Come trasferire la residenza fiscale all’estero?

L’attribuzione della residenza fiscale di una persona fisica da parte di uno Stato comporta il diritto di questo di tassarne tutti i redditi percepiti, ovunque siano stati prodotti (principio della tassazione su base mondiale). Con il venir meno della residenza fiscale, invece, lo Stato può tassare solo i redditi nello stesso prodotti (principio della tassazione dello Stato della fonte).

1. I 3 requisiti per perdere la residenza fiscale italiana e trasferirla all’estero

Assodato che la residenza fiscale costituisce il criterio in base al quale lo Stato tassa i redditi dei contribuenti a prescindere da dove provengano, vediamo adesso quali sono i requisiti per perdere la residenza fiscale Italiana e, quindi, per essere tassati in Italia solo per i redditi ivi prodotti e non anche per quelli prodotti all’estero.

      a. Iscrizione all’ AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero)

Il primo requisito per perdere la residenza fiscale italiana, di natura formale, è costituito dalla cancellazione dal registro della popolazione residente e conseguente iscrizione all’ AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero).

Tuttavia l’iscrizione all’ AIRE non determina una presunzione di effettivo trasferimento all’estero della propria residenza, in quanto a tale fine devono essere rispettati anche i seguenti due requisiti, in mancanza dei quali il contribuente continua ad essere considerato fiscalmente residente in Italia (art. 2 del D.P.R. 917/1986 – TUIR).

      b. Domicilio civile all’estero

Altro fattore per determinare la residenza fiscale delle persone fisiche è costituito dal domicilio civilistico, inteso come il luogo dove una persona vuole stabilire la sede principale dei propri affari e interessi, a prescindere dalla effettiva presenza in quel luogo (art. 43 del Codice civile).

Per abbandonare la residenza fiscale italiana è necessario che il contribuente voglia effettivamente trasferire all’estero il proprio centro di affari e interessi, che ricomprende non solo i rapporti di natura patrimoniale ed economica, ma anche quelli familiari, sociali e morali.

      c. Residenza civile all’estero

L’ultimo requisito per individuare la residenza fiscale di una persona fisica è quello della propria residenza civilistica individuata nel luogo dove essa dimora abitualmente (art. 43 del Codice civile).

Per perdere la residenza fiscale italiana e poter acquisire quella estera è, quindi, anche necessario che il contribuente permanga effettivamente all’estero con l’intenzione di volerci rimanere.

L’Agenzia delle Entrate verifica l’effettiva permanenza del contribuente all’estero sia attraverso le verifiche svolte in Italia sia sulla base dello scambio di informazioni fiscali con lo Stato estero di riferimento.

Spetta al Fisco dimostrare eventualmente che il contribuente non ha mai abbandonato la residenza fiscale italiana, salvo il caso in cui il trasferimento sia avvenuto in un paradiso fiscale. In questa caso si presume che il contribuente abbia mantenuto la residente fiscale italiana salvo che questi riesca a dimostrare il contrario (art. 2, comma 2-bis, del TUIR).

      Per quanto tempo?

Affinché il rispetto dei 3 requisiti possa consentire effettivamente di perdere la residenza fiscale italiana è necessario che essi vengano rispettati per “la maggior parte del periodo d’imposta, vale a dire per un periodo di 183 giorni all’anno (o 184 giorni per l’anno bisestile).

2. Il problema della doppia residenza fiscale

Spesso capita di sentir dire che acquisendo la residenza fiscale di uno Stato estero si perde quella Italiana, ma ciò non è affatto vero se in Italia non si rispettano i citati requisiti.

E’ ben possibile, infatti, essere considerati fiscalmente residenti in due diversi Stati  in applicazione delle rispettive normative interne.

Sorge quindi il problema di poter essere chiamati a pagare le imposte, su tutti i redditi percepiti, in ognuno dei due Stati, con l’effetto di essere tassati due volte sugli stessi redditi (cd. doppia imposizione fiscale).

In questi casi i problemi di doppia tassazione vengono risolti attraverso delle specifiche regole (“tie breaker rules”) contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dagli Stati in questione, le quali consentono di attribuire solo ad uno dei due Stati il potere di tassare la totalità dei redditi (principio della tassazione su base mondiale), lasciando all’altro Stato la potestà di tassare solo i redditi ivi prodotti (principio della tassazione dello Stato della fonte).

3. Residenza fiscale all’estero: la posizione dell’Agenzia delle Entrate

3.1. I Requisiti per la residenza fiscale estera

Con la Risposta ad Interpello n. 203 del 2019 l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di esprimersi in merito ai requisiti necessari per la configurazione della residenza fiscale all’estero.

L’Amministrazione finanziaria ha quindi precisato che l’art. 3 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986) prevede che per le persone residenti in Italia l’imposta si applica sull’insieme dei redditi percepiti, indipendentemente da dove questi siano prodotti, mentre per i soggetti non residenti l’imposta si applica solo sui redditi qui prodotti.

Altresì, per individuare la nozione di residenza fiscale valida ai fini dell’applicazione delle disposizioni delle Convenzioni contro le doppie imposizioni è necessario fare riferimento alla legislazione interna degli Stati contraenti.

Prosegue l’Agenzia delle Entrate osservando che l’articolo 2, comma 1, del TUIR dispone che sono soggetti passivi d’imposta tutte le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla cittadinanza.

Il comma 2 del medesimo articolo considera residenti in Italia “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.

Le tre condizioni sopra citate sono tra loro alternative, essendo sufficiente che sia verificato, per la maggior parte del periodo d’imposta, uno solo dei predetti requisiti affinché una persona fisica venga considerata fiscalmente residente in Italia e, viceversa, solo quando i tre presupposti della residenza sono contestualmente assenti nel periodo d’imposta di riferimento tale persona può essere ritenuta non residente nel nostro Paese.

Per cui, quando un soggetto è considerato fiscalmente residente in Italia secondo i predetti criteri, ai sensi del citato art. 3, comma 1, del TUIR, tutti i redditi percepiti sono tassati in Italia dovunque siano stati prodotti.

Tuttavia, nel caso in cui il contribuente, in base alla normativa del Paese estero, possa qualificarsi come soggetto ivi residente si configurerebbe un conflitto normativo che dovrebbe essere risolto secondo i criteri stabiliti all’art. 4 (c.d. Tie-Breaker Rules) del Modello OCSE Convenzione contro le doppie imposizioni (riprodotto nella maggior parte delle Convenzioni stipulate dall’Italia con i Paesi esteri).

Il Fisco osserva, infatti, che la Convenzione stabilisce, all’articolo 4, paragrafo 1, che l’espressione “residente di uno Stato contraente” ”designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta, a motivo del suo domicilio, della sua residenza(…) o di ogni altro criterio di natura analoga”.

La stessa Convenzione precisa poi, all’articolo 4, paragrafo 2, che, nel caso in cui, in base alle disposizioni del citato paragrafo 1, una persona fisica sia residente di entrambi gli Stati contraenti, il contribuente è considerato, innanzitutto, residente nello Stato in cui dispone di un’abitazione permanente e, in subordine (laddove disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati), la residenza di una persona fisica è determinata secondo i seguenti criteri residuali disposti in ordine decrescente:

  1. ubicazione del centro degli interessi vitali (la persona fisica che dispone di un’abitazione principale in entrambi gli Stati sarà considerata residente nel Paese nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette);
  2. dimora abituale (ove non sia possibile individuare la residenza del contribuente in base ai due criteri sopra citati, una persona fisica sarà considerata residente dello Stato in cui soggiorna abitualmente);
  3. nazionalità della persona fisica (quando i primi tre criteri non sono dirimenti, il contribuente sarà considerato residente dello Stato contraente la Convenzione di cui possiede la nazionalità);
  4. quando, infine, una persona fisica ha la nazionalità di entrambi i Paesi o di nessuno di essi, gli Stati contraenti la Convenzione risolveranno la questione di comune accordo.

3.2. Lavoro all’estero e famiglia in Italia

Con la risposta all’interpello n. 25 del 2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla determinazione della residenza fiscale per il caso in cui il contribuente, pur lavorando all’estero, mantenga la propria famiglia in Italia.

