Come presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria

Il contribuente che riceve un provvedimento impositivo da parte dell’Amministrazione finanziaria, qualora sussistano dei vizi di legittimità o di fondatezza dello stesso, ha la possibilità di impugnarlo presentando ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) territorialmente competente.

L’impugnazione dell’atto si rende necessaria solo dopo che l’interessato abbia valutato l’opportunità di definire il provvedimento impositivo attraverso le procedure alternative al contenzioso, quali l’accertamento con adesione, l’acquiescenza, l’adesione alle comunicazioni di irregolarità, la definizione agevolata delle sanzioni e l’accordo di mediazione.

Di seguito, quindi, analizziamo il rimedio del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale), specificamente contro gli atti impositivi e le cartelle di pagamento dell’Agenzia delle Entrate.

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1. La riforma del processo tributario

Con la Legge 31 agosto 2022, n. 130, sono state introdotte le nuove disposizioni per la riforma del processo tributario. Ulteriori novità sono state apportate con il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 (Disposizioni in materia di contenzioso tributario).

Le Corti di Giustizia Tributaria

Viene modificata la denominazione delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali in Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado.

Il Magistrato Tributario Speciale

Si assiste all’introduzione della figura del magistrato tributario speciale, quale magistrato specializzato nella materia tributaria, reclutato attraverso una procedura concorsuale.

Il Giudice Monocratico per le controversie sotto euro 5.000

Le Corti di Giustizia Tributaria di primo grado decidono in composizione monocratica le controversie di valore fino a 5.000 euro. Sono escluse le controversie di valore indeterminabile.

Udienze da remoto

I Giudici e il personale amministrativo possono operare a distanza e l’udienza viene celebrata a distanza qualora tutte le parti ne abbiano fatto richiesta, con istanza depositata entro il termine per il deposito dei documenti (20 giorni liberi prima dell’udienza di trattazione).

Le udienze pubbliche dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria in composizione monocratica e quelle di trattazione dell’istanza cautelare si svolgono da remoto, salvo che una delle parti non ne chieda la trattazione in presenza.

Se una parte chiede la discussione in pubblica udienza e in presenza e un’altra parte chiede invece di discutere da remoto, la discussione avviene in presenza, fermo il diritto, per chi lo ha chiesto, di discutere da remoto.

Nel caso in cui una parte chieda di discutere in presenza, i giudici e il personale amministrativo partecipano sempre in presenza alla discussione.

La nuova procedura di conciliazione

  • Conciliazione fuori udienza: se in pendenza del giudizio le parti raggiungono un accordo conciliativo, presentano istanza congiunta sottoscritta personalmente o dai difensori per la definizione totale o parziale della controversia. Qualora la data di trattazione è già fissata e sussistono le condizioni di ammissibilità, la Corte di Giustizia Tributaria pronuncia sentenza di cessazione della materia del contendere. Invece, se l’accordo conciliativo è parziale, la Corte dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia del contendere e procede alla ulteriore trattazione della causa. Ancora, se la data di trattazione non è fissata, provvede con decreto il presidente della sezione. La procedura di conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo, nel quale vengono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. In questo caso, l’accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Le stesse disposizioni valgono per le controversie pendenti in Cassazione (art. 48 D.Lgs. n. 546/1992).
  • Conciliazione in udienza: ciascuna parte può presentare istanza per la conciliazione totale o parziale della controversia. All’udienza la Corte, se sussistono le condizioni di ammissibilità, invita le parti alla conciliazione rinviando eventualmente la causa alla successiva udienza per il perfezionamento dell’accordo conciliativo. In questo caso, la conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. La Corte dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere (art. 48-bis D.Lgs. n. 546/1992).
  • Conciliazione proposta dalla Corte: la Corte di Giustizia Tributaria, ove possibile, può formulare alle parti una proposta conciliativa, avuto riguardo all’oggetto del giudizio e ai precedenti giurisprudenziali. La proposta può essere formulata in udienza o fuori udienza. Se è formulata fuori udienza, è comunicata alle parti. Se è formulata in udienza, è comunicata alle parti non comparse con la fissazione di una nuova udienza. La causa, se richiesto da una delle parti, può essere rinviata alla successiva udienza per il perfezionamento dell’accordo conciliativo. Laddove l’accordo non si perfezioni, si procede nella stessa udienza alla trattazione della causa. La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale, nel quale sono indicati le somme dovute, i termini e le modalità di pagamento. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Il giudice dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere. La proposta di conciliazione non può costituire motivo di ricusazione o astensione del giudice ( (art. 48-bis.1 D.Lgs. n. 546/1992).

