La esterovestizione societaria viene spesso realizzata attraverso l’abuso del diritto di stabilimento in un altro Stato UE, vale a dire con la localizzazione simulata della residenza di una società all’estero, al fine di beneficiare del trattamento fiscale più favorevole concesso dal Paese straniero e di evitare quello più gravoso previsto dallo Stato di provenienza.

1. Esterovestizione e nuovo concetto di abuso del diritto

Con la recente riforma dello Stato dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), operata con il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, è stata prevista la equiparazione dei concetti di abuso del diritto e di elusione fiscale, introducendo all’art. 10-bis un’unica definizione generale di abuso del diritto, applicabile anche ai casi di esterovestizione.

In base a questa nuova definizione un’operazione può ritenersi abusiva quando:

• è priva di sostanza economica;
• realizza dei vantaggi fiscali;
• tali vantaggi tributari sono indebiti.

La portata di tali requisiti viene specificata dallo stesso articolo, stabilendosi che sono prive di sostanza economica le operazioni rappresentate da fatti, atti e contratti, singolarmente considerati o tra loro collegati, che non possono produrre effetti diversi dai vantaggi fiscali.

Sintomatico della assenza di sostanza economica è l’utilizzo di strumenti giuridici insoliti rispetto agli effetti che si intendono produrre o alle normali logiche di mercato.

Sono definiti indebiti quei vantaggi realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali e con i principi generali dell’ordinamento tributario, fermo restando la libertà del contribuente di scegliere tra regimi opzionali e tra operazioni che comportano un diverso carico fiscale.

In ogni caso non possono essere considerate abusive le operazioni che sono dettate da valide ragioni economiche, a carattere non marginale, che hanno l’obiettivo di migliorare la struttura o il funzionamento dell’impresa oppure dell’attività professionale del contribuente.

Lo strumento dell’abuso del diritto verrà sempre più utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per contrastare le diffuse pratiche di esterovestizione, sulla scia dell’orientamento già formatosi nella giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea e della Corte di Cassazione in materia di abuso del diritto di stabilimento.

2. Esterovestizione e libertà di stabilimento

Con la storica sentenza Cadbury Schweppes del 12 settembre 2006 (C-196/04) la Corte di Giustizia ha già avuto modo di affermare che la ”circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà; tuttavia, una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato”.

In sostanza la libertà di stabilimento ha come obiettivo quello di permettere ad un cittadino o ad un’impresa di uno Stato membro dell’Unione europea di insediarsi in un altro Stato membro, per ivi svolgere la propria attività in maniera stabile e continuativa, traendone i relativi vantaggi economici.

Per essere tutelata l’iniziativa economica estera deve essere genuina ovvero deve concretizzarsi nell’esercizio di un’attività economica reale attraverso un insediamento stabile e duraturo.

Al contrario, è possibile disconoscere la libertà di stabilimento in assenza di sostanza economica, quando l’utilizzo di una struttura societaria estera costituisce una pratica abusiva tesa a beneficiare dei vantaggi fiscali offerti dal Paese straniero e, quindi, a sottrarsi al maggiore carico fiscale previsto nello Stato di provenienza.

In altri e più chiari termini, così come sostenuto dalla Corte di Cassazione con sentenza 7 febbraio 2013, n. 2869: “In definitiva, deve ritenersi che quel che rileva, ai fini della configurazione di un abuso del diritto di stabilimento, non è accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l’operazione sia meramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica”.

La “sede effettiva” della società è il luogo dove vengono svolte le attività amministrative, sono convocate le assemblee e si gestiscono le relazioni economiche esterne dell’impresa tese alla realizzazione degli utili societari.

Al contrario, costituisce un insediamento assolutamente fittizio, da cui origina la estrovestizione, quello in cui la società non svolga alcuna attività, ma ad esempio si limiti a comparire su una “casella postale”.

3. Esterovestizione “abusiva” e onere della prova

Il nuovo art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente prevede che incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare che la società contribuente abbia posto in essere una condotta abusiva.

Quindi anche nelle ipotesi di esterovestizione, oltre al vantaggio fiscale conseguito dalla società formalmente residente all’estero, il Fisco deve provare che lo schema di business utilizzato dalla società non riflette una realtà economica genuina, violando i principi del sistema tributario e le regole del libero mercato.

Inoltre, l’atto di accertamento delle maggiori imposte “abusivamente” evase dalla società deve essere specificamente motivato dall’Agenzia delle Entrate rispetto alla condotta della società ritenuta abusiva, alle norme o i principi elusi e agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, anche alla luce delle considerazioni svolte dalla contribuente nel corso del contraddittorio che deve necessariamente precedere l’emissione del provvedimento impositivo.

In presenza di tale contestazioni di esterovestizione “abusiva”, la società contribuente dovrà fornire la prova contraria circa la correttezza del proprio operato, in primo luogo dimostrando l’esistenza di valide ragioni non fiscali che hanno giustificato, sotto il profilo concreto, la scelta di insediarsi nel Paese straniero.

4. Esterovestizione o esercizio del diritto di stabilimento?

Chiaramente non è sempre possibile comprendere intuitivamente e con facilità quando una società è interessata dalla esterovestizione, a causa dei numerosi elementi, spesso di segno opposto, che caratterizzano le singole fattispecie della realtà operativa; quindi è sempre opportuno procedere alla valutazione separata dei singoli elementi che caratterizzano il caso concreto, per poi rileggerli in chiave generale che vi attribuisca il giusto peso nel più complessivo inquadramento fiscale dell’operazione.

L’indagine concreta sulla configurabilità della esterovestizione è molto delicata, derivando dal suo esito possibili modifiche delle scelte imprenditoriali, le quali si riverberano sul modello di business precedentemente adottato fino a modificarne i connotati.

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