La doppia imposizione e la doppia non imposizione fiscale internazionale sono fenomeni impositivi che derivano dal concorso di più Stati nella tassazione (o non tassazione) di medesime componenti reddituali.
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1. Doppia imposizione fiscale internazionale
La doppia imposizione fiscale internazionale giuridica si verifica quando uno stesso reddito è tassato in più Stati in capo ad un medesimo soggetto, ovvero nelle seguenti ipotesi:
- due Stati tassano un soggetto in ragione della sua residenza fiscale, in base al principio di tassazione dei redditi prodotti a livello mondiale;
- il medesimo soggetto viene tassato sia nello Stato della fonte, dov’è prodotto il reddito, sia nello Stato della sua residenza, in base al criterio della tassazione mondiale dei redditi dei soggetti fiscalmente residenti;
- due Stati tassano un soggetto residente in un terzo Paese per i redditi prodotti nei rispettivi territori.
Essa si differenzia dalla doppia imposizione economica che si verifica quando lo stesso reddito è tassato più volte con riguardo a diversi soggetti, come può avvenire per gli utili delle società di capitali quando sono tassati una volta in capo alla società e una seconda volta rispetto ai soci.
I fenomeni di doppia imposizione fiscale giuridica internazionale sono eliminati dagli Stati attraverso le Convenzioni contro le doppie imposizioni utilizzando principalmente due metodi, quello del credito e quello dell’esenzione.
1.1. Il metodo del credito contro la doppia imposizione
Lo Stato della residenza riconosce un credito relativamente all’imposta pagata nello Stato della fonte, il quale verrà dedotto dall’imposta domestica dovuta con riferimento ai redditi esteri.
Dal momento che l’imposta pagata all’estero potrebbe risultare superiore all’imposta domestica dovuta per i medesimi redditi esteri, la maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono che il credito per le imposte estere non possa superare l’importo dell’imposta domestica che sarebbe stata applicata se il predetto reddito fosse stato tassato secondo le regole dello Stato della residenza.
Qualora l’imposta pagata all’estero superi il limite del credito, l’eccedenza può essere riportata in avanti per essere compensata con le imposte dovute nello Stato della residenza per gli anni successivi.
1.2. Il metodo dell’esenzione contro la doppia imposizione
Lo Stato della residenza riconosce l’esenzione sui redditi prodotti all’estero, sempre che questi ultimi siano stati effettivamente tassati da parte dello Stato della fonte.
In alcuni casi l’esenzione viene riconosciuta in misura “piena”, mentre in altri casi l’esenzione è “progressiva” concorrendo il reddito estero esentato con i redditi domestici imponibili ai fini della determinazione dell’aliquota (progressiva) applicabile a questi ultimi da parte dello Stato della residenza.
2. Doppia non imposizione fiscale internazionale e abuso dei Trattati
L’esistenza di migliaia di Convenzioni contro le doppie imposizioni che regolano i rapporti bilaterali tra i diversi Stati creano i presupposti per il loro utilizzo abusivo da parte dei soggetti economici, finalizzato ad evitare la tassazione attraverso la doppia non imposizione fiscale internazionale.
Il fenomeno dell’abuso dei trattati, cd. treaty abuse, si verifica quando un soggetto compie un’operazione il cui obiettivo principale è quello di conseguire un vantaggio fiscale contrario all’oggetto o allo scopo delle disposizioni delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.
Particolare applicazione ha avuto la pratica abusiva del cd. treaty shopping, che si verifica quando un soggetto usufruisce dei vantaggi derivanti dall’applicazione di una Convenzione senza esserne il legittimo beneficiario. Il più delle volte detti vantaggi vengono conseguiti attraverso la costituzione di società cd. conduit all’interno di Stati con i quali è in vigore un Trattato che garantisce trattamenti fiscali di favore ai redditi esteri, la quale successivamente trasferisce i profitti così incrementati ad un soggetto residente in un altro Stato che ne costituisce il beneficiario effettivo.
In questo caso la società cd. conduit non assolve ad alcuna concreta funzione economica e ha come unico scopo quello di consentire al soggetto estero di beneficiare dei vantaggi fiscali di cui non avrebbe potuto godere altrimenti.
Al fine di limitare i casi di abuso dei trattati, l’Azione 6 del Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) elaborato dall’OCSE e dal G20 individua regole antiabuso concordate dalla comunità internazionale le quali includono le strategie per evitare che soggetti non residenti in uno Stato possano ottenere dei benefici fiscali che i Trattati conclusi dallo stesso Stato riconoscono ai soggetti residenti nello stesso Stato, quali:
- inclusione nelle Convenzioni della previsione che gli Stati intendono evitare situazioni di non tassazione e di vantaggi fiscali conseguiti attraverso l’evasione o l’elusione fiscale internazionale, ivi incluse le pratiche di cd. treaty shopping;
- inserimento nei Trattati della clausola antiabuso cd. LOB (Limitation On Benefits) che limita i vantaggi convenzionali ai soggetti che rispettano determinati requisiti, sul modello di quella prevista nelle Convenzioni stipulate dagli Stati Uniti;
- prevedere altre misure per combattere i fenomeni di cd. treaty shopping che non vengano intercettati dalla clausola cd. LOB e una clausola generale antiabuso basata sul “principal purpose test” (“PPT”) che neghi i benefici convenzionali nelle ipotesi in cui la loro concessione non sia in linea con l’oggetto e lo scopo del Trattato.
