Conflitto di qualificazione dei redditi tra Stati: come si risolve?

Un “conflitto di qualificazione” dei redditi si verifica quando lo Stato della residenza del contribuente percettore del reddito e lo Stato della fonte del reddito classificano in maniera diversa un medesimo reddito che intervengono a tassare congiuntamente.

Il problema che si pone in tali casi è che, essendo qualificato in maniera differente dallo Stato della residente e da quello della fonte, il reddito in questione possa essere ricondotto a diverse disposizioni delle Convenzioni contro le doppie imposizioni in vigore tra i due Paesi, cosicché da rendere non operativi i meccanismi di eliminazione della doppia imposizione previsti dai suddetti Trattati.

Ciò ad esempio può accadere quando lo Stato della fonte qualifichi il reddito come “interesse”, mentre lo Stato della residenza del contribuente qualifichi lo stesso reddito come “dividendo”.

In questi casi, quindi, è necessario individuale quale delle due qualificazioni debba prevalere, al fine di procedere ad applicare univocamente le disposizioni previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, al fine di assicurare che nessun fenomeno di doppia imposizione si verifichi nel caso di specie.

Un esempio interessante di risoluzione di un “conflitto di qualificazione” dei medesimi redditi tra Stato della fonte e Stato della residenza è stato recentemente offerto dall’Agenzia delle Entrate che, con una propria risoluzione, è intervenuta a chiarire la categoria reddituale da attribuirsi alle somme distribuite da una società brasiliana partecipata da una società italiana.

Il caso: i redditi distribuiti dalla società controllata brasiliana alla società controllante italiana

La questione sottoposta all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate riguarda la qualificazione dei redditi distribuiti da una società controllata brasiliana alla sua società controllante italiana.

Tali redditi della società brasiliana venivano qualificati dalla legislazione brasiliana come “juros sobre capital proprio”(c.d. “JSCP”) che, in applicazione di un particolare regime agevolato (mirato ad incentivare la dotazione di capitale proprio delle società), per una determinata componente, pur essendo qualificati come “dividendi” ai fini civilistici, venivano considerati come “interessi passivi” ai fini fiscali e, quindi, come somme deducibili ai fini delle imposte brasiliane sui redditi delle società. Invece, la componente non deducibile di “juros sobre capital proprio”(c.d. “JSCP”) continuava ad essere considerata come “dividendo” anche ai fini fiscali.

Il problema sorgeva per il fatto che, al contrario di quanto veniva stabilito dalla legislazione fiscale brasiliana, secondo la normativa fiscale italiana l’intero ammontare di JSCP veniva considerata come “interesse attivo” (e non come un “dividendo”) percepito dalla società controllante italiana, proprio perché, sebbene solo in parte, era deducibile ai fini fiscali da parte della società controllata brasiliana.

Ed, infatti, secondo l’art. 44, comma 2, lett. a), del TUIR, possono essere considerati similari alle azioni, la cui remunerazione va qualificata come “dividendo”, solo i titoli la cui remunerazione sia “totalmente” indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente, indeducibilità che deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi.

Nel caso di specie, non essendo stata rispettata la condizione della piena indeducibilità della JSCP, in Italia le intere somme così corrisposte non potevano considerarsi come “dividendi” e, quindi, non potevano beneficiare dell’esclusione del 95% dalla base imponibile della società controllante italiana, prevista dall’art. 89, comma 3, del TUIR.

Proprio in merito a detto “confitto di qualificazione” tra l’Italia e il Brasile sul reddito percepito dalla società controllante italiana, corrispondente alla componente di JSCP deducibile in Brasile, che l’Agenzia delle Entrate è intervenuta a fornire il proprio parere.

L’Agenzia delle Entrate: prevale la Convenzione contro le doppie imposizioni

Con la Risposta n. 538 del 30 dicembre 2019, al fine di risolvere il “conflitto di qualificazione” dei redditi in questione, l’Amministrazione finanziaria è ricorsa all’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e il Brasile, la quale prevale sulla normativa domestica italiana ai sensi dell’art. 169 del TUIR e dell’art. 117 della Costituzione.

In primo luogo, il Fisco chiarisce che, anche in applicazione del Commentario all’art. 23 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, qualora vi siano delle “asimmetrie” di qualificazione delle componenti reddituali in considerazione della legislazione domestica dello Stato della fonte e di quello della residenza, detta qualificazione debba essere operata seguendo le disposizioni fiscali dello Stato della fonte.

Pertanto, facendo riferimento alla legislazione domestica del Brasile, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito che, ai fini dell’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Brasile:

  • la parte di JSCP deducibile in Brasile, deve essere considerata come “interesse”;
  • la componente di JSCP non deducibile in Brasile, deve essere qualificata come “dividendo”.

Da ciò è stato fatto conseguire che:

  • le somme da considerarsi come “interesse” concorre interamente alla formazione della base imponibile della società controllante italiana che l’ha percepita, alla quale in applicazione dell’art. 23, paragrafo 4, della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Brasile, spetta un credito d’imposta figurativo, c.d. “matching credit”, pari al 25% dell’ammontare lordo percepito;
  • la quota da ritenersi come “dividendo”, invece, ai sensi dell’art. 23, paragrafo 4, della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Brasile, gode del regime di esenzione, qualora la società italiana detenga una partecipazione nella società brasiliana superiore al 25%.

 A ciò è stato aggiunto che, i flussi di reddito corrisposti dalla società brasiliana, non essendo collegati a rapporti aventi causa finanziaria, ma a un investimento di tipo partecipativo, non rientrano tra gli interessi attivi e proventi assimilati che concorrono alla determinazione del limite di deducibilità degli interessi passivi di cui all’art. 96 del TUIR, così come precedentemente chiarito con Circolare n. 19/E del 21 aprile 2009.

Con il suo parere l’Agenzia delle Entrate fornisce un esempio utile di come può essere risolto un “conflitto di qualificazione” dei redditi tra le diverse giurisdizioni.

Bisogna d’altra parte considerare che, per quanto molte Convenzioni contro le doppie imposizioni si ispirino al relativo Modello OCSE, il loro contenuto può cambiare anche notevolmente da un Paese all’altro, con l’effetto che anche la rispettiva applicazione alle medesime componenti reddituali può condurre a risultati diversi.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.