Evasione fiscale, elusione fiscale e abuso del diritto: quali differenze?

Un fenomeno particolarmente diffuso nel nostro Paese è l’evasione fiscale: quest’ultima, infatti, sottrae ingenti risorse tributarie alle economie nazionali, risorse che, invece, che potrebbero invece essere utilizzate per favorire la crescita economica dello stato.

Una recente ricerca dell’OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico), infatti, ha rilevato come le risorse economiche sottratte allo stato mediante l’evasione fiscale sarebbero stimabili in un ammontare compreso tra i 100 e i 240 miliardi di dollari all’anno (88-211 miliardi di euro), pari cioè ad una percentuale del gettito economico globale ricompresa tra il 4 e il 10 per cento.

In Italia, poi, il fenomeno dell’evasione fiscale risulta particolarmente accentuato: la ragione va individuata nel fatto che il nostro Paese non rientra tra i gli Stati con regimi fiscali privilegiati, connotandosi invece per una pressione fiscale particolarmente elevata rispetto a quella di altri Paesi.

1. Evasione fiscale: che cos’è?

L’evasione fiscale consiste nell’inosservanza, da parte del contribuente, degli obblighi tributari cui egli sarebbe invece tenuto ad adempiere per legge. L’evasione fiscale si concretizza, infatti, quando il contribuente si sottrae volontariamente e fraudolentemente all’obbligo posto fiscalmente a suo carico dalla legge tributaria.

Nonostante ciò che comunemente si pensa, l’evasione fiscale è una categoria particolarmente ampia, che dal lato pratico può concretizzarsi in comportamenti anche molto diversi tra loro.

Più in particolare, si ha evasione fiscale sia in presenza di comportamenti evasori di natura semplice, che si sostanziano nella mancata osservanza di obblighi tributari basilari (come la mancata emissione dello scontrino o della fattura), sino alla messa in atto di veri e propri meccanismi fraudolenti anche particolarmente articolati.

Nell’ambito di questi ultimi rientrano i casi di utilizzo di documentazione falsa o di altri sistemi di frode, mediante i quali il contribuente cerca di trasferire all’estero basi imponibili attraverso metodi che rendono particolarmente difficile la ricostruzione di queste operazioni finanziarie da parte delle Autorità fiscali.

1.1. Categorie di evasione fiscale

Più nello specifico, dal punto di vista della fiscalità internazionale, l’evasione fiscale rappresenta una macrocategoria, all’interno della quale possono essere ricondotte una serie di ulteriori sottocategorie, ovverosia l’evasione di massa o diffusa, l’evasione complessa, l’evasione internazionale e l’evasione contributiva.

  • L’evasione di massa (detta anche evasione diffusa) ricomprende tutti quei comportamenti evasivi posti in essere dalle piccole e medie imprese e dai lavoratori autonomi i quali, operando a diretto contatto con i consumatori finali, possono evadere mediante atti anche molto semplici, prima tra tutti la mancata certificazione dei corrispettivi. Rientrano quindi in questa categoria solamente i comportamenti di evasione fiscale particolarmente semplici, come il mero occultamento di reddito (ad esempio, locazione di unità abitativa non dichiarata, esercizio di attività imprenditoriale senza partita IVA) e occultamento parziale di reddito (sottofatturazione dei corrispettivi, lavoro irregolare, costi non documentati o non inerenti).
  • Al contrario, l’evasione complessa costituisce una forma particolarmente sofisticata di evasione fiscale, realizzata principalmente da imprese articolate, che ricorrono a pratiche insidiose, basate su una artificiosa rappresentazione della realtà dei fatti gestionali. In particolare, rientrano in questa categoria la simulazione soggettiva (intestazione fittizia di beni a società di comodo), l’utilizzo di documentazione fiscale falsa (frodi fiscali), fino ad arrivare a forme più sofisticate di evasione, particolarmente rilevanti dal punto di vista della fiscalità internazionale (esterovestizione e stabile organizzazione occulta) e a fenomeni di elusione e di abuso del diritto che si basano sull’aggiramento della normativa fiscale per effetto di operazioni prive di valide ragioni economiche.
  • L’evasione internazionale è una delle tipologie più complesse di evasione fiscale, la cui diffusione è legata alla sempre più crescente globalizzazione dell’economia e alla disarmonia esistente tra i vari ordinamenti tributari, anche nell’ambito dell’Unione Europea. I metodi utilizzati per realizzare fenomeni di evasione fiscale internazionale sono riconducibili a due schemi tradizionali, ovverosia il trasferimento del contribuente ovvero dell’imponibile. Il trasferimento del contribuente consiste nel posizionamento strumentale di una persona fisica o giuridica in un Paese con una minore pressione fiscale rispetto a quello d’origine: il caso classico è l’esterovestizione di una società residente nel territorio italiano. Il trasferimento della materia imponibile, invece, è quel fenomeno che si realizza mediante la semplice allocazione strumentale delle fonti di produzione del reddito, sia attraverso la relativa riqualificazione (ad esempio nel caso di dividendi mascherati da royalties), sia attraverso la pratica dei prezzi di trasferimento.
  • Infine, l’evasione contributiva consiste in tutti quei comportamenti con cui il datore di lavoro cerca di occultare l’esistenza di un rapporto di lavoro in essere oppure le retribuzione erogata al lavoratore. L’evasione contributiva si sostanzia, generalmente, nel mancato versamento, da parte del datore di lavoro, dei contributi o premi del lavoratore, obbligo che viene a instaurarsi obbligatoriamente, in capo al datore, al momento della nascita del rapporto lavorativo. Questo atteggiamento rientra nell’ambito dell’evasione fiscale perché i contributi rappresentano le quote della retribuzione o del reddito di lavoro, a seconda che si tratti di rapporti di lavoro subordinato o di altre tipologie, e sono destinati al finanziamento delle prestazioni previdenziali e assistenziali previste dalla legge.