In caso di buon esito della procedura di conciliazione, le sanzioni amministrative si applicano nella misura del:

  • 40% del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del primo grado di giudizio;
  • 50% del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento nel corso del secondo grado di giudizio;
  • 60% del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione.

Il versamento delle somme dovute ovvero, in caso di rateizzazione, della prima rata deve essere effettuato entro 20 giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo conciliativo o di redazione del processo verbale.

In caso di mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate, compresa la prima, entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonche’ della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata del 50% e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.

Per il versamento rateale delle somme dovute si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’accertamento con adesione dall’articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 (art. 48-ter D.Lgs. n. 546/1992).

Aborgazione delle procedure di reclamo e mediazione.

L’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 220 del 2023 ha previsto l’abrogazione dell’art. 17- bis del D.Lgs. n. 546/1992, quindi è stata disposta l’abolizione della procedura di reclamo e di mediazione che precedentemnte era applicabile alle controversie di valore non superiore a euro 50.000,00.

Testimonianza scritta

Se prima della riforma vigeva la regola del divieto di testimonianza nel processo tributario, tale impedimento viene superato ammettendosi la testimonianza scritta.

Infatti, la Corte di Giustizia Tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l’accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all’articolo 257-bis del codice di procedura civile.

Nei casi in cui la pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.

La notificazione dell’intimazione e del modulo di deposizione testimoniale puo’ essere effettuata anche in via telematica. Il modello per la deposizione testimoniale, con le relative istruzioni per la compilazione, è reso disponibile sul sito istituzionale dal Dipartimento della Giustizia tributaria.

In deroga all’articolo 103-bis delle disposizioni di attuazione del c.p.c., se il testimone è in possesso di firma digitale, il difensore della parte che lo ha citato deposita telematicamente il modulo di deposizione trasmessogli dal testimone dopo che lo stesso lo ha compilato e sottoscritto in ogni sua parte con firma digitale apposta in base a un certificato di firma qualificato la cui validità non è scaduta ovvero che non è stato revocato o sospeso al momento della sottoscrizione (art. 7 D.Lgs. n. 546/1992).

Onere della prova dell’Amministrazione finanziaria.

La nuova disciplina introduce una nuova regola dell’onere della prova nel giudizio tributario, prevedendo che l’Amministrazione finanziaria deve provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato.

Dal canto suo, il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati (art. 7 D.Lgs. n. 546/1992).

Udienza di sospensione, garanzia e definizione del giudizio.

La riforma dispone che l’udienza per la sospensione dell’atto impugnato deve essere fissata entro 30 giorni dalla presentazione dell’istanza e comunicata 5 giorni liberi prima dell’udienza.

Altresì, in ogni caso l’udienza di trattazione della sospensiva non può coincidere con l’udienza di merito, contrariamente a quanto puntualmente accadeva nei recenti anni.

L’ordinanza è immediatamente comunicata alle parti. L’odinanza cautelare collegiale è impugnabile innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado entro il termine perentorio di 15 dalla sua comunicazione da parte della segreteria. L’ordinanza cautelare del giudice monocratico è impugnabile solo con reclamo innanzi alla medesima Corte di Giustizia Tributaria di primo grado in composizione collegiale, da notificare alle altre parti costituite nel termine perentorio di 15 giorni dalla sua comunicazione da parte della segreteria. L’ordinanza che decide sul reclamo non è impugnabile. L’ordinanza cautelare della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado non è impugnabile .

La sospensione può anche essere parziale e subordinata alla prestazione della garanzia. La sospensione dell’atto impugnato non può essere sottoposta ad una prestazione di  garanzia quando il ricorrente possiede il “bollino di affidabilità fiscale” – ISA (Indici sintetici di affidabilità) ai
quali sia stato attribuito un punteggio di affidabilità pari ad almeno 9 negli ultimi tre periodi d’imposta precedenti a quello di proposizione del ricorso per i quali tali punteggi siano disponibili (art. 47 D.Lgs. n. 546/1992).

Una particolare disciplina è prevista per la definizione definizione del giudizio in esito alla domanda di sospensione. La corte, in sede di decisione della domanda cautelare, trascorsi almeno 20 giorni dall’ultima notificazione del ricorso, accertata la completezza del contraddittorio e dell’istruttoria, sentite sul punto le parti costituite, può definire, in camera di consiglio, il giudizio con sentenza in forma semplificata, salvo che una delle parti dichiari di voler proporre motivi aggiunti ovvero regolamento di giurisdizione. Il collegio dispone l’integrazione del contraddittorio o il rinvio per consentire la proposizione di motivi aggiunti ovvero del regolamento di giurisdizione, fissando contestualmente la data per il prosieguo della trattazione. Tale procedura non si applica quando la domanda cautelare è proposta innanzi al giudice monocratico.

