Donazione all’estero: quale tassazione?

1. Donazione al figlio all’estero

Con una recente risposta ad Interpello l’Amministrazione finanziaria ha affrontato la tematica della tassazione delle donazioni di immobili presenti nel territorio italiano, disposte a favore di un soggetto beneficiario residente all’estero, evidenziando i presupposti e i limiti dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni.

1.1. Il caso: la donazione di immobile con beneficiario residente in Danimarca

Un contribuente residente in Danimarca proponeva all’Agenzia delle Entrate istanza di Interpello per conoscere il trattamento tributario da riservarsi ad una donazione ricevuta da parte dei suoi genitori, entrambi residenti in Italia, avente ad oggetto un immobile ubicato nel territorio italiano.

L’interessato nutriva alcuni dubbi di carattere fiscale, sotto il profilo dell’applicazione della normativa domestica e di quella convenzionale, con riferimento sia alle imposte di successione nonché ipotecaria e catastale sia a quelle sui redditi.

In questa sede ci concentreremo sugli aspetti di maggiore rilevanza, concernenti l’imponibilità dell’operazione dal punto di vista dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni.

A giudizio dell’istante, facendosi applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e la Danimarca sulle successioni – stipulata 10 marzo 1966 e ratificata con Legge n. 649/1968 –, i criteri di ripartizione del potere impositivo tra gli Stati devono essere, in via principale, quello della tassazione esclusiva nel Paese in cui è localizzato l’immobile (art. 3) e, in via residuale, quello del domicilio del defunto (art. 5).

Da ciò discenderebbe che nel caso di specie la donazione del bene immobile presente in Italia andava tassata esclusivamente in Italia, non potendo la Danimarca applicare nessuna imposta.

A parere del contribuente l’Italia ha la possibilità di tassare la donazione sulla base delle disposizioni contenute nel Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (D. Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346), il quale dispone che se il valore complessivo dei beni non supera la soglia di euro 1.000.000,00, gli atti di donazione non scontano l’imposta di donazione, ma soltanto la eventuale imposta di registro fissa e quelle ipotecarie e catastali pari, rispettivamente, al 2% e all’1% del valore dell’immobile oppure nella misura di euro 200 se trattasi di donazione di “prima casa”.

1.2. La risposta dell’Agenzia delle Entrate: ipotesi di esenzione da imposte di donazione nonché imposte ipotecaria e catastale in misura fissa

L’Agenzia delle Entrate con Risposta n. 464/2019 affronta il citato quesito fornendo un inquadramento dei presupposti soggettivi ed oggettivi che incidono sull’applicazione dell’imposta sulle donazioni qualora queste ultime interessino rapporti di natura internazionale.

Viene quindi precisato il presupposto della territorialità dell’imposta sulle donazioni, così come previsto dall’art. 2 del D.Lgs. n. 346/1990 il quale al comma 1 stabilisce che: “L’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero” e prosegue al comma 2 disponendo che: “Se alla data della donazione il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti“.

Per effetto della enunciata disposizione, l’Ufficio giunge alla conclusione che, qualora, come nel caso in esame, i donanti siano residenti in Italia, l’imposta sulle donazioni deve essere qui applicata. A maggior ragione l’imposta trova applicazione nel caso di specie per il fatto che l’immobile oggetto di donazione sia localizzato nel territorio italiano. Per l’effetto, nessun rilievo assume il fatto che il beneficiario della donazione fosse residente all’estero.

L’applicazione dell’imposta sulle donazioni segue le regole previste dall’art. 55 del suddetto testo Unico, con la particolarità che le aliquote vanno applicate (ai sensi dell’articolo 2, comma 49, del D.L. n. 262/2006) in base al grado di parentela che lega il beneficiario al donante, anche considerate le rispettive franchigie. Altresì, l’atto di donazione è soggetto a registrazione secondo le regole previste dal D.P.R. n. 313/1986.

Da ciò viene fatto derivare che l’imposta per le donazioni non risulta dovuta nel caso in cui il valore dei beni si mantenga al di sotto della franchigia di legge, che nel caso di specie viene individuata in euro 1.000.000, trattandosi di rapporto genitori-figlio.

