Fatture per operazioni inesistenti: accertamento nullo senza prova

Con delle importanti decisioni la Corte di Cassazione ha affrontato il tema della legittimità degli avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate in tema di recupero dell’IVA detratta relativa alla contabilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, sottolineando che spetta all’Agenzia delle Entrate fornire la prova del coinvolgimento del contribuente nella frode.

1. Un caso di fatture per operazioni inesistenti

1.1. Fatture per operazioni inesistenti: l’accertamento dell’Agenzia delle Entrate

Il caso qui riportato riguarda la posizione di una società che si era vista recapitare dall’Agenzia delle Entrate un avviso di accertamento con cui questa recuperava a tassazione l’IVA ritenuta illegittimamente detratta dalla contribuente.

In particolare, veniva contestato alla contribuente di aver contabilizzato fatture per operazioni inesistenti e di aver, quindi, indebitamente beneficiato della detrazione della relativa imposta, pur essendo a conoscenza del disegno criminoso sotteso all’affare.

La società impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano la quale accoglieva il ricorso del contribuente.

La decisione veniva appellata dall’Ufficio davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che confermava la conclusione del primo grado.

La statuizione che veniva impugnata dall’Agenzia delle Entrate di fronte alla Corte di Cassazione la quale, accogliendo il ricorso del Fisco, cassava la decisione di secondo grado e rinviava la questione davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia per pronunciarsi in merito allo specifico punto della legittimità della detrazione operata dal contribuente, il quale era rimasto assorbito dalla statuizione sfavorevole di secondo grado.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia accoglieva la domanda dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che l’Ufficio si fosse legittimamente limitato a contestare la frode commessa dalla società, spettando a quest’ultima l’onere di dimostrare di non avere partecipato al meccanismo fraudolento oggetto dell’accertamento dell’Ufficio.

1.2. La Corte di Cassazione: la prova spetta all’Agenzia delle Entrate

La decisione sfavorevole veniva impugnata, questa volta dalla società, davanti alla Corte di Cassazione, per far valere la illegittimità della decisione di secondo grado nella parte in cui il Giudice d’appello aveva ritenuto che l’Agenzia delle Entrate potesse limitarsi a contestare l’indebita detrazione dell’IVA, asseritamente relativa a fatture per operazioni inesistenti, per ribaltare l’onere della prova in capo al contribuente.

La Suprema Corte, con sentenza 5 aprile 2019, n. 9588, accogliendo la tesi della contribuente e contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, ha stabilito che spetta all’Agenzia delle Entrate provare sia i profilo soggettivo sia il profilo oggettivo della frode in materia IVA.

Ed, infatti, la Corte ha precisato che l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare:

  • sotto il profilo oggettivo, che il fornitore che compaia sulla fattura sia, in realtà, inesistente;
  • dal punto di vista soggettivo, che il contribuente abbia consapevolezza del fatto che l’operazione si inserisca in uno schema di evasione IVA.

Sotto l’aspetto soggettivo, è stato ritenuto che la prova possa essere fornita dal Fisco, anche in via presuntiva, sulla scorta di elementi oggettivi e specifici, da cui si desuma che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.

Solo una volta che l’Amministrazione abbia assolto a questo onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.

In tale analisi, altresì, viene ritenuto irrilevante la regolarità della contabilità e dei pagamenti, così come la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.

In definitiva, avendo la Commissione Regionale della Lombardia violato questi principi, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, annullando la decisione di secondo grado e rinviando la causa alla predetta Commissione di secondo grado, la quale farà applicazione dei predetti principi favorevoli al contribuente.

2. L’onere della prova dell’Agenzia delle Entrate

Con l’Ordinanza n. 5574, la Corte di Cassazione ha fornito utili indicazioni in merito alla portata dell’onere della prova che grava sull’Amministrazione finanziaria in ordine alla dimostrazione delle contestazioni relative a fatture per operazioni inesistenti, anche richiamando le proprie precedenti pronunce.

Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, la Suprema Corte ha ricordato che è onere dell’Amministrazione che contesti il diritto del contribuente a portare in deduzione il costo ovvero in detrazione l’IVA pagata su fatture emesse da un concedente diverso dall’effettivo cedente del bene o servizio, dare la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l’uso della diligenza media, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un’evasione o in una frode.

La dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto, il contribuente è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che il soggetto formalmente cedente il bene al concedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o compiuto una frode (Cass. n. 5873 del 2019).

D’altra parte, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.

Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 27566 del 2018);

In materia di detrazione dell’IVA correlata ad operazioni inesistenti, la prova che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione dei beni si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, in linea con la giurisprudenza della Corte di giustizia (Corte giustizia 22 ottobre 2015, C-277/14), può essere fornita dall’Amministrazione anche mediante presunzioni – come espressamente prevede il Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 54, comma 2, – valorizzando, nel quadro indiziario, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione della prestazione dal fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente), una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020).

Qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n. 15369 del 2020).

Ancor prima, con l’Ordinanza n. 23080, la Corte di Cassazione è intervenuta a chiarire la natura dell’onere della prova che grava sull’Amministrazione finanziaria in sede di contestazione delle violazioni connesse all’emissione di fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti.

A tal fine la Corte ha ricordato che in tema di detrazioni dell’IVA correlata ad operazioni “soggettivamente” inesistenti, (Cass. S.U. n. 21105/17- n. 13148/17 – n. 9851/18-n. 8146/19 n. 23214/19), la Corte di Giustizia UE ha precisato che “le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme – come modificata dalla direttiva 2002/38/Ce del Consiglio, del 7 maggio 2002, devono essere interpretate nel senso che esse ostano a una normativa nazionale…, che neghi a un soggetto passivo il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente, e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto“.

Nei casi concreti, tale prova può essere fornita dall’Ufficio con le seguenti evidenze:

  • la circostanza che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perchè sfornito della sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione: es. la sede sociale è all’interno di un appartamento condominiale e nessuno dei due fornitori possiede piazzali o locali di esposizione o officine di manutenzione, essenziale nella rivendita di beni;
  • il pagamento anticipato da parte dell’acquirente direttamente al fornitore straniero;
  • la consegna dei beni direttamente al cessionario committente dall’esportatore straniero;
  • il mancato pagamento dell’IVA sistematicamente da parte del cedente;
  • il prezzo vile.

Tali elementi possono fondare la contestazione dell’Amministrazione finanziaria sulla inesistenza delle operazioni, lasciando intendere una complicità del destinatario delle forniture o perlomeno lasciando desumere una colpa grave circa la diligenza nello svolgimento dell’attività professionale di imprenditore, in considerazione del sistematico omesso versamento dell’IVA da parte dell’apparente importatore, soprattutto se il risparmio d’imposta appare ripartito con il cliente tramite vendite di favore, a prezzo fuori mercato.

Proprio dai molteplici contatti commerciali intercorsi tra le parti e le anomale modalità della vendita (es. pagamento anticipato) è possibile desumere la piena consapevolezza del cessionario dell’operazione truffaldina o quantomeno il mancato esercizio del diligente controllo della operazione fiscale come richiesto ad ogni operatore commerciale.

Sulla base di queste considerazioni, la Suprema Corte ha ritenuto che, in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, al fine di contestare che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, comunque la dimostrazione dell’elemento psicologico può dedursi, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente fornitore.

3. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Nonostante la predetta vicenda abbia avuto esito favorevole per il contribuente, bisogna sempre verificare con attenzione se alla medesima conclusione è possibile giungere per ipotesi simili ma non identiche.

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Commissioni Tributarie potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Commissione Tributaria Provinciale.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Commissione Tributaria Provinciale ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.