Il caso sul quale l’Agenzia delle Entrate è stata chiamata ad esprimersi riguarda un contribuente che il 1° settembre 2017 aveva iniziato la propria attività lavorativa in Lussemburgo, ma che successivamente a questa data aveva continuato a mantenere in Italia la propria famiglia e i propri possedimenti.

In particolare, oltre a lavorare a tempo pieno con contratto a tempo indeterminato nel Paese estero, ivi l’interessato viveva all’interno di un appartamento con regolare contratto di locazione e aveva anche provveduto ad iscriversi all’AIRE. Sotto il profilo fiscale, invece, in Lussemburgo il contribuente veniva tassato come singole, vivendo la propria famiglia in Italia.

Con riferimento ai collegamenti con l’Italia, invece, l’interessato dichiarava che qui vivevano sua moglie e suo figlio, all’interno di una casa in affitto. D’altra parte, egli anche precisava che il contratto di locazione di quest’ultima abitazione era a lui intestato, così come anche l’assicurazione nonché le bollette di gas e luce relative alla stessa, ma di nessuna proprietà disponeva in Italia. Invece, la moglie era intestataria di un’automobile e della relativa assicurazione.

L’istante in sostanza lavorava in Lussemburgo per sostenere la propria famiglia, con la quale manteneva il proprio legame, atteso che sia lui sia la famiglia regolarmente si muovevano per ricongiungersi, rispettivamente, in Italia e in Lussemburgo.

Il dubbio del contribuente riguardava la possibilità di essere considerato fiscalmente residente in Lussemburgo e, quindi, di non essere obbligato alla tassazione in Italia per i redditi di lavoro dipendente prodotti in Lussemburgo per gli anni 2017 e 2018. Ciò, infatti, era quanto sostenuto dal suo commercialista, il quale riteneva che il centro degli interessi vitali dell’istante dovesse ricondursi al Lussemburgo.

Conseguentemente con istanza di interpello il contribuente interrogava l’Amministrazione finanziaria in merito al Paese a cui ricondurre la propria residenza fiscale, nonché sulla possibilità che sua moglie dichiarasse il figlio interamente “a carico” nella dichiarazione fiscale, in considerazione del fatto che il padre permanesse in Lussemburgo dove veniva tassato come single senza figli a carico.

L’Amministrazione finanziaria con la risposta all’interpello n. 25 del 2018 fornisce al contribuente degli elementi per chiarire la sua posizione fiscale.

In primo luogo l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che per la regolamentazione del caso di specie sia opportuno fare riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e il Lussemburgo, la quale all’art. 4 fa riferimento alla legislazione domestica dei singoli Stati per individuare la residenza fiscale del contribuente.

Da quest’ultimo punto di vista il Fisco individua la definizione della residenza fiscale italiana nell’art. 2 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986), secondo il quale possono essere ritenute fiscalmente residenti in Italia le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta:

  • sono iscritte nelle Anagrafi della popolazione residente;
  • in Italia hanno il proprio domicilio civilistico;
  • in Italia mantengono la propria residenza civilistica.

Viene, altresì, precisato che le predette tre condizioni per il riscontro della residenza fiscale dell’interessato sono alternative, con l’effetto che la presenza di una sola di queste condizioni per la maggior parte del periodo d’imposta fa scattare la presunzione di residenza fiscale italiana.

Da ciò viene fatto derivare che, ai fini della perdita della residenza fiscale italiana il contribuente deve trovarsi nella posizione di non rispettare nessuna delle suddette condizioni per la maggior parte del periodo d’imposta considerato. Ad esempio, la semplice non iscrizione all’AIRE viene ritenuto un fattore di per sé determinate per considerare il soggetto fiscalmente residente in Italia.

D’altra parte l’Amministrazione finanziaria afferma che qualora l’interessato non fosse in grado di dimostrare la perdita della residenza fiscale italiana, potrebbe in ogni caso rivendicarla in applicazione del predetto art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia – Lussemburgo, dimostrando le seguenti diverse condizioni, in via subordinata, quali: di disporre all’estero della sua abitazione permanente, del centro dei suoi affari e interessi, nonché della dimora abituale  o avere la nazionalità lussemburghese.

Qualora tale test non dovesse essere favorevole al contribuente, allora la sua residenza fiscale non potrebbe che essere attribuita all’Italia, con l’effetto che i suoi redditi dovrebbero essere qui tassati, con la possibilità per l’interessato di beneficiare del credito per le imposte pagate all’estero.

Al contrario si è ritenuto che il contribuente non dovesse essere assoggettato a tassazione in Italia qualora riuscisse a dimostrare i fatti contrari all’attribuzione della residenza fiscale italiana, ai sensi della normativa domestica o convenzionale, così esprimendosi l’Agenzia delle Entrate:

Diversamente, in relazione alle annualità 2017 e 2018, nel caso in cui l’istante sia in grado di dimostrare, per la maggior parte del periodo d’imposta, oltre all’iscrizione all’AIRE, di non avere in Italia né domicilio né residenza ai sensi dell’articolo 43 del codice civile, lo stesso dovrà considerarsi fiscalmente residente all’estero. In tal caso l’istante dovrà porre in essere gli adempimenti previsti per tali soggetti, ossia l’indicazione in dichiarazione dei soli redditi prodotti in Italia. Il reddito percepito dall’istante, a fronte di un’attività di lavoro dipendente svolta in Lussemburgo nel 2017 e nel 2018, non deve, pertanto, nel presupposto di una residenza fiscale del contribuente in tale Stato, essere assoggettato ad imposizione in Italia.

Sotto altro profilo, il Fisco nega la possibilità per la moglie dell’interessato di beneficare della detrazione integrale per figlio “a carico”, atteso che questa, ai sensi dell’art. 12 del TUIR, deve essere ripartita tra i genitori non legalmente ed effettivamente separati, salvo che gli stessi non si accordino per attribuirla al genitore con un reddito complessivo di ammontare più elevato, situazione non riscontrata nel caso di specie.

In conclusione, sebbene la risposta dell’Agenzia delle Entrate offra degli utili spunti per comprendere il punto di vista del Fisco sulla questione esaminata, questa ritiene di non poter fornire una risposta decisiva per il caso di specie, perché ciò implicherebbe un preciso esame della situazione di fatto del contribuente, che non costituisce lo scopo della procedura d’interpello.

In altri termini, l’Agenzia delle Entrate non può definire se il contribuente sia o meno fiscalmente residente in Italia o all’estero, perché ciò richiede un controllo della posizione fiscale generale del contribuente, ivi inclusa l’analisi di tutti i particolari del caso, compresi quelli eventualmente non espressi dall’interessato nella propria istanza di interpello.

Atteso che l’accertamento della residenza fiscale del contribuente non possa essere svolto dall’Agenzia delle Entrate in sede d’interpello, l’approfondito esame di tali casi può derivare, alternativamente:

  • da un controllo fiscale dell’Agenzia delle Entrate, al cui esito il Fisco può emettere un accertamento fiscale, che può essere messo in discussione dal contribuente;
  • da uno studio fiscale internazionale preliminare della fattispecie concreta svolto da un professionista della materia, a partire da tutti gli elementi di fatto ritenuti rilevanti per l’analisi in questione.

3.3. Residenza fiscale e Istanza di Interpello all’Agenzia delle Entrate

Sempre più frequentemente i contribuenti propongono istanza di interpello davanti all’Agenzia delle Entrate al fine di chiarire questioni legate alla localizzazione della propria residenza fiscale per determinati anni d’imposta.

Di seguito vedremo come questa sia una pratica errata, così come evidenziato dalla stessa Amministrazione finanziaria in alcune sue risposte ad interpelli proprio relativi alla qualificazione della residenza fiscale dell’istante.

Con diverse risposte ad istanze di interpello l’Agenzia delle Entrate ha rigettato la richiesta di determinazione del Paese della residenza fiscale del contribuente, ritenendo di poter procedere a tal verifica solo in sede di esercizio dei propri poteri di accertamento.

In particolare, troviamo il caso di un contribuente che dichiarava all’Agenzia delle Entrate di lavorare per una società con sede in Svizzera 3 giorni a settimana (dal mercoledì al venerdì) e di trascorrere, invece, in Italia altri 4 giorni della settimana (dal sabato al martedì) in una casa vacanze insieme alla sua famiglia pur, tuttavia, evitando di trascorrere in Italia più di 183 in un anno. Il contribuente sosteneva che in tale situazione egli fosse da ritenersi fiscalmente residente in Svizzera, non trascorrendo in Italia più di 183 giorni all’anno.