Per quanto l’atto di donazione sconti normalmente le imposte ipotecaria e catastale, rispettivamente nella misura del 2% e dell’1% del valore dell’immobile, dette imposte sono dovute nella sola misura fissa di euro 200 (ciascuna) qualora la donazione riguardi immobili per il quale il beneficiario abbia i requisiti per fruire delle agevolazioni “prima casa”

Detto trattamento agevolato non può essere escluso per il solo fatto che il beneficiario della donazione sia fiscalmente residente all’estero. Infatti, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che le agevolazioni prima casa risultano fruibili anche dai cittadini italiani residenti all’estero se il beneficiario (donatario) sia stato trasferito all’estero per ragioni di lavoro e l’immobile è ubicato nel territorio del Comune in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende oppure, nel caso in cui il donatario sia cittadino italiano emigrato all’estero (iscritto quindi all’Aire) e l’immobile ricevuto in donazione sia la “prima casa” posseduta dal donatario sul territorio italiano. Altresì, in questi casi non è neppure necessario spostare la residenza entro 18 mesi nel comune in cui è situato l’immobile (circolare 19/E del 2001).

Completato l’esame della normativa domestica italiana, l’Amministrazione finanziaria non si occupa di fornire il proprio punto di vista in merito all’applicazione al caso di specie della normativa convenzionale, in materia di imposte sulle successioni, in vigore nei rapporti tra l’Italia e la Danimarca, a cui aveva fatto cenno il contribuente, limitandosi nelle conclusioni a fare riferimento alla diversa Convenzione contro le doppie imposizioni, relativa alle imposte sui redditi, a cui l’istante non aveva fatto cenno.

In definitiva l’Agenzia delle Entrate, per quanto non abbia affrontato l’aspetto convenzionale della questione, ha almeno delineato le ipotesi in cui l’imposta di donazione non risulta dovuta e quelle in cui le imposte ipotecarie e catastali si applicano solo nella misura fissa di euro 200.

2. Donazione di somme di denaro all’estero dal figlio al genitore

Con la diversa Risposta ad interpello n. 310/2019, l’Agenzia delle Entrate si è occupata del caso della tassazione della donazione in denaro, a favore del un genitore, effettuata dal figlio, residente nel Regno
Unito, con somme depositate su un conto estero, da traferirsi su un conto corrente che il beneficiario possiede presso una banca anch’essa situata all’estero.

Rispondendo all’istanza di interpello presentata dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che i criteri di territorialità dell’imposta sulle successioni e donazioni sono dettati dall’articolo 2 del TUS che stabilisce “1. L’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero. 2. Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.

In applicazione di tale disposizione, dunque, se il donante non risulta residente in Italia al momento della donazione, rilevano, ai fini dell’applicazione dell’imposta, solo i beni e diritti ‘esistenti’ sul territorio nazionale (c.d. principio della territorialità).

Ancora, l’Amministrazione finanziaria ricorda che l’articolo 55 del TUS detta, inoltre, le regole di registrazione degli atti di donazione stabilendo, al comma 1, che gli stessi devono essere assoggettati a registrazione secondo le regole dettate dal DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro, TUR) per gli atti da registrare in termine fisso.

In particolare, gli atti soggetti a registrazione, ai fini dell’imposta di registro, sono individuati dall’articolo 2 del citato TUR, secondo il quale sono soggetti a registrazione, tra l’altro, “ … d) gli atti formati all’estero …. che comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato….” .

In applicazione di tale disposizione, rilevavano, ai fini dell’imposta di registro e, quindi, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni (Circolare 16 novembre 2000, n. 207), solo gli atti formati all’estero che avevano ad oggetto ‘beni immobili o aziende’ esistenti sul territorio dello Stato.

Al fine di evitare che atti formati all’estero, aventi ad oggetto beni diversi dagli immobili e dalle aziende, eludessero l’obbligo di registrazione ai fini dell’imposta sulle donazioni, con l’articolo 69, comma 1, lett. n), della legge 21 novembre 2000, n. 342, è stato inserito il comma 1-bis all’articolo 55 del TUS.

Il Fisco sottolinea che tale disposizione, che non deroga ai criteri di territorialità dell’imposta previsti dal citato articolo 2 del TUS, stabilisce che, ai fini dell’imposta sulle donazioni, “Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato. ….”.

Prima della citata modifica normativa (in virtù dei principi regolanti la territorialità agli effetti dell’imposta di registro ai sensi del citato articolo 2, comma 1, lett. d) del DPR n. 131/1986) gli atti aventi ad oggetto beni diversi da immobili o aziende siti in Italia non erano soggetti a registrazione in termine fisso, anche nel caso in cui il donante fosse residente nel territorio dello Stato, per il solo aspetto formale della stipula all’estero dell’atto.

Successivamente a tale modifica, invece, rilevano, ai fini dell’imposta sulle donazioni e devono essere assoggettati a registrazione in termine fisso anche gli atti formati all’estero aventi ad oggetto beni diversi da immobili ed aziende esistenti nel territorio dello Stato, sempreché il donante sia residente nello Stato (articolo 2, comma 1, del TUS) ovvero, nel caso in cui il donante sia non residente, quando i beni siano esistenti nel territorio dello Stato (articolo 2, commi 2 e 3, del TUS).