Il giudice decide con sentenza in forma semplificata quando ravvisa la manifesta fondatezza, inammissibilità, improcedibilità o infondatezza del ricorso. La motivazione della sentenza può consistere in un sintetico riferimento al punto di fatto o di diritto ritenuto risolutivo ovvero, se del caso, a un precedente conforme (art. 47-ter del D.Lgs. n. 546/1992).

Ufficializzata la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione

Con la novella del processo tributario viene anche ufficializzata l’istituzione, presso la Corte di Cassazione, della sezione civile incaricata esclusivamente della trattazione delle controversie in materia tributaria

Il primo presidente adotta provvedimenti organizzativi adeguati al fine di stabilizzare gli orientamenti di legittimità e di agevolare la rapida definizione dei procedimenti pendenti presso la Corte di cassazione in materia tributaria, favorendo l’acquisizione di una specifica competenza da parte dei magistrati assegnati alla sezione tributaria.

2. La Corte di Giustizia Tributaria competente

Per presentare un ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) contro gli atti impositivi o di riscossione dell’Agenzia delle Entrate è, in primo luogo, necessario individuare la Commissione territorialmente competente.

A tale riguardo, la regola generale da osservare è quella per cui le Corti di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissioni Tributarie Provinciali) sono competenti per i ricorsi proposti nei confronti degli enti impositori e di riscossione che hanno sede nelle relative circoscrizioni (art. 4 del D.Lgs. n. 546/1992). Per cui, è necessario verificare dove ha sede l’Ufficio che ha emesso l’atto impositivo o di riscossione e, di conseguenza, presentare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale competente per la relativa circoscrizione.

Qualora il contribuente presenti il proprio ricorso davanti ad una Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) territorialmente non competente, quest’ultima può rilevare anche d’ufficio la propria incompetenza e affermare la competenza di una diversa Corte di Giustizia Tributaria (ex Commissione Tributaria), davanti alla quale, quindi, andrà riassunto il processo (art. 5 del D.Lgs. n. 546/1992).

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente, nei limiti di quanto richiesto dalle parti nell’ambito del processo, ha diversi poteri istruttori, consistenti nella possibilità di effettuare accessi, richiedere informazioni, dati e chiarimenti.

Prima della riforma sopra descritta, davanti alle Corti di Giustizia Tributaria (all’epoca Commissione Tributarie Provinciali) non erano ammesse le prove per giuramento e per testimonianza, pur potendosi utilizzare le dichiarazioni rese da terzi al di fuori del processo. Adesso, invece, tale limite è stato superato, ammettendosi la testimonianza scritta. Nello specifico, la Corte di Giustizia Tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l’accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all’articolo 257-bis del codice di procedura civile. Altresì, nei casi in cui la pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.

3. La difesa nel processo tributario

Nonostante la presentazione del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria (ex Commissione Tributaria) tuteli l’interesse diretto del contribuente destinatario di un atto impositivo o di riscossione, non sempre l’interessato può difendersi da solo in giudizio.

In particolare, la legge stabilisce che per controversie di valore fino a euro 5.000 (da intendersi come importo del tributo, escluse sanzioni e interessi, salvo che non si tratti di controversia sulle sanzioni, per il cui caso si farà riferimento all’importo di queste ultime), il contribuente può difendersi in giudizio anche senza l’assistenza di un difensore abilitato.

Diversamente, quando l’importo della controversia supera il limite di euro 5.000, il contribuente è tenuto a farsi assistere da un difensore abilitato, quali ad esempio un avvocato o un dottore commercialista iscritto all’Albo, oltre a diverse altre categorie di difensori indicate dalla legge.

Qualora si rendesse necessaria la difesa tecnica nel processo tributario, la procura può essere attribuita al difensore con atto pubblico, con scrittura privata autenticata o anche in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso la sottoscrizione autografa venga certificata, salvo che il conferente apponga la propria firma digitale).

All’udienza pubblica l’incarico può essere conferito oralmente e se ne dà atto a verbale.

Quando la procura è conferita su supporto cartaceo, il difensore deve depositarne telematicamente la copia per immagine su supporto informatico, attestandone la conformità, con l’inserimento della relativa dichiarazione. La procura alle liti si considera apposta in calce all’atto cui si riferisce quando è rilasciata su un separato documento informatico depositato telematicamente insieme all’atto cui la stessa si riferisce ovvero quando è rilasciata su foglio separato del quale è effettuata copia informatica, anche per immagine, depositata telematicamente insieme all’atto cui la stessa si riferisce (art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992).