2. Evasione fiscale ed elusione fiscale: le differenze

Altro mezzo particolarmente utilizzato dal contribuente per evitare di adempiere ai propri obblighi tributari  è la cosiddetta elusione fiscale. L’elusione fiscale è quel comportamento mediante cui il contribuente riesce ad aggirare la legge sfruttando qualche smagliatura della norma tributaria, anche internazionale.

In altre parole, rientrano nell’ambito dell’elusione fiscale tutti quei comportamenti che risultano conformi a quanto previsto dalla legge ma non allo scopo per cui quest’ultima è stata emanata.

Dal punto di vista fiscale, sia l’elusione che l’evasione fiscale consentono un risparmio d’imposta, ma, mentre la prima risulta contraria alla legge perché si sostanzia in un vero e proprio atto fraudolento, nella seconda l’elusore “opera alla luce del sole”: quest’ultimo, infatti, pur mantenendo un comportamento conforme a quanto stabilito dalla legge, comunque riesce ad aggirarne il precetto.

Il caso classico di elusione fiscale è quello in cui l contribuente, al posto del trattamento fiscale appropriato applica indebitamente una normativa fiscale differente, al solo scopo di ottenere una tassazione più favorevole o addirittura una esenzione tributaria.

3. Evasione fiscale, elusione fiscale ed abuso del diritto

L’elusione fiscale configura un vero e proprio abuso del diritto, perché il contribuente abusa di forme giuridiche previste dall’ordinamento tributario stesso per conseguire uno scopo diverso, se non addirittura opposto, a quello che sta alla base della norma stessa.

Il concetto di abuso del diritto si è affermato grazie alla giurisprudenza, sia comunitaria che nazionale, ed è stato finalmente codificato all’interno dell’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, introdotto dal D. Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, nell’ambito dell’attuazione della legge delega fiscale (legge n. 23/2014).

La più importante novità introdotta dal citato art. 10-bis consiste nell’aver unificato i concetti di elusione fiscale e abuso del diritto in ambito tributario, in modo da garantire un’applicazione uniforme della disciplina anti-abuso.

Più nello specifico, questa disposizione stabilisce, coerentemente con gli indirizzi della più recente giurisprudenza comunitaria e nazionale, che per abuso del diritto debbano intendersi tutte quelle operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, consentono di realizzare vantaggi fiscali indebiti.

Tali operazioni non sono opponibili all’Amministrazione Finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di tali operazioni.

Ai sensi dell’art. 10-bis, si considerano privi di sostanza economica “i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”.

Rientra invece quindi nell’area del legittimo risparmio d’imposta, non configurando pertanto un caso di evasione fiscale o elusione fiscale, la scelta, da parte del contribuente, di porre in essere un’operazione che comporti per lui un minor carico fiscale ovvero di un regime fiscale più conveniente, a patto che il comportamento del contribuente sia assistito da apprezzabili ragioni economiche.

4. Elusione fiscale e sanzioni penali

Infine, dal punto di vista penale, prima dell’emanazione dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000, elusione fiscale e abuso del diritto davano origine a due diverse condotte che venivano sanzionate dalla legge penale in maniera differente.

Più nello specifico, le operazioni elusive potevano integrare specifici reati tributari (in particolar modo quello di dichiarazione infedele) solamente nel caso in cui superassero apposite soglie di punibilità stabilite dalla legge. Le operazioni abusive, invece, non venivano a configurare alcun tipo di reato, in quanto il concetto di abuso, come sopra detto, non era un concetto espressamente sancito dalla legge e, pertanto, non era sanzionabile.

Con l’introduzione del citato art. 10-bis all’interno dello Stato dei diritti del contribuente, e, quindi, l’unificazione dei concetti di elusione fiscale ed abuso del diritto, il suo comma 13 oggi stabilisce invece che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, ferma restando l’applicazione delle sanzioni amministrative (“Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”).

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