Al di là della discutibile soluzione prospettata dal contribuente, in questa sede rileva come l’Agenzia delle Entrate, ancor prima di rispondere alla richiesta dell’istante, con Risposta n. 294 del 2019, ha chiarito che: “In via preliminare, si evidenzia come l’accertamento dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale costituisca una questione di fatto che non può formare oggetto di istanza di interpello, ai sensi dell’art. 11 della Legge n. 212/2000”.

A simile conclusione il Fisco è giunto in relazione ad un’istanza di interpello presentata da un contribuente, avente cittadinanza italiana e britannica, il quale chiedeva conferma circa la sua residenza fiscale nel Regno Unito, sul rilievo che per l’anno in questione avesse lavorato per la maggior parte del periodo d’imposta nel Paese straniero e avesse presentato al consolato richiesta di iscrizione all’AIRE il 19 gennaio, nonostante l’iscrizione non si fosse perfezionata entro la prima metà dell’anno. Anche in questo caso il contribuente prospettava la soluzione secondo cui, in virtù dei fatti esposti, per l’anno in oggetto dovesse essere considerato fiscalmente residente nel Regno Unito, quindi non in Italia.

Anche in relazione a tale istanza di interpello, l’Amministrazione finanziaria, con Risposta n. 270 del 2019, ha sottolineato che: “In via preliminare, si evidenzia come l’accertamento dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale costituisca una questione di fatto che non può formare oggetto di istanza di interpello, ai sensi dell’art. 11 della Legge n. 212/2000”.

Non potendo fornire puntuale risposta ad entrambe le istanze di interpello, l’Agenzia delle Entrate si è limitata a prospettare ai contribuenti le norme generali che disciplinano la residenza fiscale, senza assumere alcun vincolo valutativo rispetto.

L’impossibilità di proporre istanza di interpello per la verifica del Paese in cui collocare la residenza fiscale del contribuente, oltre ad essere evidenziata dall’Agenzia delle Entrate con le risposte sopra indicate, è stata ancor prima chiarita con la Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016.

Con questa Circolare sono state fornite alcune delucidazioni in merito al D.Lgs. n. 156/2015 comprendente, tra le altre misure, la revisione della disciplina degli interpelli.

In particolare, nella Circolare si legge che: “l’interpello qualificatorio, al pari dell’interpello ordinario, non può comunque avere ad oggetto accertamenti di tipo tecnico. Non potrà, quindi, correttamente qualificarsi istanza di interpello quella tesa ad ottenere accertamenti di fatto” ovvero quelle fattispecie “in cui, più che rilevare l’aspetto qualificatorio, rilava il mero appuramento del fatto (c.d. accertamento di fatto)”.

In definitiva, atteso che le questioni relative all’accertamento della residenza fiscale dei contribuenti, ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. n. 917/1986, attengono a valutazioni di fatto, queste non possono essere risolte dall’Agenzia delle Entrate in risposta alle istanze di interpello.

Nel predetto contesto, le considerazioni in merito alla residenza fiscale sono rimesse ai contribuenti, i quali si ritrovano a dover valutare attentamente tutti gli elementi necessari ad allocare la propria residenza all’estero piuttosto che in Italia.

Dette analisi hanno un particolare peso, oltre che al fine di valutare l’obbligo di dichiarare anche in Italia i redditi prodotti all’estero, anche per definire l’applicabilità o meno dei benefici fiscali per il c.d. rientro dei cervelli, di cui all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015.

In quest’ultimo caso, infatti, un’errata valutazione del requisito della residenza fiscale estera, potrebbe addirittura comportate il disconoscimento, da parte dell’Agenzia delle Entrate, dell’applicazione del regime fiscale di favore, con il recupero, attraverso avviso di accertamento, delle imposte ritenute evase per tutti gli anni di fruizione dell’agevolazione fiscale.

4. Residenza fiscale all’estero: i controlli della Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate

Con la Circolare n. 1/2018, recante il “Manuale operativo in materia di contrasto alle evasioni e alle frodi fiscali”, la Guardia di Finanza, tra le altre tematiche, si è occupata di fornire le direttive per l’azione di contrasto ai fenomeni di evasione e di elusione fiscale a livello internazionale.

Particolare importanza nella Circolare viene data alle indicazioni che i militari devono seguire nel condurre le indagini volte alla lotta ai fenomeni di “esterovestione”.

Le indicazioni operative costituiscono un valido riferimento per comprendere quali modalità utilizza il Fisco per scovare i casi in cui, nonostante il formale trasferimento all’estero della residenza fiscale delle persone fisiche oppure la costituzione all’estero di società, tali soggetti mantengono comunque un legame con l’Italia, che permette di ivi ricondurre la relativa residenza fiscale.

Per quanto concerne le indicazioni operative in merito alle persone fisiche, viene stabilito che i militari della Guardia di Finanza hanno come obiettivo principale quello di individuare i casi in cui il trasferimento della residenza anagrafica costituisca solo un espediente posto in essere da soggetti che continuano a mantenere la residenza o il domicilio in Italia.

In tali casi, infatti, la mera cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente in Italia e l’iscrizione all’AIRE non costituisce un fattore determinate ai fini della dimostrazione del trasferimento all’estero, ben potendo il Fisco dimostrare con ogni mezzo che il domicilio o la residenza dell’interessato permanga in Italia.

Per cui, l’effettivo mantenimento in Italia della residenza del contribuente può essere desunto, a titolo esemplificativo, dai seguenti fattori:

  • la disponibilità di una abitazione permanente;
  • la presenza della famiglia;
  • l’accreditamento di propri proventi dovunque conseguiti;
  • il possesso di beni anche mobiliari;
  • la partecipazione a riunioni d’affari;
  • la titolarità di cariche sociali;
  • il sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli o club;
  • l’organizzazione della propria attività e dei propri impegni, anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano.

Dalla valutazione dell’insieme di fattori di natura sia personale sia economica è possibile capire se il soggetto formalmente fiscalmente residente all’estero non sia, in realtà, rimasto fiscalmente residente in Italia.

Tale analisi viene condotta su un piano squisitamente concreto, pertanto le informazioni relative al contribuente possono essere acquisite nei modi più diversi possibili, ivi compreso facendo riferimento alla stampa locale, nazionale ai mass media in genere, oltre che a pubblicazioni di carattere autobiografico, anche attraverso internet (siti web e social network).

Quindi, viene richiesto ai verificatori di procedere:

  • nel caso di contribuenti iscritti all’AIRE, a reperire notizie certe sulla posizione storicoanagrafica risultante presso il Comune dell’ultimo domicilio fiscale in Italia;
  • a controllare l’esistenza di elementi di collegamento materiali tra la persona fisica e il territorio dello Stato (es. permanenza in Italia, all’attività lavorativa svolta, partecipazione a riunioni d’affari, esistenza di  rapporti commerciali, bancari, familiari, al sostenimento di spese sul territorio dello Stato);
  • ad acquisire tutte le informazioni disponibili nelle banche dati (es. posizione reddituale ed eventuale percezione di redditi da parte di soggetti residenti, possesso di beni mobili ed immobili, titolarità di cariche sociali, esistenza di utenze di cui la persona risulta intestataria – anche indirettamente – e altre circostanze del genere);
  • ad esaminare gli atti relativi ad alcune operazioni “tipiche”, quali donazioni, compravendite, costituzione di società o conferimenti in società, da sottoporre ad accurata valutazione anche relativamente alla natura dei rapporti intercorrenti tra il soggetto attenzionato e quelli indicati negli atti stessi quali cointeressati;
  • a raccogliere informazioni relative alle movimentazioni di capitali da e per l’estero, al luogo ed alla data di emissione di assegni bancari, nonché agli investimenti in titoli azionari ed obbligazionari italiani.

