis, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, la Cassazione ha affermato che, nonostante l’elencazione tassativa degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, i principi costituzionali di buon andamento della pubblica amministrazione (articolo 97 Cost.) e di tutela del contribuente (articolo 24 e 53 Cost.) impongono di riconoscere l’impugnabilità di tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle concrete ragioni che la sorreggono, senza necessità di attendere l’atto conclusivo del procedimento di accertamento.

Ne consegue che anche la predetta comunicazione di irregolarità, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario (Cass., 11/05/2012, n. 7344; 19/02/2016, n. 3315).

La Suprema Corte ha concluso ritenendo che, anche nel caso di una comunicazione trasmessa al contribuente per l’applicazione di una sanzione per ritardato versamento di un’imposta, peraltro in forza di una disciplina che impone l’applicazione della sanzione piena, senza previsioni agevolative, costituisce una pretesa impositiva compiuta, che pertanto legittima il contribuente destinatario alla sua impugnazione, anche prima della notifica della cartella di pagamento (atto quest’ultimo espressamente compreso tra quelli elencati nel citato art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992).

4. Il Processo Tributario Telematico (PTT)

Per l’impugnazione degli atti notificati dall’Agenzia delle Entrate a decorrere dal 1° luglio 2019 è obbligatorio ricorrere davanti alle Commissioni Tributarie Provinciali avvalendosi del Processo Tributario Telematico, attraverso il quale la notifica e il deposito degli atti processuali vengono eseguiti in maniera esclusivamente digitale (artt. 16 e 16-bis D.Lgs. n. 546/1992).

Per effettuare il deposito del ricorso e degli altri atti processuali in forma telematica bisogna registrarsi all’applicazione PTT del Sistema informativo della Giustizia Tributaria (SIGIT).

Ai fini della registrazione al PTT bisogna disporre di:

  • connessione a Internet;
  • firma digitale;
  • casella di Posta Elettronica Certificata (PEC).

Una volta effettuata la registrazione si ha la possibilità di accedere al PTT per l’invio di documenti e per accedere al fascicolo informatico riguardante il ricorso presentato, che sarà visibile anche al giudice e alla controparte erariale.

L’obbligo di avvalersi del Processo Tributario Telematico è escluso solo per i contribuenti che possono stare in giudizio senza difensore rispetto alle controversie con valore fino a euro 3.000.

5. Impugnativa con Ricorso oppure con Reclamo?

Prima di formalizzare l’impugnazione, bisogna prima stabilire se questa debba essere fatta direttamente con ricorso oppure se questo debba essere preceduto da un reclamo.

Infatti, in alcuni casi la legge prevede che il contribuente debba presentare reclamo al fine di avviare un procedimento di mediazione con il Fisco per trovare una soluzione stragiudiziale alla questione e, quindi, evitare che questa possa approdare direttamente davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992).

Più in particolare, il reclamo è obbligatorio quando la controversia abbia un valore non superiore ad euro 50.000.

Le controversie di valore indeterminabile non sono sottoposte all’obbligo del preventivo esperimento del reclamo, salvo che non abbiano ad oggetto operazioni catastali, per le quali l’obbligo di reclamo continua ad operare.

Il reclamo deve essere presentato, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni (oltre la sospensione feriale dei termini) dalla notifica dell’atto che intende impugnarsi, attraverso la sua notifica all’Agenzia delle Entrate.

Dopo la presentazione del reclamo, si apre un periodo di 90 giorni (oltre la sospensione feriale dei termini) entro il quale la procedura può essere conclusa attraverso un accordo con l’Ufficio e nel cui periodo sono sospesi la riscossione e il pagamento delle somme richieste al contribuente.

L’Ufficio provvede ad esaminare il reclamo e la eventuale proposta di mediazione con apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili e, qualora non intenda accogliere il reclamo o la possibile proposta di mediazione, formula una propria proposta alla luce della eventuale incertezza delle questioni controverse e grado di sostenibilità della pretesa nonché in ragione del principio di economicità dell’azione amministrativa.

Il raggiungimento di un accordo con l’Amministrazione finanziaria garantisce all’interessato un abbattimento delle sanzioni al 35% degli importi minimi previsti dalla legge per le violazioni commesse.

Qualora non venga trovato un accordo con l’Agenzia delle Entrate entro detto termine, al reclamo vengono dati gli effetti di un ricorso, cosicché al contribuente non rimane che costituirsi in giudizio davanti alla Commissione Tributaria Provinciale affinché questa si pronunci sulla causa.

6. La presentazione del ricorso

Qualora non debba essere presentato il reclamo, il contribuente può presentare direttamente il ricorso, attraverso la sua notifica all’Agenzia delle Entrate, anche questo entro il termine di 60 giorni (oltre la sospensione feriale dei termini) dalla notifica dell’atto che si intenda impugnare (art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992).