4. Gli atti impugnabili davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale)

Concentrandoci sugli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, impugnabili sono i provvedimenti con i quali si determina una precisa pretesa tributaria a carico del contribuente, anche qualora non ne venga richiesto l’immediato pagamento.

Chiaramente per impugnare un atto il contribuente deve averne la preventiva formale notifica da parte dell’Amministrazione finanziaria. Proprio per questo, qualora un atto non sia stato notificato al contribuente questo può impugnarlo anche dopo, insieme al successivo atto correttamente notificato attraverso il quale abbia avuto conoscenza anche dell’esistenza del primo.

La legge prevede che possono essere impugnati davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) i seguenti provvedimenti (art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992):

  • l’avviso di accertamento del tributo;
  • l’avviso di liquidazione del tributo;
  • il provvedimento che irroga le sanzioni;
  • il ruolo e la cartella di pagamento;
  • l’avviso di mora;
  • l’iscrizione di ipoteca sugli immobili;
  • il fermo amministrativo;
  • gli atti relativi alle operazioni catastali;
  • il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
  • il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
  • il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quater della Legge n. 212/2000 (c.d. autotutela obbligatoria);
  • il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’art. 10-quinquies della Legge n. 212/2000 (c.d. autotutela facoltativa);
  • il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
  • la decisione di rigetto dell’istanza di apertura di procedura amichevole presentata ai sensi della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 o ai sensi degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni di cui l’Italia è parte ovvero ai sensi della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE;
  • ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle Corti di Giustizia Tributarie.

La tematica della tipologia di atti impugnabili davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) ha formato oggetto di recente pronuncia da parte della Corte di Cassazione, che ha affermato l’impugnabilità anche di alcuni atti non ricompresi nell’elenco fornito dalla legge, come ad esempio le comunicazioni di irregolarità fiscale.

In particolare, con Ordinanza 11 febbraio 2021, n. 3466, la Suprema Corte ha osservato che, come da orientamento ormai consolidato, in tema di contenzioso tributario l’elencazione degli “atti impugnabili”, contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 del 1992, pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (articoli 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della pubblica amministrazione (art. 97 Cost.) sia che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448.

Da ciò deriverebbe la facoltà, e non l’obbligo, di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, con l’esplicitazione delle concrete ragioni, fattuali e giuridiche, che la sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 del 1992.

Infatti già al momento della ricezione della notizia sorgerebbe in capo al contribuente l’interesse, ai sensi dell’art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e quindi ad invocare una tutela giurisdizionale che assicuri il controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico (Cass., 8/10/2007, n. 21045, in riferimento ad un invito al pagamento della Tosap, emesso dal Comune; 25/02/2009, n. 4513 a proposito di avviso di pagamento per contributi del Consorzio di bonifica).

A tale principio si sono conformate diverse pronunce, aventi ad oggetto specifici atti, non riportati tra quelli autonomamente impugnabili previsti dalla citata norma (cfr. Cass., 11/02/2015, n. 2616; 2/11/2017, n. 26129).

Ad esempio, a proposito della comunicazione inviata a seguito di controllo automatizzato, ai sensi del  articolo 36 bis, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, la Cassazione ha affermato che, nonostante l’elencazione tassativa degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, i principi costituzionali di buon andamento della pubblica amministrazione (articolo 97 Cost.) e di tutela del contribuente (articolo 24 e 53 Cost.) impongono di riconoscere l’impugnabilità di tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle concrete ragioni che la sorreggono, senza necessità di attendere l’atto conclusivo del procedimento di accertamento.

Ne consegue che anche la predetta comunicazione di irregolarità, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario (Cass., 11/05/2012, n. 7344; 19/02/2016, n. 3315).

La Suprema Corte ha concluso ritenendo che, anche nel caso di una comunicazione trasmessa al contribuente per l’applicazione di una sanzione per ritardato versamento di un’imposta, peraltro in forza di una disciplina che impone l’applicazione della sanzione piena, senza previsioni agevolative, costituisce una pretesa impositiva compiuta, che pertanto legittima il contribuente destinatario alla sua impugnazione, anche prima della notifica della cartella di pagamento (atto quest’ultimo espressamente compreso tra quelli elencati nel citato art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992).

Per quanto riguarda, invece, l’estratto di ruolo, se in passato la Corte di Cassazione si era mostrata aperta alla sua impugnabilità dinanzi alla giustizia tributaria, tale possibilità è stata ampiamente limitata con l’intervento del legislatore.