Nell’ambito dei controlli relativi alla residenza fiscale dei contribuenti i verificatori possono avvalersi della collaborazione di altri Enti e, che si sostanzia:

  • nei piani di controllo “di comune accordo” fra INPS e Agenzia delle Entrate e nello scambio reciproco dei dati e delle informazioni, mirati ad una maggiore efficacia dei controlli sugli adempimenti fiscali e contributivi da parte di soggetti non residenti o residenti da meno di 5 anni;
  • nella comunicazione, da parte dei Comuni, all’Agenzia delle Entrate, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero, i dati dei richiedenti, al fine della formazione di liste selettive per i controlli relativi alle attività finanziarie e agli investimenti patrimoniali esteri non dichiarati
  • nell’attività dei Comuni volta a confermare al competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, entro 6 mesi dalla richiesta di iscrizione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero, che il richiedente ha effettivamente cessato la residenza nel territorio nazionale; con vigilanza per i successivi 3 anni da parte dei Comuni e dell’Agenzia delle Entrate.

A ciò bisogna aggiungere che i verificatori possono avvalersi degli strumenti per lo scambio di informazioni a livello internazionale con gli altri Paesi, al fine di verificare se il contribuente oggetto di controllo abbia o meno un concreto collegamento con lo Stato estero in cui ha formalmente trasferito la propria residenza fiscale.

Infine, per il contrasto al fenomeno della “esterovestizione” delle persone fisiche assume particolare rilevanza l’utilizzo, da parte dei controllori, dell’applicativo SO.NO.RE., il quale permette di selezionare le persone fisiche che, pur non risultando formalmente residenti in Italia, si contraddistinguono per alcuni collegamenti con il nostro Paese.

Lo stesso programma permette anche di individuare i cittadini stranieri che, pur essendo presenti da diversi anni in Italia, qui non hanno mai proceduto ad iscriversi all’Anagrafe della popolazione residente.

Così come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E, la fittizia allocazione all’estero della residenza fiscale continua ad essere oggetto di specifica analisi investigativa, sfruttando, in modo mirato e sistematico, le informazioni disponibili nelle banche dati in uso e i dati di fonte estera, anche di natura finanziaria, derivanti in particolare dallo scambio automatico, quali, inter alia, le informazioni pervenute tramite il Common Reporting Standard (CRS).

5. Esterovestizione e reati fiscali

Un aspetto particolarmente importante di cui bisogna tener conto quando si trasferisce la propria residenza fiscale all’estero, è quello di evitare la configurazione della c.d. esterovestizione, fenomeno per il quale il soggetto, pur trasferitosi formalmente all’estero (ad esempio, iscrivendosi all’AIRE), sia rimasto legato all’Italia, a tal punto da doversi ritenere rimasto qui fiscalmente residente.

L’esterovestizione, consistendo in una rappresentazione non veritiera della propria posizione fiscale, potrebbe far scattare gravi conseguenze, non solo sotto il profilo fiscale in termini di applicazione delle sanzioni tributarie, ma anche l’incriminazione del contribuente in questione per reati tributari, previsti e puniti dal D.Lgs. n. 74/2000.

Nella prassi, le ipotesi più frequenti di incriminazione dei soggetti che trasferiscono “fittiziamente” la propria residenza fiscale all’estero riguardano il reato di “dichiarazione infedele“, di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, punito con la reclusione fino a 3 anni, e il reato di “omessa dichiarazione“, di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000, punito con la reclusione fino a 4 anni.

Tale tipologie di incriminazioni si dimostrano non rare negli ultimi anni. A tal proposito possiamo evidenziare il caso approdato avanti alla Corte di Cassazione (penale), relativo ad un contribuente, incriminato per il reato di dichiarazione infedele (art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000), per il quale veniva persino emesso un decreto di sequestro preventivo, in ragione delle imposte ritenute evase in Italia.

Chiamata a pronunciarsi in merito alla legittimità del decreto di sequestro preventivo, la Corte di Cassazione, con sentenza n. 29095/2020, ha confermato la tesi della falsa residenza fiscale del contribuente, affermando che l’accusa avesse correttamente provato la residenza fiscale italiana dell’interessato riportando tutti gli indici che legavano il ricorrente al territorio italiano, con particolare riguardo a:

  • versamento di contributi per collaboratori domestici;
  • numerosi rapporti finanziari correnti;
  • proprietà di autoveicoli e motoveicoli;
  • titolarità di immobili ed utenze in città italiane;
  • rilevanti spese sostenute;
  • stipula di contratti immobiliari;
  • frequentazione degli istituti scolastici da parte dei figli del contribuente ricorrente;
  • i timbri di ingresso ed uscita dal Paese estero;
  • periodi di formale residenza all’estero degli stessi familiari.

Sulla base di questi elementi, la Corte di Cassazione è giunta alla conclusione che la misura cautelare adottata nei confronti del contribuente fosse pienamente giustificata, sussistendo gli elementi tesi a dimostrare che avesse mantenuto l’effettivo e sostanziale domicilio in Italia per almeno 183 giorni in ciascuno degli anni coinvolti, così da potersi sostenere l’ipotesi accusatoria di “dichiarazione infedele” (art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000).

Il caso prospettato dimostra come, al di là degli aspetti prettamente fiscali, le ipotesi di trasferimento fittizio della residenza fiscale all’estero, possono dar luogo a problematiche ben più rilevanti, quali la configurazione di reati fiscali e l’applicazione di misure cautelari.

6. Il trasferimento della residenza in un paradiso fiscale

6.1. Il trasferimento della residenza in un Paese Black List

Il trasferimento della residenza fiscale in un Paese a basso livello di tassazione non è sempre cosa facile, considerata la sussistenza di regole fiscali che tendono ad impedirne il relativo impiego elusivo.

Nelle ipotesi ordinarie la normativa fiscale italiana, all’art. 2, comma 2, del TUIR, prevede che per essere considerato fiscalmente residente in Italia e, quindi, assoggettato ivi alla tassazione dei redditi ovunque prodotti (worldwide principle), è necessario che il contribuente per la maggior parte dei periodo d’imposta, alternativamente:

  1. sia iscritto all’anagrafe della popolazione residente nel Paese;
  2. abbia il domicilio civilistico nel territorio dello Stato, inteso come il luogo in cui egli decide di stabilire la sede principale dei suoi affari e interessi, a prescindere dalla costante presenza in tale posto (cfr. art. 43 del Codice civile);
  3. mantenga la propria residenza civilistica nel Paese, da individuarsi nel luogo dove esso dimora abitualmente (cfr. art. 43 del Codice civile).

Ne deriva che per perdere la residenza fiscale italiana e trasferirla in un Paese estero il contribuente non deve soddisfare nessuna delle predette condizioni.

Nel caso, invece, in cui il trasferimento all’estero della residenza fiscale da parte del contribuente fiscalmente residente in Italia abbia come destinazione un Paese considerato come “ paradiso fiscale “, la perdita della residenza fiscale italiana non scaturisce automaticamente al venir meno dei citati presupposti, venendo l’operazione vista con diffidenza dal sistema tributario italiano per via degli obiettivi di elusione fiscale che potrebbe nascondere.

Più precisamente, l’art. 2, comma 2-bis, del TUIR, prevede una presunzione di residenza fiscale italiana, salvo prova contraria, per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e che si trasferiscono in Stati a fiscalità privilegiata.

Tali sono i seguenti Paesi Black List individuati dal Decreto Ministeriale 4 maggio 1999: Alderney (Aurigny), Andorra (Principat d’Andorra), Anguilla, Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda), Antille Olandesi (Nederlandse Antillen), Aruba, Bahama (Bahamas), Bahrein (Dawlat al-Bahrain), Barbados, Belize, Bermuda, Brunei (Negara Brunei Darussalam), Costa Rica (Republica de Costa Rica), Dominica, Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida), Ecuador (Repuplica del Ecuador), Filippine (Pilipinas), Gibilterra (Dominion of Gibraltar), Gibuti (Djibouti), Grenada, Guernsey (Bailiwick of Guernsey), Hong Kong (Xianggang), Isola di Man (Isle of Man), Isole Cayman (The Cayman Islands), Isole Cook, Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands), Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands), Jersey, Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya), Liberia (Republic of Liberia), Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein), Macao (Macau),  Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia), Maldive (Divehi), Maurizio (Republic of Mauritius), Monserrat, Nauru (Republic of Nauru), Niue, Oman (Saltanat ‘Oman), Panama (Republica de Panama`), Polinesia Francese (Polynesie Francaise), Monaco (Principaute` de Monaco), Sark (Sercq), Seicelle (Republic of Seychelles), Singapore (Republic of Singapore), Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis), Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines), Svizzera (Confederazione Svizzera), Taiwan (Chunghua MinKuo), Tonga (Puleanga Tonga), Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands), Tuvalu (The Tuvalu Islands), Uruguay (Republica Oriental del Uruguay), Vanuatu (Republic of Vanuatu) e Samoa (Indipendent State of Samoa).