Si sottolinea come la mancata impugnazione dell’atto entro tale termine ne comporta la definitività, cosicché lo stesso ricorso presentato davanti alla Commissione Tributaria Provinciale verrà dichiarato inammissibile.

Il ricorso deve contenere le seguenti indicazioni (art. 18 del D.Lgs. n. 546/1992):

  • la Commissione Tributaria Provinciale cui è diretto;
  • il ricorrente e il suo legale rappresentante, la relativa residenza o sede legale o domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonchè il codice fiscale e l’indirizzo di posta elettronica certificata;
  • l’Ufficio nei cui confronti il ricorso è proposto;
  • l’atto impugnato e l’oggetto della domanda;
  • i motivi.
  • la sottoscrizione del contribuente oppure la sottoscrizione del difensore con l’indicazione della sua categoria, del conferimento dell’incarico, del suo indirizzo di posta elettronica certificata.

La Commissione Tributaria Provinciale dichiara inammissibile il ricorso se mancano o sono assolutamente incerti gli elementi sopra indicati, ad eccezione dell’indicazione del codice fiscale e all’indirizzo di posta elettronica certificata.

Una volta notificato il ricorso all’Agenzia delle Entrate, entro 30 giorni il ricorrente deve costituirsi in giudizio presso la Commissione Tributaria Provinciale (art. 22 del D.Lgs. n. 546/1992)

7. Il Contributo Unificato Tributario (CUT)

All’atto della costituzione in giudizio il ricorrente è tenuto anche al pagamento del c.d. Contributo Unificato Tributario, nella misura di seguito indicata:

Importo della lite                      CUT da versare

Da                                a

€ 0                       € 2.582,28         € 30,00

€ 2.582,29          € 5.000,00          € 60,00

€ 5.000,01          € 25.000,00       € 120,00

€ 25.000,01       € 75.000,00        € 250,00

€ 75.000,01       € 200.000,00     € 500,00

€ 200.000,01     in su                    € 1.500,00

8. Svolgimento del processo davanti alla Commissione Tributaria Provinciale

Una volta che il contribuente si è costituito in giudizio, toccherà all’Agenzia delle Entrate costituirsi in giudizio nel termine di 60 giorni, a seconda dei casi, entro il giorno in cui il ricorso le è stato notificato oppure dal diniego di reclamo o entro 90 giorni dalla presentazione del reclamo (art. 23 D.Lgs. n. 546/1992).

L’integrazione dei motivi di ricorso è ammessa solo se si rende necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione e deve essere fatta entro il termine di sessanta giorni dalla data in cui l’interessato ha notizia di tale deposito.

Diversamente, se è stata già fissata l’udienza per trattare la causa, l’interessato, a pena di inammissibilità, deve dichiarare, non oltre la trattazione in camera di consiglio o la discussione in pubblica udienza, che intende presentare dei motivi aggiunti. In questo caso la trattazione o l’udienza deve essere rinviata ad altra data per consentire la proposizione dei motivi aggiunti (art. 24 D.Lgs. n. 546/1992).

La fissazione dell’udienza di discussione della causa viene comunicata dalla segreteria della Commissione Tributaria Provinciale alle parti costituite almeno 30 giorni prima della data stabilita (art. 31 D.Lgs. n. 546/1992).

A questo punto, sia il ricorrente sia l’Agenzia delle Entrate possono depositare documenti fino a 20 giorni liberi prima della data di trattazione della causa, mentre fino a 10 giorni liberi prima le parti possono depositare memorie illustrative con le copie per l’altra parte. Solo in caso di trattazione della controversia in camera di consiglio sono consentite delle brevi deduzioni scritte fino a 5 giorni liberi prima della data della camera di consiglio (art. 32 D.Lgs. n. 546/1992).

La causa viene trattata in camera di consiglio, salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza, con apposita istanza da depositare nella segreteria e notificare alle altre parti costituite (art. 33 D.Lgs. n. 546/1992).

Quando l’udienza è svolta pubblicamente, il giudice relatore espone al Collegio i fatti e le questioni della controversia e quindi il Presidente permette alle parti di esporre le proprie argomentazioni difensive, elementi di cui viene dato atto nel versale d’udienza dal segretario (art. 34 D.Lgs. n. 546/1992).

Particolari regole, inoltre, sono state recentemente introdotte per la gestione del contenzioso tributario in modalità compatibili con l’emergenza da Covid-19.

Dopo l’udienza la Commissione Tributaria Provinciale delibera la decisione sulla causa in segreto in camera di consiglio, con sentenza che accoglie o rigetta il ricorso del contribuente, il cui dispositivo viene comunicato a quest’ultimo (artt. 35, 36 e 37 del D.Lgs. n. 546/1992).