In particolare, l’art. 3-bis del D.L. n. 146/2021 (convertito con modificazione dalla Legge n. 215/2021), introducendo il comma 4-bis del D.P.R. n. 602/1973, ha previsto che l’estratto di ruolo non è impugnabile.  Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio:

  • per la partecipazione a una procedura di appalto (ai sensi dell’art. 80, comma 4, del Codice dei Contratti Pubblici, di cui al D.L. n. 50/2016);
  • oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici (di cui all’art. 1, comma 1,  lett. a), del Reg. del D.M. 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche di cui al relativo art. 48-bis)
  • o per la  perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione.

Alcuni dubbi erano sorti in merito alla applicabilità retroattiva della citata norma preclusiva, vale a dire se la regola della non impugnabilità dell’estratto di ruolo fosse applicabile anche ai processi già pendenti al momento dell’entrata in vigore della relativa legge.

Tale punto è stato chiarito dalla Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, la quale con sentenza 6 settembre 2022, n. 26283, ha stabilito che in tema di riscossione a mezzo ruolo, l’art. 3-bis del D.L. n. 146/2021, inserito in sede di conversione dalla Legge n. 215/2021, col quale, novellando l’art. 12 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, è stato inserito il comma 4-bis, si applica ai processi pendenti, poiché specifica, concretizzandolo, l’interesse alla tutela immediata a fronte del ruolo e della cartella non notificata o invalidamente notificata.

Al contempo la Suprema Corte ha ritenuto manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale della norma, in riferimento agli artt. 3, 24, 101, 104, 113, 117 Cast., quest’ultimo con riguardo all’art. 6 della CEDU e all’art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 della Convenzione.

5. Il Processo Tributario Telematico (PTT)

Per l’impugnazione degli atti notificati dall’Agenzia delle Entrate a decorrere dal 1° luglio 2019 è obbligatorio ricorrere davanti alle Corti di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissioni Tributarie Provinciali) avvalendosi del Processo Tributario Telematico, attraverso il quale la notifica e il deposito degli atti processuali vengono eseguiti in maniera esclusivamente digitale (artt. 16 e 16-bis D.Lgs. n. 546/1992).

Per effettuare il deposito del ricorso e degli altri atti processuali in forma telematica bisogna registrarsi all’applicazione PTT del Sistema informativo della Giustizia Tributaria (SIGIT).

Ai fini della registrazione al PTT bisogna disporre di:

  • connessione a Internet;
  • firma digitale;
  • casella di Posta Elettronica Certificata (PEC).

Una volta effettuata la registrazione si ha la possibilità di accedere al PTT per l’invio di documenti e per accedere al fascicolo informatico riguardante il ricorso presentato, che sarà visibile anche al giudice e alla controparte erariale.

6. Impugnativa con Ricorso oppure con Reclamo?

Come sopra già evidenziato, attualmente non sussiste più l’obbligo per il contribuente di espletare la procedura di reclamo prima di procedere alla presentazione del ricorso, atteso che l’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 220 del 2023 ha aborgato dell’art. 17- bis del D.Lgs. n. 546/1992, che precedentemente disciplinava l’istituto del reclamo e della mediazione nel processo tributario.

7. La presentazione del ricorso

Qualora non debba essere presentato il reclamo, il contribuente può presentare direttamente il ricorso, attraverso la sua notifica all’Agenzia delle Entrate, anche questo entro il termine di 60 giorni (oltre la sospensione feriale dei termini) dalla notifica dell’atto che si intenda impugnare (art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992).

Si sottolinea come la mancata impugnazione dell’atto entro tale termine ne comporta la definitività, cosicché lo stesso ricorso presentato davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) verrà dichiarato inammissibile.

Il ricorso deve contenere le seguenti indicazioni (art. 18 del D.Lgs. n. 546/1992):

  • la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) cui è diretto;
  • il ricorrente e il suo legale rappresentante, la relativa residenza o sede legale o domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonchè il codice fiscale e l’indirizzo di posta elettronica certificata;
  • l’Ufficio nei cui confronti il ricorso è proposto;
  • l’atto impugnato e l’oggetto della domanda;
  • i motivi.
  • la sottoscrizione del contribuente oppure la sottoscrizione del difensore con l’indicazione della sua categoria, del conferimento dell’incarico, del suo indirizzo di posta elettronica certificata.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) dichiara inammissibile il ricorso se mancano o sono assolutamente incerti gli elementi sopra indicati, ad eccezione dell’indicazione del codice fiscale e all’indirizzo di posta elettronica certificata.

Una volta notificato il ricorso all’Agenzia delle Entrate, entro 30 giorni il ricorrente deve costituirsi in giudizio presso la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) (art. 22 del D.Lgs. n. 546/1992).