In questo caso spetta al contribuente dimostrare che il dato formale della cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente in Italia non è dettato dalla volontà di evadere le imposte italiane, ma si accompagna all’elemento sostanziale dell’effettivo trasferimento all’estero del proprio centro degli affari e degli interessi vitali nonché della propria dimora abituale.

Può accadere che un contribuente, pur trasferitosi all’estero e acquisendo la residenza fiscale del Paese straniero, continui a rispettare i presupposti per il mantenimento della residenza fiscale in Italia, e che si ritrovi ad avere una doppia residenza fiscale, italiana e straniera.

Le problematiche della doppia residenza fiscale possono essere risolte attraverso l’applicazione delle cd. tie-breaker rules, contenute nell’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni eventualmente stipulata dagli Stati coinvolti, attribuendo ad uno solo degli Stati contendenti la residenza fiscale del contribuente ai fini dell’applicazione della detta Convenzione.

Particolari problematiche possono, tuttavia, sorgere nelle ipotesi in cui il soggetto ancora fiscalmente residente in Italia si sia trasferito in un Paese dove non venga tassato sulla base del principio di imposizione dei redditi ovunque prodotti (worldwide principle), bensì solo con riferimento ai redditi che trovano fonte in tale Stato o sui capitali in esso ubicati.

Infatti, sebbene l’individuazione dei presupposti della residenza fiscale venga relegata alla disciplina normativa interna degli Stati, il Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni non ammette una definizione di residenza che, lungi dal prevedere una tassazione dei redditi globalmente prodotti, si limiti a tassare solo quelli che abbiano fonte nel territorio dello Stato.

Nel descritto caso, quindi, il contribuente trasferitosi all’estero, non avendo acquisito la residenza fiscale estera nei termini indicati dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, ai fini dell’applicazione della Convenzione manterrà la sola residenza fiscale italiana e non potrà avvalersi dell’applicazione delle citate tie-breaker rulesrestando illimitatamente assoggettato a tassazione in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti.

Per quanto spesso appaiano di semplice risoluzione, le questioni relative alla residenza fiscale possono dar luogo a problematiche che necessitano di un’attenta analisi che si soffermi, in primo luogo, sulla dettagliata individuazione della situazione concreta complessiva del contribuente e, in secondo luogo, sul corretto inquadramento normativo della fattispecie, onde evitare di approdare a conclusioni frettolose che siano contestabili da parte dell’Amministrazione finanziaria e di incorrere nel fenomeno della esterovestizione.

6.2. La posizione della Corte di Cassazione sul trasferimento della residenza in un paradiso fiscale

La Corte di Cassazione è tornata ad occuparsi della presunzione sulla residenza fiscale italiana per i contribuenti che si trasferiscono nei Paesi black list e della prova contraria che costoro devono fornire per dimostrare l’effettività della residenza fiscale estera.

Nel caso in esame la Suprema Corte ha ritenuto che la prova fornita in giudizio dal contribuente, circa il suo reale trasferimento nel Paese black list, fosse sufficiente a vincere la predetta presunzione, annullando la sentenza di secondo grado che aveva accolto la tesi dell’Agenzia delle Entrate.

La vicenda approdata in Cassazione riguarda la posizione di una famosa tennista italiana alla quale l’Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto il trasferimento della residenza fiscale nel Principato di Monaco per l’anno 2000, asserendo che la contribuente non avesse fornito adeguata prova del reale trasferimento nel Paese estero del suo centro degli interessi personali ed economici (ai sensi dell’art. 2 del TUIR).

Infatti, alcun pregio veniva riconosciuto alla documentazione prodotta dall’interessata, riguardante:

  • il pagamento del canone di locazione e delle utenze (elettriche, TV ecc.) relativamente ad un appartamento locato nel Principato di Monaco già dal 1998;
  • il rilascio di una carta di credito, nell’anno 1999, da parte di un istituto di credito monegasco;
  • lo svolgimento dei propri allenamenti presso le strutture ATP del Principato di Monaco.

In particolare, l’Ufficio sosteneva che l’interessata non fosse riuscita a vincere la presunzione della residenza fiscale italiana, prevista dall’ordinamento italiano, ai sensi dell’art. 2, comma 2 bis, del TUIR, per coloro che trasferiscono la residenza fiscale in un Paese black list (compreso nell’elenco di cui al D.M. 4 maggio 1999), tra i quali compare appunto il Principato di Monaco.

Per l’effetto la tennista veniva considerata fiscalmente residente in Italia e nei suoi riguardi venivano recuperate le imposte ritenute evase con avviso di accertamento.

Avverso quest’ultimo atto la tennista proponeva  ricorso  dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale confermava la validità dell’impugnato avviso di accertamento dell’Ufficio.  Contro la pronuncia di primo grado la contribuente presentava appello dinanzi Commissione Tributaria Regionale, che confermava la prima decisione, recependo acriticamente la tesi dell’Agenzia delle Entrate, senza entrare nel merito della valenza probatoria della documentazione difensiva prodotta dalla contribuente.

La tennista si vedeva, quindi, costretta ad adire la Suprema Corte di Cassazione, lamentando che i giudici di secondo grado avessero rigettato il proprio appello senza nemmeno motivare, in maniera compiuta, sul perché il centro principale degli interessi economici e personali della contribuente, di cui all’art. 43 c.c., dovesse ritenersi riconducibile all’Italia, nonostante la prova contraria fornita dall’interessata.

La Suprema Corte, con l’Ordinanza 20 luglio 2018, n. 19410, pur affermando che spettava alla tennista dimostrare di avere nel Principato di Monaco, trattandosi di Paese black list, il più stretto legame nella abituale e preminente gestione dei proprie affari e interessi di vita ed economico-patrimoniali, ha censurato la decisione di secondo grado.

Infatti, il giudice di legittimità ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale si fosse limitata ad affermare che l’operato dell’Agenzia delle Entrate fosse legittimo ai sensi dell’art. 2, comma 2, del TUIR, senza spendere alcuna parola su una serie di documenti decisivi allegati in giudizio dalla contribuente che avrebbero potuto condurre ad una decisione di segno contrario.

Tale documentazione, infatti, poteva essere ritenuta utile a comprovare che la tennista risiedesse nel Principato di Monaco già dall’anno 1998, ivi disponendo di un appartamento e svolgendo gli allenamenti.

Per giunta, si è osservato che il Collegio di secondo grado non aveva nemmeno menzionato quali elementi addotti dall’Agenzia delle Entrate fossero stati ritenuti dirimenti per il mancato superamento, da parte della contribuente, della presunzione della residenza fiscale in Italia, limitandosi ad affermare che: “l’ufficio espone numerosi indizi che legano il contribuente al territorio nazionale”.

Su queste basi, in definitiva, la Suprema Corte è giunta ad annullare la sentenza di secondo grado che aveva rigettato l’appello della tennista, rinviando la questione della Commissione Tributaria Regionale, in diversa composizione, affinché procedesse ad una nuova valutazione della questione, alla luce delle nuove indicazioni fornite dalla Cassazione.

7. Nomadi digitali e residenza fiscale

Il fenomeno dei nomadi digitali si sta diffondendo sempre più velocemente nel contesto dell’attuale economia globalizzata, facendo sorgere diverse questioni sul regime di tassazione applicabile, in considerazione del loro mancato radicamento in un preciso Paese.

nomadi digitali sono persone che vivono in costante movimento da un Paese all’altro e utilizzano la rete di internet per gestire le proprie relazioni personali e lavorative.

La costante diffusione di internet in tutto il mondo, la proliferazione di reti Wi-Fi e lo sviluppo delle tecnologie digitali hardware e software hanno permesso ai nomadi digitali, quali imprenditori, lavoratori autonomi o lavoratori dipendenti, di svolgere le proprie attività senza avere una base fissa d’affari, muovendosi costantemente per inseguire le nuove opportunità di business che si presentano nei diversi mercati del panorama mondiale.