Alla luce del suddetto quadro normativo, per stabilire se, nella fattispecie proposta con la presente istanza d’interpello, l’atto di donazione con bonifico da parte di un donante residente all’estero sia da assoggettare a tassazione in Italia, occorre esaminare se il bene oggetto di donazione possa essere considerato quale bene ‘esistente’ nel territorio dello Stato.

Al riguardo, il comma 3 del sopracitato articolo 2 del TUS, pone una presunzione di esistenza nel territorio dello Stato, tra l’altro, per “ … e) i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l’emittente è residente nello Stato;….”.

Considerato che il denaro (da trasferire in tale caso mediante bonifico bancario) non risulta tra i beni che, ai sensi del citato comma 3, si presumono ‘esistenti’ nel territorio dello Stato, si ritiene utile far riferimento alla disciplina dettata per le altre tipologie di beni, previste dalla citata lettera e), che presentano caratteristiche sostanzialmente analoghe al denaro.

Sul punto, si può quindi far riferimento all’assegno di ogni specie che si presume esistente nel territorio dello Stato “se l’emittente è residente nello Stato”.

Pertanto, per presumere l’esistenza nel territorio dello Stato del bene denaro, occorre, quale elemento di collegamento con lo Stato italiano, la residenza in Italia del soggetto emittente (l’assegno) con il quale si trasferisce la disponibilità del denaro a favore del beneficiario dell’atto di donazione.

In assenza di tale condizione, detto bene non si considera esistente nel territorio dello Stato e, dunque, il relativo atto di donazione da parte del donante residente all’estero, non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni in Italia.

Per le suesposte considerazioni, nella fattispecie in esame l’Agenzia delle Entrate è giunta alla conclusione che il denaro, oggetto della donazione tramite bonifico, non sia da presumere quale bene esistente nel territorio dello Stato, nel presupposto che, come affermato nell’istanza ed ivi acriticamente assunto, il donante è residente all’estero.

Di conseguenza, non essendo detto atto soggetto ad imposta di donazione per mancanza del presupposto di territorialità, non sussiste l’obbligo di registrazione in termine fisso dell’atto di donazione formato all’estero.

3. La posizione della Corte di Cassazione sulle donazioni all’estero

Con riferimento alla tematica dell’applicazione delle imposte di successione e donazione ai trasferimenti di ricchezza perfezionati all’estero, particolare interesse da ultimo ha destato la posizione della Corte di Cassazione, espressa con la recente sentenza 24 marzo 2021, n. 8175.

La questione di cui si è occupata la Suprema Corte riguardava la donazione di una somma di denaro, mediante bonifico, da un donante cittadino australiano residente in Svizzera a favore di un donatario cittadino statunitense residente in Italia.

Aspetto particolarmente interessante sottolineato dalla Corte di legittimità è dato dalla circostanza che le donazioni indirette perfezionate all’estero, come appunto la donazione di una somma di denaro a mezzo bonifico, quindi in assenza di un preciso atto di donazione scritto che ne disciplini le condizioni, non possano essere considerate escluse dall’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Ne deriva che, sebbene tali atti si siano perfezionati all’estero, essi non possono considerarsi come sottratti all’ambito di operatività della disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni, imponendosi al contribuente di compiere le opportune verifiche al fine di accertarsi che dette liberalità indirette siano o meno assoggettabili alle predette imposte, anche in considerazione dei relativi presupposti territoriali.

Infatti, la Corte di Cassazione ha avuto modo di supportare detta soluzione, sulla base delle argomentazioni giuridiche che di seguito testualmente si riportano:

Il donante, limitandosi a trasferire una somma di denaro in Italia al donatario residente, a mezzo bonifico, non ha espresso alcuna preferenza per la legge applicabile alla donazione.

… … …

La vicenda processuale riguarda una fattispecie attributiva triangolare a mezzo di istituto bancario compiuta a titolo di liberalità: più precisamente concerne il trasferimento di denaro (Euro 75.000,00), depositato su conto bancario, eseguito in favore di un terzo in virtu’ di un ordine di bonifico in tal senso impartito alla banca dal titolare del conto.

L’ordine di bonifico ha natura di negozio giuridico unilaterale, la cui efficacia vincolante scaturisce da una precedente dichiarazione di volontà con la quale la banca si è obbligata ad eseguire i futuri incarichi ad essa conferiti dal cliente, ed il cui perfezionamento è circoscritto alla banca e all’ordinante, con conseguente estraneità del beneficiario, nei cui confronti, pertanto, l’incarico del correntista di effettuare il pagamento assume natura di delegazione di pagamento. Attraverso l’atto di delegazione si realizza il fine di liberalità, producendo l’effetto, eccedente rispetto al mezzo, di una attribuzione gratuita.