8. Il litisconsorzio (processo con più parti)

La normativa sul processo tributario prevede (ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992) che, se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non puo’ essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. Per cui, se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i predetti soggetti, il giudice ordina l’integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza.

Inoltre, possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso.

Le parti chiamate si costituiscono in giudizio nelle forme prescritte per la parte resistente.

Quindi, gli ulteriori soggetti coinvolti nel processo vi intervengono nel processo notificando apposito atto a tutte le parti e costituendosi nel gidizio.

Inoltre, le parti chiamate in causa o intervenute volontariamente non possono impugnare autonomamente l’atto se per esse al momento della costituzione è gia’ decorso il termine di decadenza.

Inoltre, con l’art. 4 del D.Lgs. n. 220/2023, è stato previsto che, in caso di vizi della notificazione eccepiti nei riguardi di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l’atto impugnato, il ricorso è sempre proposto nei confronti di entrambi i soggetti.

9. Il Contributo Unificato Tributario (CUT)

All’atto della costituzione in giudizio il ricorrente è tenuto anche al pagamento del c.d. Contributo Unificato Tributario, nella misura di seguito indicata:

Importo della lite                      CUT da versare

Da                                a

€ 0                       € 2.582,28         € 30,00

€ 2.582,29          € 5.000,00          € 60,00

€ 5.000,01          € 25.000,00       € 120,00

€ 25.000,01       € 75.000,00        € 250,00

€ 75.000,01       € 200.000,00     € 500,00

€ 200.000,01     in su                    € 1.500,00

10. Svolgimento del processo davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale)

Una volta che il contribuente si è costituito in giudizio, toccherà all’Agenzia delle Entrate costituirsi in giudizio nel termine di 60 giorni, a seconda dei casi, entro il giorno in cui il ricorso le è stato notificato (art. 23 D.Lgs. n. 546/1992).

L’integrazione dei motivi di ricorso è ammessa solo se si rende necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Corte e deve essere fatta entro il termine di sessanta giorni dalla data in cui l’interessato ha notizia di tale deposito.

Diversamente, se è stata già fissata l’udienza per trattare la causa, l’interessato, a pena di inammissibilità, deve dichiarare, non oltre la trattazione in camera di consiglio o la discussione in pubblica udienza, che intende presentare dei motivi aggiunti. In questo caso la trattazione o l’udienza deve essere rinviata ad altra data per consentire la proposizione dei motivi aggiunti (art. 24 D.Lgs. n. 546/1992).

La fissazione dell’udienza di discussione della causa viene comunicata dalla segreteria della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) alle parti costituite almeno 30 giorni prima della data stabilita (art. 31 D.Lgs. n. 546/1992).

A questo punto, sia il ricorrente sia l’Agenzia delle Entrate possono depositare documenti fino a 20 giorni liberi prima della data di trattazione della causa, mentre fino a 10 giorni liberi prima le parti possono depositare memorie illustrative con le copie per l’altra parte. Solo in caso di trattazione della controversia in camera di consiglio sono consentite delle brevi deduzioni scritte fino a 5 giorni liberi prima della data della camera di consiglio (art. 32 D.Lgs. n. 546/1992).

La causa viene trattata in camera di consiglio, salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza, con apposita istanza da depositare nella segreteria e notificare alle altre parti costituite (art. 33 D.Lgs. n. 546/1992). Le Corti di Giustizia Tributaria di primo grado decidono in composizione monocratica le controversie di valore fino a 5.000 euro, altrimenti decidono in composizione collegiale (art. 4-bis D.Lgs. n. 546/1992).

Quando l’udienza è svolta pubblicamente, il giudice relatore espone al Collegio i fatti e le questioni della controversia e quindi il Presidente permette alle parti di esporre le proprie argomentazioni difensive, elementi di cui viene dato atto nel versale d’udienza dal segretario (art. 34 D.Lgs. n. 546/1992).

Dopo l’udienza la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) delibera la decisione sulla causa in segreto in camera di consiglio, con sentenza che accoglie o rigetta il ricorso del contribuente, il cui dispositivo viene comunicato a quest’ultimo (artt. 35, 36 e 37 del D.Lgs. n. 546/1992).

Con la medesima sentenza la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) condanna la parte soccombente al pagamento delle spese di giudizio nonché, all’occorrenza, anche al risarcimento dei danni per responsabilità aggravata in favore della controparte. Il Collegio giudicante può compensare le spese di giudizio tra le parti solo in caso di soccombenza reciproca delle stesse oppure qualora sia motivata alla luce delle gravi ed eccezionali ragioni rilevate nel caso di specie (art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992).

Proprio in ragione di quest’ultimo rilievo, è consigliabile ricorrere dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) solo nel caso in cui le motivazioni a favore della impugnativa siano realmente fondate.