Tali modalità operative permettono ai nomadi digitali di abbattere i costi dell’attività, nei seguenti modi:

  • utilizzando temporaneamente locali e attrezzature nei luoghi in cui si trovano momentaneamente a lavorare;
  • spostandosi da Paesi o città con un alto costo della vita, trasferendosi dove il costo della vita è più modesto;
  • trasferendosi in un Paese con un regime di tassazione inferiore rispetto a quello del Paese di origine.

Il vantaggio fiscale è tra i principali fattori che spinge i nomadi digitali a muoversi da un Paese all’altro.

Infatti, dal momento che quella della tassazione sui redditi costituisce una materia disciplinata in maniera differente dai singoli Stati, il livello di tassazione cambia notevolmente da un Paese all’altro, cosicché i nomadi digitali possono scegliere di svolgere la propria attività dove i relativi proventi vengono tassati nella misura più vantaggiosa.

Per quanto i nomadi digitali possano spostarsi all’estero con l’intenzione di ridurre il “costo fiscale” della propria attività, questi non possono sottovalutare il permanere di obblighi fiscali nei confronti dello Stato di provenienza, la cui verifica necessita di una precisa analisi fiscale.

Ogni Stato ha il potere di definire le regole impositive valide all’interno del proprio territorio, tuttavia vi sono dei criteri riconosciuti a livello internazionale secondo cui tale potere può essere esercitato anche oltre i confini territoriali, sempre che sussista un collegamento tra lo Stato e l’elemento da tassare.

Nell’ambito della fiscalità internazionale, infatti, la tassazione dei redditi segue criteri di collegamento di natura sia personale (es. residenza, domicilio, dimora, sede legale, sede amministrativa e luogo dell’oggetto sociale) sia reale (es. fonte del reddito) i quali creano i presupposti per una sovrapposizione del potere impositivo dei diversi Stati rispetto ai medesimi redditi prodotti a livello internazionale.

In base a tale principio ogni Stato ha il potere di tassare tutti i redditi, ovunque prodotti, delle persone fisiche o le società che hanno la residenza fiscale nel proprio territorio (cd. tassazione dei redditi su base mondiale).

Considerato che il concetto di residenza fiscale viene definito dagli ordinamenti interni dei singoli Stati, può accadere che esso abbia portata diversa nei diversi Stati in cui un soggetto si trova ad operare.

Questo disallineamento degli ordinamenti nel definire il concetto di residenza fiscale può portare, talvolta, ad attribuire ad un medesimo soggetto la residenza fiscale di due Stati oppure anche di nessuno degli Stati coinvolti.

Tali incertezze sulla localizzazione della residenza fiscale nella maggior parte dei casi vengono risolte attraverso l’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra gli Stati coinvolti.

Assodato che la residenza fiscale costituisce il criterio in base al quale lo Stato tassa i redditi dei contribuenti a prescindere da dove provengano, vediamo adesso quali sono i requisiti per perdere la residenza fiscale Italiana, i quali non sono alternativi, ma devono essere rispettati cumulativamente per il trasferimento della residenza fiscale all’estero.

7.1. Iscrizione all’ AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero)

Il primo requisito per perdere la residenza fiscale italiana, di natura formale, è costituito dalla cancellazione dal registro della popolazione residente e conseguente iscrizione all’ AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero).

Tuttavia l’iscrizione all’ AIRE non determina una presunzione di effettivo trasferimento all’estero della propria residenza, in quanto a tale fine i nomadi digitali devono rispettare anche i seguenti due requisiti, in mancanza dei quali il contribuente continua ad essere considerato fiscalmente residente in Italia (art. 2 del D.P.R. 917/1986 – TUIR).

7.2. Domicilio civile all’estero

Il secondo elemento per individuare la residenza fiscale delle persone fisiche è costituito dal domicilio civilistico, inteso come il luogo dove una persona vuole stabilire la sede principale dei propri affari e interessi, a prescindere dalla effettiva presenza in quel luogo (art. 43 del Codice civile).

Per abbandonare la residenza fiscale italiana è necessario che i nomadi digitali vogliano effettivamente trasferire all’estero il centro degli affari e degli interessi vitali, che ricomprende non solo i rapporti di natura patrimoniale ed economica, ma anche quelli familiari, sociali e morali.

7.3. Residenza civile all’estero

L’ultimo requisito per individuare la residenza fiscale di una persona fisica è quello della residenza civilistica, individuata nel luogo dove essa dimora abitualmente (art. 43 del Codice civile).

Per perdere la residenza fiscale italiana e poter acquisire quella estera è, quindi, anche necessario che i nomadi digitali permangano effettivamente all’estero con l’intenzione di volervi rimanere.

7.4. Per quanto tempo?

Affinché il rispetto dei 3 requisiti possa consentire effettivamente di perdere la residenza fiscale italiana è necessario che essi vengano rispettati dai nomadi digitali per “la maggior parte del periodo d’imposta”, vale a dire per un periodo almeno di 183 giorni all’anno (o 184 giorni per l’anno bisestile).

7.5. Nomadi digitali e il principio della tassazione nello Stato della fonte

In base al principio della tassazione alla fonte lo Stato ha il diritto di tassare i redditi che provengono dal proprio territorio, a prescindere dal fatto che questi siano stati percepiti da soggetti ivi residenti o meno.

Alla luce della normativa interna italiana, quindi, in determinate ipotesi i nomadi digitali, anche se residenti all’estero, possono essere tenuti a pagare in Italia le imposte sui redditi qui prodotti.

La tassazione alla fonte dei redditi per i nomadi digitali non residenti in Italia può trovare applicazione, ad esempio, nel caso in cui i nomadi digitali, come imprenditori, realizzino in Italia degli utili attraverso una stabile organizzazione oppure, come lavoratori dipendenti in ambito privato, percepiscano redditi derivanti da un’attività lavorativa svolta in Italia per un tempo consistente.

7.6. I controlli dell’Agenzia delle Entrate sui nomadi digitali

L’Agenzia delle Entrate svolge i propri controlli sulla residenza fiscale dei contribuenti, per cui rispetto ai nomadi digitali verifica l’effettiva permanenza in Italia di questi sia attraverso indagini svolte nel territorio italiano sia sulla base dello scambio di informazioni fiscali con lo Stato estero di riferimento.

Ai fini del contrasto all’esterovestizione delle persone fisiche il comune di ultima residenza, entro 6 mesi dalla richiesta di iscrizione all’AIRE, deve verificare che il contribuente abbia effettivamente cessato di essere residente nel relativo territorio e darne notizia all’Agenzia delle Entrate.

Nei 3 anni successivi alla richiesta di iscrizione all’AIRE sia il comune sia l’Agenzia delle Entrate compiono le opportune attività di indagine per verificare che i nomadi digitali abbiano effettivamente cessato di essere residenti nel territorio nazionale.

Con il D.L. n. 193/2016 viene previsto che, entro 6 mesi dalla richiesta di iscrizione all’AIRE, i comuni devono trasmettere i dati dei soggetti richiedenti all’Agenzia delle Entrate, che forma delle liste selettive di contribuenti nei cui confronti procedere ai controlli fiscali relativi alle attività finanziarie e agli investimenti patrimoniali non dichiarati.

La nuova previsione trova applicazione retroattiva, disponendosi la trasmissione dei dati relativi alle persone fisiche che hanno chiesto l’iscrizione all’AIRE a decorrere dal 1° gennaio 2010.

All’esito di tali controlli l’Agenzia delle Entrate recupera le imposte evase e applica le sanzioni previste a carico delle persone fisiche esterovestite che non hanno dichiarato i redditi prodotti ed, eventualmente, non hanno rispettato gli obblighi di monitoraggio fiscale (Quadro RW) degli investimenti e delle attività finanziarie detenute all’estero.

Inoltre, spetta ai nomadi digitali dimostrare l’effettivo trasferimento all’estero della residenza fiscale quando si muovono verso Paesi che l’Italia considera come “paradisi fiscali”, quali ad esempio: Andorra, Bermuda, Costa Rica, Emirati Arabi Uniti, Ecuador, Filippine, Gibilterra, Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Vergini Britanniche, Libano, Liechtenstein, Panama, Principato di Monaco, Singapore, Svizzera e Taiwan. Diversamente, si presume per legge che i nomadi digitali mantengono la residenza fiscale italiana.

Particolari sono, inoltre, le posizioni fiscali dei nomadi digitali che, pur avendo adempiuto agli obblighi per la perdita della residenza fiscale italiana, non hanno tuttavia acquisito la residenza fiscale di un altro Paese, proprio per il fatto di essere in continuo movimento da uno Stato all’altro.