Infatti, l’accreditamento nel conto del beneficiario si presenta come il frutto di un’operazione eseguita da un soggetto diverso dall’autore della liberalità sulla base di un rapporto di mandato tra donante e banca, obbligata in forza di siffatto rapporto ad effettuare la prestazione in favore del beneficiario.

Non appare dubitabile la rilevanza, nel caso in esame, tanto del dato soggettivo rappresentato dall’intenzione del donante, condivisa dal donatario, di provocare un incremento del patrimonio del soggetto beneficiario, con depauperamento del patrimonio del soggetto disponente, attuato mediante l’ordine bancario, quanto del dato oggettivo, rappresentato dall’effettivita’ del trasferimento di ricchezza sul conto riferibile al contribuente. Risulta all’evidenza un arricchimento senza corrispettivo, che si rinviene anche nelle donazioni indirette, come quella in esame, liberalità atipiche risultanti da atti diversi dal contratto tipico di donazione (articolo 769 c.c.) ma in grado di attuare, sia pure in via mediata, effetti economici equivalenti a quelli prodotti da detto contratto. Il principio e’ condiviso da questa Corte che, in fattispecie riguardante la cointestazione, con firma e disponibilita’ disgiunte, di una somma di denaro depositata presso un istituto di credito, ha precisato: “La cointestazione, con firma e disponibilita’ disgiunte, di una somma di denaro depositata presso un istituto di credito, è qualificabile come donazione indiretta qualora detta somma, all’atto della cointestazione, risulti essere appartenuta ad un solo dei cointestatari, rilevandosi che, in tal caso, con il mezzo del contratto di deposito bancario, si realizza l’arricchimento senza corrispettivo dell’altro cointestatario: a condizione, però, che sia verificata l’esistenza dell’animus donandi, consistente nell’accertamento che il proprietario del denaro non aveva, nel momento della cointestazione, altro scopo che quello della liberalità” (Cass. n. 4682 del 2018).

Il fenomeno delle liberalità indirette è certamente rilevante fiscalmente nell’ambito dell’imposta di donazione, in quanto rientra nell’ampia nozione di “trasferimenti gratuiti” che il legislatore del 2006 ha utilizzato per individuare il presupposto impositivo del tributo.

Ciò premesso, trattandosi di un’operazione negoziale transfrontaliera, va individuata la disciplina applicabile, secondo le norme di diritto internazionale privato e convenzioni internazionali.

Il Capo IX della L. n. 218 del 1995 contiene una sola disposizione in tema di donazioni in cui si prevede innanzitutto il criterio di collegamento della nazionalità del donante, introducendo inoltre la possibilità di scelta di legge del donante. La regolamentazione in esame è poi completata dalla disposizione dell’articolo 56, comma 3, rivolto a regolare la validità formale della donazione, tramite il richiamo normativo di due leggi competenti: la legge del luogo dell’atto e la legge nazionale o di residenza se il donante ha scelto di sottoporre a questa disciplina la sostanza della donazione.

Ai sensi del Decreto Legislativo n. 218 del 1995, articolo 13, u.c. “quando la presente legge, dichiara in ogni caso applicabile una convenzione internazionale si segue sempre, in materia di rinvio, la soluzione adottata dalla convenzione.

Il Decreto Legislativo n. 218 del 1995, articolo 57 dispone: “1.12 obbligazioni contrattuali sono in ogni caso regolate dalla Convenzione di Roma del 19.6.1980 sulla legge applicabile alle obbligazioni contrattuali, resa esecutiva con la L. 18 dicembre 1984, n. 975, senza pregiudizio delle altre convenzioni internazionali, in quanto applicabili”.

Rileverebbe, pertanto, in questo contesto la Convenzione di Roma del 1980 sulla legge applicabile alle obbligazioni contrattuali, sostituita (dopo il Trattato di Amsterdam) dal Reg.(CE) n. 593/2008 (c.d. Regolamento Roma I), il quale afferma il principio di un’ampia autonomia delle parti nella determinazione della legge nazionale applicabile al contratto, prevedendo che in assenza di scelta si ricorra alla legge del paese dove è domiciliata la parte che deve effettuare la prestazione caratteristica ed identificando specificamente, per le principali tipologie contrattuali, la legge applicabile in ossequio al criterio predetto.