Infatti, operando diversamente il contribuente si vedrà rigettare il ricorso, normalmente con la condanna al pagamento delle imposte e delle sanzioni di cui all’atto impugnato nonché delle spese di giustizia, perdendo nel contempo anche l’occasione per definire l’atto impugnato attraverso gli istituti deflattivi del contenzioso che, se applicati per tempo, avrebbero garantito la considerevole riduzione degli importi dovuti a titolo di imposte e sanzioni.

11. Condanna alle spese come regola del contenzioso tributario: il ricorso non si “tenta”

E’ finita l’epoca dei tentativi di ricorso davanti alle Corti di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissioni Tributarie) in assenza di valide speranze di vittoria.

Con la riforma del contenzioso tributario al rigetto del ricorso segue l’automatica condanna del contribuente al pagamento delle spese di giudizio in favore del Fisco, che si aggiungono a quelle già pagate per la propria difesa.

11.1. Prima della riforma: compensazione delle spese nel contenzioso tributario

Prima della riforma del contenzioso tributario era relegata alle Corti di Giustizia Tributaria (ex Commissioni Tributarie) la scelta di condannare la parte soccombente al pagamento delle spese di giudizio oppure di prevedere la compensazione delle spese (“ognuno paga la sua difesa”) anche in caso di rigetto del ricorso del contribuente.

In effetti le Corti di Giustizia Tributaria (ex Commissioni Tributarie) hanno fatto ampio uso della formula “Spese compensate”, nella maggior parte dei casi senza fornire adeguata motivazione di tale scelta.

Accedeva quindi che i contribuenti impugnassero un atto impositivo anche quando ritenevano che non vi fossero molte speranze di spuntarla, confidando che in caso di rigetto del ricorso la Corte di Giustizia Tributaria (Commissione Tributaria) non li condannasse al pagamento delle spese di giudizio in favore del Fisco.

11.2. Dopo la riforma: la condanna alle spese come regola del contenzioso tributario

Con la riforma del contenzioso tributario le cose cambiano.

Adesso il giudice tributario ha il dovere di condannare la parte soccombente, quindi il rigetto del ricorso del contribuente significa anche la sua condanna al pagamento delle spese sostenute dal Fisco (art. 15, comma 1, D.Lgs. 546/1992).

Solo in casi eccezionali la Corte di Giustizia Tributaria (ex Commissione Tributaria) compensa le spese, vale a dire nelle ipotesi di:

  • soccombenza reciproca;
  • quando ricorrono gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate ovvero quando la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio (art. 15, comma 2, D.Lgs. 546/1992).

In pratica il contribuente che perde il giudizio si trova a sostenere sia le spese per la propria difesa sia quelle per la difesa del Fisco, oltre a dover pagare le imposte, le sanzioni e gli interessi relativi all’atto impugnato.

Le spese per il Fisco sono calcolate in base alle tariffe relative ai compensi degli avvocati, previste dal D.M. 55/2014, ridotte del 20% (art. 15, comma 2-sexies, D.Lgs. 546/1992).

Qualora una delle parti ovvero il giudice abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del giudizio maggiorate del 50%, ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata. Se è intervenuta conciliazione le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione (art. 15, comma 2-octies, D.Lgs. 546/1992).

Infine, nella liquidazione delle spese si tiene altresì conto del rispetto dei principi di sinteticità e chiarezza degli atti di parte, il che vuol dire che un ricorso scritto in maniera prolissa, con poca chiarezza e una tenica di scrittura carente, può contribuente ad una maggiorazione delle spese a carico del contribuente (art. 15, comma 2-nonies, D.Lgs. 546/1992).

Nella sostanza, per una causa del valore di euro 18.000 il contribuente può essere condannato a pagare finanche circa euro 6.000 di spese dovute al Fisco.

11.3. Ulteriore possibilità di condanna per cd. lite temeraria

Le parti possono essere condannate, oltre che al pagamento delle spese di giudizio, anche al risarcimento dei danni per la loro responsabilità aggravata derivante da cd. lite temeraria (artt. 96 c.p.c. e 15, comma 2-bis, D.Lgs. 546/1992).

Ad esempio l’Agenzia delle Entrate può chiedere al giudice di condannare il contribuente al pagamento delle spese di giudizio e del risarcimento dei danni subiti, ritenendo che egli abbia agito in giudizio con mala fede o colpa grave.

Tuttavia, il legislatore in sede di riforma ha escluso la responsabilità aggravata del Fisco e, quindi, la sua condanna al risarcimento dei danni per i casi in cui, ad esempio, sulla base di una pretesa dichiarata inesistente, questi abbia eseguito un provvedimento cautelare o iniziato o compiuto una esecuzione forzata, senza adoperare la normale prudenza.