In questi casi risulta difficoltoso dimostrare all’Agenzia delle Entrate che il proprio centro degli interessi vitati è stato trasferito in un preciso Paese estero.

D’altra parte, i nomadi digitali sono tenuti ad individuare un Paese in cui fissare la propria residenza se intendono detenere dei conti bancari.

Infatti, per effetto dell’implementazione dei nuovi standard di scambio di informazioni fiscali a livello internazionale (Common Reporting StandardFATCA e Direttive UE sulla cooperazione amministrativa), gli intermediari finanziari della maggior parte dei Paesi al mondo sono tenuti a identificare la residenza fiscale dei propri clienti al fine di trasmettere i relativi dati finanziari ai Paese della rispettiva residenza fiscale.

Sulla base di questi dati, quindi, i Paesi della residenza fiscale dei nomadi digitali, inclusa l’Italia, procedono a verificare la regolarità della posizione fiscale di questi ultimi.

Quando i nomadi digitali vengono effettivamente ritenuti fiscalmente residenti all’estero, d’altra parte, l’Agenzia delle Entrate si occupa di verificare se gli stessi possano essere tassati in Italia in ragione, ad esempio, della presenza di una stabile organizzazione oppure per il rapporto di lavoro dipendente che li lega al territorio italiano.

Queste ipotesi, per la loro specificità, necessitano di attente valutazioni per individuare il corretto inquadramento fiscale dei nomadi digitali e per pianificare le modalità di svolgimento delle relative attività al fine di escludere contestazioni per violazioni fiscali.

8. Residenza fiscale: gli effetti delle misure contro il Covid-19

8.1. Residenza fiscale e Convenzioni: la posizione dell’OCSE sulle restrizioni contro il Covid-19

Facendo seguito alla diffusione dell’epidemia causata dal Covid-19 tra i Paesi della comunità internazionale, il 3 aprile 2020 l’OCSE ha emanato delle raccomandazioni agli Stati in materia di interpretazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni alla luce delle distorsioni che il Covid-19 potrebbe comportare sulla normale dinamica dei rapporti nell’economia reale a livello internazionale.

Più precisamente, in considerazione delle misure di lockdown adottate dai Paesi colpiti dal Covid-19, molti lavoratori dipendenti o personale dirigenziale non possono prestare la propria attività lavorativa negli Stati ove erano impiegati prima della diffusione della pandemia, trovandosi costretti a ritornare nei propri Stati di origine, come appunto anche l’Italia.

La circostanza che le persone fisiche normalmente occupate in un Paese abbiano dovuto, per effetto della pandemia da Covid-19, fare ritorno in un diverso Stato, comporta dei chiari effetti, sotto il profilo fiscale, sull’esercizio della potestà impositiva dei diversi Paesi coinvolti.

Infatti, la permanenza di un contribuente in un determinato territorio incide sulla potestà impositiva del relativo Stato sui redditi prodotti, non solo da tale contribuente, ma anche dell’impresa per la quale questo presta la sua attività lavorativa.

Per cui l’OCSE si è anche occupata dei possibili cambi di residenza fiscale determinati dallo spostamento delle persone fisiche da un Paese all’altro e della loro permanenza forzata in un determinato luogo per effetto delle misure di contenimento della crisi da Covid-19.

Sotto tale aspetto, si rileva come molte persone che si trovavano a lavorare all’estero potrebbero essere rientrate nel loro Paese d’origine per il periodo di emergenza, il cui lasso temporale possa assumere rilevanza per identificare quest’ultimo come lo Stato della residenza fiscale del contribuente in luogo di quello in cui egli si trovava a lavorare in precedenza.

In questo caso l’OCSE osserva che è improbabile che un soggetto che si trovi costretto a permanere nello Stato di origine per ragioni temporanee ed eccezionali, quali appunto la crisi da Covid-19, ne acquisisca nuovamente la residenza nonostante lavori da tempo in un Paese estero. 

Un altro caso è quello inverso, ovvero quello in cui un soggetto che si trovi temporaneamente, per ragioni di vacanza oppure per ragioni lavorative, lontano dal suo Paese di residenza e che a causa della crisi da Covid-19 rimanga bloccato in uno Stato estero.

Specularmente a quanto affermato per il precedente caso, l’OCSE ritiene che in questa ipotesi il contribuente non dovrebbe perdere la residenza fiscale del proprio Paese di origine ed acquisire quella dello Stato estero per il solo fatto di essere stato costretto a permanere eccezionalmente e temporaneamente in quest’ultimo Paese per ragioni contrarie alla sua volontà, vale a dire per le misure di contenimento della pandemia da Covid-19.   

Di tali ragioni, quindi, bisogna sicuramente tener conto qualora, nell’ambito del “conflitto di residenza” tra due Paesi, debba procedersi ad applicarsi i criteri dettati dalle c.d. “tie-breaker rules”, previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra gli Stati coinvolti.

8.2. Residenza fiscale e normativa interna italiana: la posizione del MEF sulle restrizioni contro il Covid-19

Sebbene l’OCSE abbia valutato gli effetti prodotti sulla residenza fiscale delle persone fisiche dalle restrizioni alla mobilità delle persone collegate alla pandemia da Covid-19, le linee guida sopra richiamate sono state pensate in relazione all’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni tra gli Stati interessati, per cui non possono ritenersi direttamente applicabili alla normativa interna dei Paesi coinvolti.

Tale ultimo rilievo ha dato luogo a molte problematiche nel sistema fiscale italiano, laddove non appare chiaro, ad esempio, quali sono gli effetti della permanenza forzata in Italia di una persona fisica che normalmente risiedeva all’estero, ai fini dell’applicazione dell’art. 2 del D.P.R. n. 917/1986, contenente la disciplina sulla determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche.

Sul punto, invero, si è pronunciato il Ministero dell’Economia e delle Finanze rispondendo all’interrogazione parlamentare n. 5-04654 in Commissione Finanze della Camera.

Con la suddetta interrogazione veniva sostenuto che l’emergenza sanitaria da Covid-19 ha spinto i Governi di molti Paesi ad adottare misure restrittive sulla libertà di circolazione, costringendo molte persone a trattenersi in un Paese diverso da quello in cui normalmente vivono, con l’effetto che tali circostanze potrebbero avere un impatto sulla determinazione della residenza fiscale, spesso fondata sulla permanenza fisica della persona in un determinato luogo.

L’interrogazione fa anche riferimento al succitato documento dell’OCSE del 3 aprile 2020 con cui amministrazioni e le autorità competenti sono state invitate a considerare la circostanza eccezionale, dovuta al Covid19, per prevedere periodi più idonei nella valutazione dello stato di residenza, facendosi presente come alcuni Paesi, tra cui il Regno Unito, l’Irlanda e l’Australia, si sono già adoperati in tal senso.

Con l’interrogazione, quindi, si chiedevano  dei chiarimenti volti ad adottare anche dal punto di vista della normativa interna italiana le misure eccezionali suggerite dall’OCSE, rimandando al 2021 l’applicazione della regola secondo la quale risulta acquisita la residenza fiscale in Italia, una volta trascorsi 183 giorni nel Paese, e in particolar modo: “quali iniziative intenda adottare per garantire ai cittadini iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) di non vedere compromesso il proprio status di residenza fiscale all’estero, in ragione di un più prolungato periodo di permanenza in Italia nel corso del 2020, considerato che sia la mobilità nazionale che quella internazionale hanno risentito e continuano a risentire delle misure di contenimento del Covid19”.

Sul punto il Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF), preliminarmente ha ripercorso la normativa interna in materia di residenza fiscale, osservando che, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del TUIR “si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.