L’articolo 57 ha previsto un mero meccanismo di rinvio ed estensione della disciplina Europea al tempo vigente, stabilendo che le obbligazioni contrattuali sono “in ogni caso” (e dunque al di la’ dei limiti dell’ambito di applicazione territoriale della convenzione) regolate dalla Convenzione di Roma del 1980 pur senza pregiudizio delle altre convenzioni internazionali, in quanto applicabili. Tuttavia, a seguito della sostituzione della Convenzione di Roma con il Regolamento Roma I, e in considerazione dell’applicabilità erga omnes del Regolamento, per cui la legge designata trova applicazione anche se deriva da uno Stato non contraente (articolo 2), il rinvio operato dalla L. n. 218 del 1995, articolo 57 risulterebbe ridimensionato e la fonte principale di determinazione della legge applicabile alle obbligazioni contrattuali è costituita dal Regolamento Roma I.

Ai sensi dell’articolo 2 del Regolamento Roma I, le norme di conflitto hanno carattere universale. Esse sono suscettibili di designare tanto la legge di uno Stato membro quanto la legge di uno Stato terzo; una qualità, questa, che le rende idonee a disciplinare anche fattispecie collegate in modo preminente a un paese extraEuropeo.

Nell’ambito dei rapporti transfrontalieri, la scelta della legge operata dalle parti ha l’effetto di determinare la disapplicazione integrale del diritto nazionale applicabile in mancanza di scelta, ivi comprese le norme imperative di tale ordinamento e di assoggettare il rapporto al diritto prescelto.

Nella specie il ricorrente ha precisato di non avere in alcun modo provveduto alla scelta della legge applicabile.

In mancanza di una scelta operata dalle parti, l’articolo 4 del Regolamento Roma I pone una regola generale che trova applicazione per tutte le obbligazioni, eccetto quelle per le quali il Regolamento stesso prevede una regola speciale.

Secondo l’indirizzo della dottrina prevalente, la Convenzione di Roma ed il Regolamento Roma I regolano tutte le ipotesi in cui le donazioni non derivano da atti unilaterali ma da manifestazione bilaterali di volontà, aventi come effetti l’arricchimento di una parte e il corrispondente impoverimento dell’altra per spirito di liberalità, e comunque in assenza di corrispettivo.

Vi rientrano dunque non solo gli atti di liberalità disposti mediante contratto, secondo quanto prevedono gli orientamenti dei Paesi di civil Law che aderiscono al diritto uniforme, ma anche i corrispondenti atti a titolo gratuito (gifts) del diritto inglese.

Alla luce di tali considerazioni, è pertanto sicura la sottoposizione alla Convenzione di Roma e al Regolamento Roma I delle donazioni indirette (ad es. mutuo senza interessi, acquisto con denaro altrui), della donazione modale, del negotium mixtume donatione, sicchè le donazioni di natura non contrattuale non rientrano nell’ambito di applicazione convenzionale e devono essere disciplinate in base ad altre disposizioni di diritto internazionale privato.

La normativa uniforme non precisa che cosa conferisca a un’obbligazione natura “contrattuale”. Pacificamente, la nozione di contratto va ricostruita in chiave autonoma, guardando allo scopo del Regolamento e al suo contesto, e non alle categorie di questo o quell’ordinamento nazionale. In linea di principio, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, la materia contrattuale e’ stata intesa ricomprendere la fattispecie in cui si riscontri un “obbligo liberamente assunto da una parte nei confronti dell’altra” (C.giust., 17.6.1992, Han-dte, C-26/91, in Racc.C.giust. CE, 1992, I- 3967). Pertanto, sulla base dell’indirizzo espresso dalla giurisprudenza Eurocomunitaria, la disciplina uniforme e’ certamente applicabile alla fattispecie in esame.

Nell’individuazione delle donazioni non sottoposte alle Convenzioni, ai fini del coordinamento con la regolamentazione stabilita dall’articolo 56, si pone la necessità di valutare l’incidenza della disposizione della L. n. 218 cit., articolo 57 che estende l’applicazione del diritto uniforme “in ogni caso”.

Tuttavia, nella qualificazione delle donazioni, per le quali appare opportuno individuare una disciplina alternativa, in quanto sottratte all’operatività della Convenzione di Roma ed al Regolamento Roma I, vengono innanzitutto in rilievo le donazioni effettuate nell’ambito familiare.

Nella fattispecie la precisazione è importante, tenuto conto che l’atto di donazione è stato posto in essere da un donante legato con il beneficiario da una “unione domestica” regolarmente formalizzata in Svizzera, ove i due erano in precedenza entrambi residenti, e disciplinata ai sensi della Legge Federale sull’Unione Domestica di coppie omosessuali (LUD) del 18 agosto 2004.