12. Errori da evitare e l’importanza di un difensore esperto

Sempre più spesso, nella pratica professionale, si assiste al perdurare di alcune convinzioni da parte dei contribuenti che, quando infondate, possono seriamente danneggiarne gli interessi economici, in modalità dagli stessi non immaginate.

Di seguito, quindi, si forniscono alcune indicazioni al fine di permettere ai contribuenti di evitare tali errori e di meglio tutelare i propri interessi.

In particolare, con riferimento all’opportunità di presentare ricorso, davanti alla Corte di Giustizia Tributaria competente, avverso gli atti del Fisco, il contribuente, in assenza di competenze tecniche in materia, può essere portato a ritenere che:

1. una pretesa del Fisco ritenuta apparentemente “ingiusta” sia da ritenersi illegittima (ERRORE);

2. la “verità dei fatti” sia sufficiente a giustificare l’illegittimità dell’atto impositivo dell’Amministrazione finanziaria e, quindi, a vincere il giudizio (ERRORE);

3. l’esistenza di “precedenti favorevoli”, riguardanti situazioni simili alla propria, costituisca una garanzia di buon esito del proprio contenzioso, ovvero l’esistenza di una “causa vinta” (ERRORE).

Tali convinzioni sono ERRATE e possono essere ben disattese con il RIGETTO del ricorso presentato e la CONDANNA del contribuente al pagamento delle spese processuali. In questi casi, l’ULTERIORE DANNO che subisce il contribuente è quello di perdere la possibilità di aderire agli istituti deflattivi del contenzioso (in senso lato, ad es. ravvedimento operoso, acquiescenza, accertamento con adesione, conciliazione) e, quindi, di dover pagare le sanzioni in misura piena, senza alcuna riduzione (invece, possibile incaso di mancata impugnazione dell’atto impositivo e di attivazione dei predetti istituti).

Infatti, per un CORRETTO approccio alla questione, bisogna chiarire che:

1. in una materia tecnica come quella del diritto tributario, la pretesa del Fisco può ritenersi “ingiustaSOLO sotto il profilo tecnico, vale a dire quando violi specifiche norme di diritto che spetta al giurista-difensore, e non al contribuente, individuare;

2. la “verità dei fattinon ha valore assoluto nel processo di difesa, dovendosi, piuttosto, concentrarsi sull’articolazione della difesa, data dalla dimostrazione e l’argomentazione di detti fatti, attraverso gli strumenti del processo tributario, in modo da giungere ad una “verità processuale” che consenta di vincere il giudizio;

3. l’esistenza di “precedenti favorevoli”, in primo luogo, deve essere valutata dal difensore (in quanto la comunanza delle questioni sottese non deve mai essere data per scontata) e, in secondo luogo, non esclude mai la precisa articolazione delle proprie difese attraverso un uso esperto degli strumenti processuali, tale da ottenere l’accoglimento del ricorso.

In altri e più chiari termini, non esistono “cause vinte” in partenza, ma esistono cause in cui il difensore esperto riesca a vincere:

1. individuando le specifiche norme di diritto violate e, su tali basi, articolare la difesa del contribuente nel ricorso;

2. concentrandosi sulla dimostrazione e sull’argomentazione di detti fatti giungendo, attraverso gli strumenti del processo tributario, a far emergere una “verità processuale” che giustifichi l’accoglimento del ricorso;

3. individuando solo i precisi “precedenti favorevolipertinenti alla fattispecie esaminata e, anche a prescindere dagli stessi, svolgere una puntuale articolazione delle difese del contribuente, attraverso un sapiente uso degli strumenti del processo tributario, in modo da spianare la strada all’annullamento dell’atto impugnato.

Sulla base di quanto sopra descritto, emerge con chiarezza che, in presenza di una medesima fattispecie e di uno stesso atto impositivo, la differenza tra l’accoglimento del ricorso a favore del contribuente, da un lato, oppure il rigetto del ricorso del contribuente e la sua condanna al pagamento delle spese a favore del Fisco nonché la perdita della possibilità di aderire agli istituti deflattivi del contenzioso (e, quindi, pagare le sanzioni in misura piena), è data dalla scelta del contribuente di un difensore esperto che, con la sua conoscenza della materia tributaria e degli strumenti del processo tributario, meglio riesca a far emergere l’illegittimità dell’atto impugnato.

Leggi ancheFiscalità internazionale: errori da evitare per tutelarsi.

13. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Corti di Giustizia Tributaria potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Corte di Giustizia Tributaria ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.