Il MEF ha ricordato che i predetti requisiti sono tra loro alternativi per cui, ai fini della verifica della residenza fiscale, risulta sufficiente la sussistenza di uno solo di essi, e che tutti i requisiti devono risultare combinati con l’elemento temporale, inteso come perdurare delle situazioni giuridiche delineate per un periodo non inferiore a 183 giorni all’anno (184 giorni in caso di anno bisestile). Inoltre, le informazioni riguardanti i cittadini AIRE (data di iscrizione AIRE, Consolato di riferimento, indirizzo di residenza estera, e altro) vengono comunicate all’Anagrafe Tributaria dai comuni tramite l’ANPR (Anagrafe Nazionale Popolazione Residente) oppure a seguito dell’invio, da parte del Ministero dell’interno, dei dati dell’AIRE centrale, una banca dati istituita presso lo stesso Ministero che contiene i dati trasmessi dalle anagrafi comunali. Altresì, l’iscrizione formale all’AIRE da parte di un cittadino italiano non è elemento determinante e idoneo ad escludere la residenza fiscale in Italia qualora l’Amministrazione finanziaria accerti la sussistenza del requisito del domicilio (e/o della residenza).

Sulla base di questi elementi, il MEF ha ritenuto  che le disposizioni contenute nelle vigenti Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, basate sul Modello di Convenzione fiscale dell’OCSE, regolano la potestà impositiva tra l’Italia e l’altro Stato contraente in relazione ai rispettivi residenti e ad una serie di tipologie reddituali, al fine di evitare fenomeni di doppia tassazione (nello Stato della fonte del reddito e nello Stato di residenza della persona).

Da ciò è stato fatto derivare che nei casi in cui una persona fisica sia considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, ai sensi delle rispettive normative domestiche, apposite disposizioni, generalmente contenute all’Articolo 4 delle Convenzioni, conformemente a quanto previsto dal Modello OCSE di Convenzione fiscale, individuano i criteri dirimenti (le cosiddette “tie-breaker rules”) al fine di stabilire la residenza della persona ai fini della Convenzione. Tale regole prendono in considerazione, nell’ordine, i criteri della disponibilità di un’abitazione permanente, il centro degli interessi vitali, il luogo in cui il soggetto soggiorna abitualmente, la nazionalità (quando non sia possibile stabilire la residenza in base a detti criteri, le autorità competenti degli Stati contraenti devono accordarsi al riguardo).

Venendo al documento OCSE del 3 aprile 2020 (“OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis”), il MEF ritiene che il Segretariato OCSE abbia effettuato alcune considerazioni in relazione all’interpretazione di talune disposizioni dei trattati sulle doppie imposizioni, in considerazione della situazione emergenziale della pandemia, in un’ottica di neutralizzare il più possibile gli effetti delle misure di restrizione dovute alla crisi Covid in tale ambito, in modo che non ne derivino ulteriori aggravi per le amministrazioni fiscali e i contribuenti.

Il MEF si è soffermato sulla parte del documento in cui viene trattata la problematica legata alle variazioni dello status di residenza per le persone fisiche, ricordando che con riferimento alle ipotesi in cui una persona si sia temporaneamente allontanata dalla residenza abituale, e rimanga bloccata nel Paese «ospitante», a causa della situazione emergenziale della pandemia e conseguenti misure adottate dai Paesi, in tal modo conseguendo la residenza del Paese ospitante in base alla relativa legislazione domestica, il Segretariato OCSE esprime il parere che la situazione emergenziale non dovrebbe incidere sullo status precedente di residenza del soggetto ai fini del trattato.

Prendendo in considerazione il criterio del “soggiorno abituale”, tra le citate “tie-breaker rules”, viene, infatti, ricordato che, secondo il paragrafo 19 del Commentario OCSE all’Articolo 4, lo Stato nel quale si soggiorna abitualmente non può essere determinato soltanto prendendo in considerazione il numero dei giorni di presenza nel Paese in un dato periodo di riferimento, ma occorre anche valutare il carattere di « abitualità » del soggiorno, legato alla frequenza, durata e regolarità nella vita ordinaria del soggetto.

Nell’ambito della valutazione dello status di residenza di una persona fisica, l’OCSE ha inviato le amministrazioni fiscali e le autorità competenti a tenere in considerazione il carattere di circostanza eccezionale rivestito dall’emergenza da COVID-19.

In sede di partecipazione ai lavori OCSE, l’Italia ha espresso al Segretariato OCSE parere favorevole alla pubblicazione di linee guida da parte dell’Organizzazione per la questione in esame.

Quindi, in via di principio, il MEF ha sottolineato che, per l’applicazione dei trattati fiscali, nella situazione in esame possa trovare applicazione l’orientamento generale raccomandato dall’OCSE nella situazione “eccezionale” della pandemia, nel senso di “neutralizzare” quanto più possibile l’impatto delle misure di restrizione dovute alla crisi Covid-19, in modo da non gravare sugli adempimenti delle Amministrazioni fiscali e dei contribuenti, mantenendo ove possibile la disciplina convenzionale ordinaria anche durante l’emergenza Covid-19.

Di conseguenza, viene ritenuto che la circostanza per cui una persona fisica, non residente fiscalmente in Italia, sia stata costretta a prolungare il periodo di soggiorno in Italia a causa della circostanza straordinaria ed eccezionale della pandemia, indipendentemente dalla volontà del soggetto, dovrebbe essere tenuta in considerazione, al fine di stabilire per detta persona una variazione di residenza ai fini del trattato (con particolare riferimento al citato criterio del ”soggiorno abituale”).

In linea con l’orientamento sopra rappresentato il MEF osserva come siano stati già conclusi accordi con le Autorità competenti di alcuni Paesi, finalizzati a risolvere le problematiche interpretative, in relazione alle disposizioni convenzionali sul lavoro dipendente, con riferimento alla tassazione delle remunerazioni percepite dai lavoratori frontalieri che svolgono l’attività lavorativa in modalità agile, a causa delle misure per la pandemia da Covid-19.

In particolare, si fa riferimento agli accordi interpretativi delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, rispettivamente, con l’Austria, in vigore dal 27 giugno 2020, con la Francia, vigente dal 24 luglio 2020, e con la Svizzera, in vigore dal 20 giugno 2020, i quali consentono che, nei confronti dei lavoratori dipendenti e dei lavoratori frontalieri, continuino ad applicarsi le specifiche disposizioni convenzionali, anche se gli stessi, a causa dell’emergenza epidemiologica, non oltrepassano più abitualmente la frontiera o, comunque, svolgono la propria attività lavorativa in uno Stato diverso da quello di residenza fiscale.

D’altra parte, il MEF ha rassicurato che gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria, per quanto di competenza, confermano la loro disponibilità ad assicurare la trattazione di procedure amichevoli con le autorità dei Paesi interessati, ove siano rilevati casi di difficoltà o dubbi inerenti all’interpretazione o all’applicazione di specifiche disposizioni contenute nelle Convenzioni sulle doppie imposizioni, in considerazione delle circostanze verificatesi con l’emergenza sanitaria ancora in corso.

Alla luce della risposta fornita dal MEF, non può farsi a meno di notare che la stessa, in realtà, non risponde all’interrogativo proposto. Infatti, sebbene l’interrogazione parlamentare riguardasse gli effetti delle misure contro il Covid-19 con riferimento alla residenza fiscale secondo la normativa interna, il MEF non ha fatto che concentrarsi sul diverso tema della residenza fiscale secondo la normativa convenzionale. La notazione non è di poco conto, perché le Convenzioni contro le doppie imposizioni, in materia di residenza fiscale, sono destinate ad operare solo qualora vi sia un “conflitto di residenza”, da determinarsi secondo la normativa interna dei singoli Stati. Da questo punto di vista, appare fondamentale comprendere come debbano applicarsi le disposizioni interne ai fini di configurare la residenza fiscale in Italia ed, eventualmente, applicare la Convenzione di competenza, tematica sulla quale nessuna parola è stata spesa dal MEF.

Non essendo intervenuti adeguati chiarimenti in merito alla corretta applicazione della normativa interna sulla residenza fiscale in Italia in ipotesi in cui questa sia stata determinata per effetto delle misure contro il Covid-19, la tematica permane delicata e i casi dei contribuenti che si trovano nelle predette circostanze dovrebbero essere valutati con la dovuta attenzione, onde evitare di incorrere in violazioni fiscali.

Sebbene sotto il profilo teorico le questioni legate alla residenza fiscale estera possano apparire di facile risoluzione, le cose si complicano quando le regole che la disciplinano devono calarsi nei casi concreti.

Infatti, di fronte agli innumerevoli dettagli di ciascun caso non è sempre agevole individuare una posizione netta sulla residenza fiscale dell’interessato, ragione per cui l’analisi della residenza fiscale nei fatti si rivela spesso un’operazione molto delicata.

9. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.  

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.