Le donazioni riconducibili alle fattispecie di cui all’articolo 1, 2 par. si sottraggono alla disciplina convenzionale, e cioè quelle relative a: “testamenti e successioni, regimi matrimoniali, diritti e doveri derivanti dai rapporti di famiglia, di matrimonio o di affinita’, compresi gli obblighi alimentari a favore dei figli naturali” (articolo 1, 2 par. lettera b) Conv. Roma 19.6.1980).

Analoghe conclusioni devono essere tratte in merito al coordinamento tra l’articolo 56 e il Regolamento (CE) 593/2008 del Parlamento e del Consiglio del 17.6.2008 sulla legge applicabile alle obbligazioni contrattuali (Roma I), quanto quest’ultimo ha sostituito, come abbiamo detto, la Convenzione di Roma (17.12.2009), che ribadisce l’esclusione delle obbligazioni derivanti da rapporti di famiglia o dai rapporti che secondo la legge applicabile a tali rapporti hanno effetti comparabili comprese le obbligazioni alimentari (articolo 1; par. 2 lettera b).

Va precisato che non tutte le donazioni effettuate nell’ambito familiare rientrano nelle materie escluse dall’articolo 1, 2par., lettera b) della Convenzione di Roma e del Regolamento Roma I, ma soltanto quelle strettamente previste dal diritto di famiglia, secondo le indicazioni già espresse dalla Relazione Giuliano – Lagarde (G.U. n. C 282 del 31.10.1980 pag.0001-0050) in cui si precisa: “Si tratta poi (lettera b) delle obbligazioni contrattuali relative ai testamenti e alle successioni, ai regimi matrimoniali, ai diritti ed obblighi derivanti dai rapporti di famiglia, di parentela, di matrimonio o di affinità, comprese le obbligazioni alimentari a favore dei figli naturali. Con tal elenco, il gruppo ha inteso escludere dal campo di applicazione della convenzione il complesso del diritto di famiglia” si precisa poi “a differenza di quanto è’ stato disposto nell’articolo 1, paragrafo 2, dell’avanprogetto iniziale, l’attuale redazione della lettera b) del paragrafo 2 non esclude in modo generale la materia delle donazioni. La maggior parte dei delegati si è pronunciata a favore dell’inclusione delle donazioni che derivano da un contratto nel campo d’applicazione della convenzione, anche quando vengono effettuate nell’ambito familiare, senza peraltro essere comprese nel diritto di famiglia. Rimangono quindi escluse dal campo di applicazione delle norme uniformi soltanto le donazioni contrattuali contemplate dal diritto di famiglia, dai regimi matrimoniali e dalle successioni”. L’indirizzo prevalente della dottrina stabilisce l’inapplicabilità della Convenzione di Roma e del Regolamento Roma I alle donazioni mortis causa e alle donazioni in riguardo di matrimonio.

I casi di esclusione, quindi, si riducono essenzialmente alle figure delle donazioni fra coniugi, della donazione obnuziale e di quella mortis causa.

Le donazioni contrattuali non escluse dal campo di applicazione della convenzione, come quella in esame (non rientrante nel rapporto di “coniugio”), risultano, pertanto, disciplinate dalla normativa uniforme (Regolamento Roma I) che, in ragione del suo carattere di specialità, prevale sulle norme italiane comuni di diritto internazionale privato e, dunque, anche sull’articolo 56 della legge, nonostante la sfera di applicabilità di tale norma sembri volersi sovrapporre alla disciplina internazionalprivatistica uniforme nella misura in cui sottrae “le donazioni” (senza ulteriori specificazioni) alla disciplina dettata in generale per i contratti per sottoporle ad una disciplina autonoma.

Ma alla medesima conclusione, ossia l’applicabilità della disciplina uniforme al posto di quella prevista dall’articolo 56 cit., come abbiamo già detto, potrebbe giungersi interpretando la precisazione contenuta nell’articolo 57 circa l’applicabilità “in ogni caso” della disciplina uniforme.

Per quanto qui rileva, dovendosi regolamentare la disciplina fiscale della donazione e non il negozio “donazione”, tuttavia il Regolamento Roma I non è applicabile, atteso che, con riferimento all’imposizione tributaria, per espressa previsione dell’articolo 1, la disciplina uniforme non trova applicazione alle materie fiscali, doganali o amministrative (articolo 1 Regolamento CE n. 593/2008 cit.).

L’articolo 1 del Regolamento cit. testualmente dispone che: “Il presente regolamento si applica, in circostanze che comportino un conflitto di leggi, alle obbligazioni contrattuali in materia civile e commerciale. Esso non si applica, in particolare, alle materie fiscali, doganali ed amministrative”.

