Convenzioni contro le doppie imposizioni: il Modello Multilaterale anti-BEPS

Il 21 novembre 2017 l’OCSE ha approvato in via definitiva il Modello di “Convenzione Multilaterale per l’attuazione di misure relative alle convenzioni fiscali finalizzate a prevenire l’erosione della base imponibile e lo spostamento dei profitti” (“Multilateral Convention to implement Tax Treaty related measures to prevent Base Erosion and Profit Shifting”), al fine di implementare su base multilaterale, nelle relazioni tra i diversi Paesi della Comunità internazionale, le numerose misure adottate nell’ottobre dell’anno 2015 nell’ambito del Progetto BEPS.

Con il nuovo Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, che innova la precedente versione pubblicata nell’anno 2014, si è dato massimo slancio alla cooperazione fiscale tra gli Stati, a tal punto da ritenere che una vera e propria lotta all’evasione e alla elusione fiscale internazionale possa derivare solo da un insieme di previsioni omogenee a livello internazionale.

Sino ad oggi, infatti, è accaduto che le divergenze tra le Convenzioni bilaterali stipulate tra i diversi Paesi costituissero il presupposto per la creazione di “asimmetrie” fiscali a livello internazionale, le quali sono state agevolmente adoperate dalle imprese multinazionali per conseguire degli indebiti vantaggi fiscali.

Il Modello di Convenzione Multilaterale contro le doppie imposizioni, al contrario, tende ad eliminare queste asimmetrie, facendo sì che le “regole del gioco” siano omogenee a prescindere dal Paese in cui le imprese decidano di investire.

Ebbene, questo è quanto traspare dalle premesse del nuovo Modello OCSE di Convenzione Multilaterale, laddove vi è una piena presa di coscienza del fatto che i Governi subiscono gravi perdite di gettito fiscale a causa delle strategie fiscali internazionali che consistono in uno spostamento dei profitti laddove questi sono sottoposti ad un’imposizione ridotta o, addirittura, quasi pari a zero.

Quindi si sottolinea come il fenomeno c.d. BEPS riguardi sia i Paesi industrializzati sia le economie emergenti, da cui deriva il bisogno di uno sforzo comune per neutralizzare i disallineamenti fiscali prodotti a livello internazionale da strumenti e strategie “ibride”, dall’abuso dei trattati, dalla elusione artificiosa delle stabili organizzazioni e dal mancato sviluppo dei meccanismi per la risoluzione delle controversie a livello internazionale.

In definitiva, se in passato le Convenzioni contro le doppie imposizioni costituivano soprattutto strumenti per evitare che i contribuenti subissero un doppio carico impositivo sui relativi redditi, attualmente, con il nuovo Modello OCSE, lo strumento della Convenzione è mirato anche ad evitare la doppia “non imposizione”, ovvero a fugare il rischio che i contribuenti possano avvalersi delle relative regole per conseguire degli indebiti vantaggi fiscali.

1. Convenzione Multilaterale: le entità “trasparenti”o con “doppia residenza fiscale”

La Convenzione Multilaterale contro le doppie imposizioni affronta, in primo luogo, la questione del trattamento del disallineamento degli ibridi, in applicazione delle misure contenute nell’Action 2 del Rapporto BEPS, avente ad oggetto, tra le altre questioni, il trattamento delle entità trasparenti o con doppia residenza fiscale.

In particolare, con l’art. 3 del Modello di Convenzione Multilaterale, viene stabilito che i redditi derivanti da un’entità o uno strumento trattato come fiscalmente trasparente da una delle giurisdizioni contraenti, sono considerati come redditi di un soggetto residente in tale giurisdizione contraente, solamente a condizione che questi redditi siano trattati da questa giurisdizione ai fini impositivi come redditi prodotti da un soggetto residente della stessa.

Il successivo art. 4 della Convenzione Multilaterale affronta il tema dei soggetti con “doppia residenza fiscale”.

A differenza di quanto veniva previsto dalla vecchia normativa, nelle ipotesi di “conflitto di residenza” tra due Paesi, la questione deve essere risolta da questi ultimi sulla base di un preciso accordo.

Quindi  gli Stati sono chiamati ad esaminare il singolo caso per stabilire a chi debba essere attribuita la residenza fiscale del contribuente, soprattutto sulla base di criteri di natura sostanziale.

2. Convenzione Multilaterale: l’abuso dei trattati

Facendo applicazione delle misure previste dall’Action 6 del Rapporto BEPS, in materia di c.d. treaty shopping, il Modello di Convenzione Multilaterale OCSE disciplina degli strumenti volti a scongiurare l’abuso dei trattati sino ad oggi perpetrato da diverse imprese multinazionali.