Con la medesima sentenza la Commissione Tributaria Provinciale condanna la parte soccombente al pagamento delle spese di giudizio nonché, all’occorrenza, anche al risarcimento dei danni per responsabilità aggravata in favore della controparte. Il Collegio giudicante può compensare le spese di giudizio tra le parti solo in caso di soccombenza reciproca delle stesse oppure qualora sia motivata alla luce delle gravi ed eccezionali ragioni rilevate nel caso di specie (art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992).

Proprio in ragione di quest’ultimo rilievo, è consigliabile ricorrere dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale solo nel caso in cui le motivazioni a favore della impugnativa siano realmente fondate.

Infatti, operando diversamente il contribuente si vedrà rigettare il ricorso, normalmente con la condanna al pagamento delle imposte e delle sanzioni di cui all’atto impugnato nonché delle spese di giustizia, perdendo nel contempo anche l’occasione per definire l’atto impugnato attraverso gli istituti deflattivi del contenzioso che, se applicati per tempo, avrebbero garantito la considerevole riduzione degli importi dovuti a titolo di imposte e sanzioni.

9. Condanna alle spese come regola del contenzioso tributario: il ricorso non si “tenta”

E’ finita l’epoca dei tentativi di ricorso davanti alle Commissioni Tributarie in assenza di valide speranze di vittoria.

Con la riforma del contenzioso tributario al rigetto del ricorso segue l’automatica condanna del contribuente al pagamento delle spese di giudizio in favore del Fisco, che si aggiungono a quelle già pagate per la propria difesa.

9.1. Prima della riforma: compensazione delle spese nel contenzioso tributario

Prima della riforma del contenzioso tributario era relegata alle Commissioni Tributarie la scelta di condannare la parte soccombente al pagamento delle spese di giudizio oppure di prevedere la compensazione delle spese (“ognuno paga la sua difesa”) anche in caso di rigetto del ricorso del contribuente.

In effetti le Commissioni Tributarie hanno fatto ampio uso della formula “Spese compensate”, nella maggior parte dei casi senza fornire adeguata motivazione di tale scelta.

Accedeva quindi che i contribuenti impugnassero un atto impositivo anche quando ritenevano che non vi fossero molte speranze di spuntarla, confidando che in caso di rigetto del ricorso la Commissione Tributaria non li condannasse al pagamento delle spese di giudizio in favore del Fisco.

9.2. Dopo la riforma: la condanna alle spese come regola del contenzioso tributario

Con la riforma del contenzioso tributario (D.Lgs. 156/2015, in vigore dal 1° gennaio 2016) le cose cambiano.

Adesso il giudice tributario ha il dovere di condannare la parte soccombente, quindi il rigetto del ricorso del contribuente significa anche la sua condanna al pagamento delle spese sostenute dal Fisco (art. 15, comma 1, D.Lgs. 546/1992).

Solo in casi eccezionali la Commissione Tributaria compensa le spese, vale a dire nelle ipotesi di soccombenza reciproca delle parti oppure di sussistenza di gravi ed eccezionali ragioni che devono essere specificamente motivate (art. 15, comma 2, D.Lgs. 546/1992).

In pratica il contribuente che perde il giudizio si trova a sostenere sia le spese per la propria difesa sia quelle per la difesa del Fisco, oltre a dover pagare le imposte, le sanzioni e gli interessi relativi all’atto impugnato.

Le spese per il Fisco sono calcolate in base alle tariffe relative ai compensi degli avvocati, previste dal D.M. 55/2014, ridotte del 20% (art. 15, comma 2-sexies, D.Lgs. 546/1992).

Nella sostanza, per una causa del valore di euro 18.000 il contribuente può essere condannato a pagare finanche circa euro 6.000 di spese dovute al Fisco.

Inoltre, tale importo va aumentato del 50%, arrivando ad euro 9.000, trattandosi di controversia introdotta con reclamo ai sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992 (art. 15, comma 2-septies, D.Lgs. 546/1992).

9.3. Ulteriore possibilità di condanna per cd. lite temeraria

Le parti possono essere condannate, oltre che al pagamento delle spese di giudizio, anche al risarcimento dei danni per la loro responsabilità aggravata derivante da cd. lite temeraria (artt. 96 c.p.c. e 15, comma 2-bis, D.Lgs. 546/1992).

Ad esempio l’Agenzia delle Entrate può chiedere al giudice di condannare il contribuente al pagamento delle spese di giudizio e del risarcimento dei danni subiti, ritenendo che egli abbia agito in giudizio con mala fede o colpa grave.

Tuttavia, il legislatore in sede di riforma ha escluso la responsabilità aggravata del Fisco e, quindi, la sua condanna al risarcimento dei danni per i casi in cui, ad esempio, sulla base di una pretesa dichiarata inesistente, questi abbia eseguito un provvedimento cautelare o iniziato o compiuto una esecuzione forzata, senza adoperare la normale prudenza.

9.4. Meno contenzioso e più dialogo con il Fisco nelle questioni di fiscalità internazionale

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Commissioni Tributarie potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.