Sotto il profilo fiscale vige, invece, la legge dello Stato italiano, per il principio della territorialità dell’imposta, pertanto, ai fini della imponibilità dell’operazione economica in Italia, occorre verificare se il fenomeno economico della donazione si sia verificato all’interno del territorio italiano.

Il principio di territorialità consente di applicare le norme tributarie dell’ordinamento italiano non solo nei confronti dei soggetti residenti in Italia, ma anche nei confronti di tutti coloro che realizzano un collegamento ragionevole e stabile con il territorio italiano, come definito dalle stesse norme tributarie che regolano l’applicazione dei singoli tributi.

Si comprende quindi che, per effetto di tale legame, la normativa tributaria italiana potrà esplicare i suoi effetti anche su individui stranieri che realizzano determinati presupposti impositivi in Italia.

Il principio di territorialità, infatti, è il criterio risolutore attraverso cui regolare la potestà impositiva al di fuori dei confini nazionali, permettendo allo Stato di colpire la ricchezza prodotta all’interno dello stesso da un cittadino straniero. Tale principio regola l’imposizione nei confronti dei soggetti stranieri, richiedendo la presenza di un collegamento con il territorio italiano al fine di ricondurre le manifestazioni di capacità contributive estere nell’ambito di efficacia e validità della potestà impositiva dello stesso.

Nella specie, non è contestato che il denaro donato, con ordine di bonifico, da un cittadino australiano residente in Svizzera sia stato trasferito in Italia su un conto corrente intestato ad un cittadino, beneficiario, ivi residente.

Con la L. 21 novembre 2000, n. 342, articolo 69 sono stati introdotti interventi modificativi delle disposizioni contenute nel testo unico concernente le imposte di donazioni e successione (TUS), approvato con Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346. Tra le novità è stato previsto anche un particolare trattamento per gli atti di liberalità, come quelle indirette, non formalizzate in atti pubblici.

In particolare, l’articolo 56 bis, comma 3, del testo unico, introdotto dall’articolo 69 cit., comma 1, lettera p) stabiliva che tali liberalità potevano essere registrate volontariamente; in tali ipotesi l’imposta dovuta era determinata sulla base delle aliquote indicate nell’articolo 56. Erano escluse dalla tassazione le donazioni di cui all’articolo 742 c.c. nonché le donazioni di modico valore. Per l’accertamento delle liberalità indirette era prevista una particolare disciplina. Dell’articolo 56 bis, il comma 1 stabiliva, infatti, che si potesse procedere ad accertamento esclusivamente in presenza di due condizioni: a) quando l’esistenza di liberalità risultava da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi; b) quanto le liberalità anche cumulativamente avessero determinato un incremento patrimoniale superiore a 180.760 Euro con riferimento ad unico beneficiario. Il quadro normativo è stato successivamente modificato, tra l’altro, dal Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, articolo 2, commi da 47 a 53, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2006, n. 286.

In particolare, ai sensi dell’articolo 2, comma 47, del predetto decreto legge, “E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”. Dell’articolo 2 citato, comma 50 ha stabilito che “Per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54 si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste dal citato testo unico di cui al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001”.

Ne consegue che le liberalità indirette, non formalizzate in atti pubblici, sono rimaste imponibili anche nell’ambito della nuova imposta. L’articolo 56 bis, comma 1, pertanto, deve oggi necessariamente riferirsi alle aliquote ed alle franchigie come modificate dalle L. n. 262 del 2006 (Cass. n. 27665 del 2020).

Ciò premesso, va precisato che il criterio di territorialità dell’imposta sulle successioni e donazioni e’ dettato dal Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 2 (T.U.S.).

Ai sensi del Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 2: “l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero. Se alla data dell’apertura della successione o a quelazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.

Pertanto, in deroga al principio generale sancito dal comma 1, qualora alla data della donazione il donante risiede all’estero, l’imposta e’ dovuta in relazione ai soli beni e diritti che risultano esitenti sul territorio nazionale. Per la risoluzione della questione e’ di ausilio la lettura dell’articolo 55 del T.U.S..

L’articolo 55 del T.U.S. detta le regole della registrazione degli atti di donazione, stabilendo al comma 1 che gli stessi devono essere assoggettati alla registrazione secondo le regole dettate dal Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R.) per gli atti da registrare in termine fisso.

In particolare, gli atti soggetti a registrazione, ai fini dell’imposta di registro, sono individuati dall’articolo 2 del T.U.R. secondo cui: “Sono soggetti a registrazione….a)gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato;…d) gli atti formati all’estero… che comportano trasferimento della proprieta’ ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o azienda esistenti nel territorio dello Stato”.