La tecnica utilizzata è quella di prevedere degli standard minimi di contenuto dei trattati, ritenuti idonei a contrastare il fenomeno.

Più precisamente, da un lato, si richiede agli Stati di esplicitare all’interno delle relative Convenzioni la precisa intenzione di contrastare le pratiche fiscali elusive o aggressive che possano condurre alla “doppia non imposizione” fiscale.

Dall’altro lato, viene richiesta l’adozione dello strumento del Principal Purpose Test (PPT), al fine di disconoscere i benefici fiscali dei trattati nei casi in cui lo scopo principale di una determinata transazione sia proprio quello di ricavarne dei benefici fiscali. La previsione fa salvi i Paesi che già prevedano tale clausola nei rispettivi rapporti.

In alternativa, oppure anche in aggiunta, al Principal Purpose Test (PPT), gli Stati possono scegliere di adottare la clausola Limitation on Benefits (LOB), con uno standard minimo di contenuto specificamente previsto dalla Convenzione Multilaterale.

3. Convenzione Multilaterale: elusione dello status di stabile organizzazione

Nella Convenzione Multilaterale ritroviamo anche le misure contenute nell’Action 7 del Rapporto BEPS, aventi ad oggetto l’elusione artificiosa dello status di stabile organizzazione.

Scopo delle nuove modifiche è, innanzitutto, quello di evitare l’abuso della figura dell’agente indipendente (la cui operatività normalmente non configura una stabile organizzazione), prevedendo che la stabile organizzazione si configuri, in ogni caso, qualora un soggetto operi per conto di un’impresa e stipuli abitualmente i contratti o ricopra ruoli principali nella loro stipula, quando questi contratti non subiscano modifiche sostanziali da parte dell’impresa e siano stipulati a nome della stessa, per il trasferimento (della proprietà o del diritto di utilizzo) dei beni o dei servizi di quest’ultima. In tale caso, infatti, seguendo un approccio di natura sostanziale nell’analisi dei rapporti tra l’impresa e l’agente, non potrà parlarsi più di “agente indipendente” quanto, invece, di “agente dipendente”, figura che dà luogo ad una stabile organizzazione.

Altre regole vengono previste per evitare l’elusione dello status di stabile organizzazione realizzata attraverso la configurazione artificiosa di attività preparatorie o ausiliarie che, di per sé, non autorizzano a configurare una stabile organizzazione, costituendo una causa di esenzione.

A tal riguardo, viene previsto che detta esenzione possa essere negata introducendo delle misure che ne subordinino il riconoscimento alla effettiva natura ausiliaria o preparatoria delle attività oppure che la riconoscano solo in presenza di determinate attività da ritenersi sicuramente ausiliarie o preparatorie.

A ciò si aggiungono la c.d. anti-fragmentation rule, il cui scopo è quello di permettere la configurazione di una stabile organizzazione anche laddove le attività, svolte da un’impresa in un determinato Stato, se lette nel loro insieme possano considerarsi non meramente ausiliarie o preparatorie, e il contrasto al c.d. splitting-up, vale a dire la tecnica di divisione dei contratti secondo scadenze prestabilite che, in relazione alle attività di costruzione, installazione o supervisione, mira a non eccedere il tempo limite previsto dalle Convenzioni per la configurazione di una stabile organizzazione in un determinato Stato.

L’Italia ha reagito positivamente alle nuove regole, muovendosi anche sul fronte interno, modificando con la Legge di Bilancio 2018 le disposizioni in materia di stabile organizzazione, contenute nell’art. 162 del TUIR, alla luce delle nuove clausole antielusive.

4. Convenzione Multilaterale e il futuro della fiscalità internazionale

Le descritte misure previste dalla Convenzione Multilaterale, insieme alle altre previsioni in essa contenute, sono destinate ad inserirsi all’interno delle migliaia di Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate bilateralmente tra i diversi Paesi, rendendone il contenuto molto più articolato, soprattutto con il fine di scongiurare i tradizionali fenomeni di elusione fiscale e abuso del diritto a livello internazionale.

Tali novità non possono essere trascurate dalle imprese multinazionali, le quali sono chiamate ad includere nella propria strategia imprenditoriale, non solo le tradizionali pianificazioni fiscali per conseguire un risparmio d’imposta ma, soprattutto, le analisi per la misurazione dei rischi fiscali associati alle proprie condotte, derivanti, in primo luogo, dal pericolo di subire delle contestazioni delle Amministrazioni finanziarie dei Paesi di riferimento.

5. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.