In applicazione di tale disposizione rilevano, dunque, ai fini dell’imposta di registro e, conseguentemente, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni, solo gli atti formati all’estero che hanno ad oggetto beni immobili o aziende esistenti sul territorio dello Stato. Al fine di evitare che atti formati all’estero, aventi ad oggetto beni diversi dagli immobili e dalle aziende, eludessero l’obbligo di registrazione ai fini dell’imposta sulla donazione con la L. 21 novembre 2000, n. 342, articolo 69, comma 1, lettera n), é stato inserito, dopo il comma 1, articolo 55 del T.U.S., il comma 1-bis.

Tale disposizione stabilisce che, ai finii dell’imposta sulla donazione, “Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all’estero nei confronti di beneficiati residenti nello Stato”.

Con la richiamata norma, il Legislatore ha inteso quindi affermare l’obbligo della registrazione anche per gli atti donazione “firmati all’estero”, aventi ad oggetto beni diversi da immobili ed aziende esistenti nel territorio dello Stato. Tali atti, infatti, prima della citata modifica normativa, in virtu’ dei principi che regolano la territorialità agli effetti dell’imposta di registro (articolo 2, comma 1, lettera d), T.U.R.) non erano soggetti a registrazione in termine fisso in Italia, anche nel caso in cui il donante fosse stato residente nel territorio dello Stato, per il solo aspetto formale della stipula all’estero dell’atto.

La disposizione recata dall’articolo 55 del T.U.S., comma 1 bis tuttavia, non ha inteso derogare ai criteri di territorialità previsti, ai fini delle imposte sulle donazioni, dall’articolo 2 del T.U.S..

Conseguentemente, ai fini dell’imposta sulle donazioni rilevano e devono essere assoggettati a registrazione in termine fisso anche gli atti formati all’estero aventi ad oggetto beni diversi da immobili e aziende esistenti nel territorio dello Stato, semprechè il donante sia residente nello Stato (articolo 2, comma 1, del TUS), ovvero nel caso in cui il donante sia non residente, quando i beni siano “esistenti” nel territorio dello Stato (articolo 2, comma 2 e 3, del TUS).

In tale ipotesi, come precisato dalla circolare n. 207 del 16 novembre 2000 dell’Agenzia delle Entrate, dall’obbligo di registrazione dei suddetti atti discende l’assoggettamento del valore di beni donati all’imposta sulle donazioni.

Alla luce del criterio di territorialità, come si è detto, se il donante non è residente in Italia al momento della donazione, l’imposta è dovuta solamente per i beni e “diritti esistenti” sul territorio nazionale.

Da siffatti rilievi, per stabilire se un atto di donazione con bonifico da parte di un donante residente all’estero sia da assoggettare a tassazione in Italia, occorre esaminare se il bene oggetto di donazione possa essere considerato quale bene “esistente “nel territorio dello Stato.

Nella specie, non è contestato che il denaro oggetto di donazione non era presente nel territorio nazionale al momento dell’atto di liberalità. ma era depositato sul conto corrente del donante residente in Svizzera.

In fattispecie analoga alla questione in esame, è intervenuta l’Agenzia delle entrate, nella risposta di interpello n. 310 del 24 luglio 2019.

Nella risposta di interpello (qualificabile come mero parere non vincolante per il contribuente, per il giudice, per l’Ufficio e per la stessa autorità che l’ha emanato v. Cass. 6699/2014) si precisa che: “Per stabilire se… l’atto di donazione con bonifico da parte di un donante residente all’estero sia da assoggettare a tassazione in Italia, occorre esaminare se il bene oggetto di donazione possa essere considerato quale bene “esistente” nel territorio dello Stato. Al riguardo, del sopracitato articolo 2 del TUS, il comma 3 pone una presunzione di esistenza nel territorio dello Stato, tra l’altro per “….e) i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l’emittente è residente nello Stato;…” Considerato che il denaro (da trasferire in tale caso mediante bonifico bancario) non risulta tra i beni che, ai sensi del citato comma 3, si presumono esistenti nel territorio dello Stato, si ritiene utile fare riferimento alla disciplina dettata per le altre tipologie di beni, previste dalla citata lettera e), che presentano caratteristiche sostanzialmente analoghe al denaro. Sul punto, si può quindi fare riferimento all’assegno di ogni specie che si presume esistente nel territorio dello Stato “se l’emittente è residente nello Stato”… … …“.

Sulla base dell’insegnamento della Corte di Cassazione, ben si comprende che, in tema di donazioni di denaro transnazionali, ricadendo le stesse nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, il contribuente è sempre tenuto a verificare se il trasferimento di denaro sia o meno assoggettato ad imposta.

4. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.  

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.