Tra i reati tributari sanzionati dal nostro ordinamento giuridico, uno dei più gravi è sicuramente il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti.

Questo reato è previsto e punito dall’art. 2 del D. Lgs. n. 74/2000, recentemente modificato dal D.Lgs. n. 158/2015, ai sensi del quale è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

Il secondo comma dell’articolo in esame specifica anche che il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

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1. Fatture per operazioni inesistenti: la condotta incriminata

Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti si considera commesso quando le fatture o gli altri documenti per operazioni inesistenti siano registrati nelle scritture contabili obbligatorie o detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

A differenza di altri reati, quindi, la rilevanza penale della condotta in questione non è subordinata al raggiungimento di parametri quantitativi riferiti all’ammontare degli elementi stessi e/o all’imposta evasa, ma a ulteriori e diversi fattori, primo tra tutti l’inesistenza delle operazioni.

Come precisato anche dalla giurisprudenza, nel termine “inesistenza” si considera ricompresa ogni genere di divergenza fra la realtà documentata e quella effettiva.

Assumono infatti rilievo penale le fatture o i documenti attestanti operazioni in tutto o in parte prive di riscontro nella realtà dei fatti, tanto in senso oggettivo, perché mai effettivamente poste in essere, ovvero realizzate soltanto per una parte, quanto in senso soggettivo, perché intercorse fra parti diverse da quelle risultanti dalla documentazione stessa.

I documenti diversi dalle fatture, rilevanti ai fini della punibilità della fattispecie in esame, sono soltanto quelli idonei ad assolvere ad una funzione probatoria nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Rientrano pertanto in tale categoria, ad esempio, le fatture redatte secondo modalità alternative (nota, parcella, conto e simili), gli scontrini e le ricevute fiscali, i documenti di trasporto, le schede carburante e le autofatture.

Il fatto che la norma si riferisca anche ad “altri documenti” e precisi che la condotta incriminata si realizza pure solamente attraverso la semplice detenzione dei documenti stessi in funzione probatoria rispetto all’Amministrazione, sempre che siano utilizzati in dichiarazione, conferma che fra i destinatari della disposizione rientrano anche i soggetti che non sono obbligati all’impianto, tenuta e conservazione delle scritture contabili.

Non risulta invece punibile colui che semplicemente detiene le fatture per operazioni inesistenti emesse da altri oppure le annoti in contabilità senza trasfonderne le risultanze in dichiarazione.

2. Fatture per operazioni inesistenti: controlli dell’Amministrazione finanziaria

Dal punto di vista pratico, affinchè un contribuente possa essere punito per l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, l’Amministrazione finanziaria devono rispettare una serie di prescrizioni previste dalla legge.

Più in particolare, quando ad esempio la Guardia di Finanza verifica l’avvenuta emissione di fatture per operazioni inesistenti è tenuta ad informare prontamente l’Autorità Giudiziaria competente, senza necessità di ulteriori accertamenti.

Appena possibile, inoltre, dovrà essere richiesta al Pubblico Ministero l’autorizzazione a informare il reparto competente in ordine al possibile utilizzatore. Quest’ultimo, se non vi abbia già provveduto il reparto che ha operato nei riguardi dell’emittente, nel quadro delle direttive allo stesso impartite dall’Autorità Giudiziaria interessata, provvederà, a sua volta, all’inoltro di una autonoma comunicazione di notizia di reato.

3. Fatture per operazioni inesistenti e concorso nel reato

Il concorso nel reato è un istituto di diritto penale che disciplina il caso in cui la commissione di un reato sia addebitabile a più soggetti.  Più nello specifico, in base a quanto stabilito dall’art. 110 c.p., “quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita”.

Dal punto di vista del concorso nella realizzazione di reati tributari, una regola fondamentale è quella stabilita all’art. 9 del D. Lgs. n. 74/2000, in base al quale non si può configurare un concorso nel reato tra colui che emette e colui che utilizza la fattura per operazioni inesistenti, perché la legge non consente di punire lo stesso soggetto due volte per lo stesso fatto (si tratta di una violazione del cosiddetto principio del ne bis in idem sostanziale).

A tal proposito, però, la Corte di Cassazione ha anche specificato anche che il regime derogatorio stabilito dall’art. 9 non può invece applicarsi all’istigatore della condotta predetta che, successivamente, si sia avvalso delle fatture per operazioni inesistenti per scopi diversi da quelli inquadrabili nella fattispecie di cui all’art. 2.

Allo stesso modo, è escluso da questo regime di deroga anche il consulente che abbia suggerito all’emittente e all’utilizzatore dei documenti falsi il ricorso alla frode ovvero abbia fornito un contributo intenzionale e consapevole alla realizzazione dei fatti criminosi, agevolando e rafforzando il proposito criminoso dei concorrenti.

4. Fatture per operazioni inesistenti e frodi fiscali

L’emissione di fatture per operazioni inesistenti raramente viene a concretizzarsi di per sè, ma viene più comunemente attuata nell’ambito della realizzazione di una più complessa frode fiscale.

Più nello specifico, in un sistema-tipo di frode basato sull’emissione e sull’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, circoscritto al territorio nazionale, i documenti fiscali vengono rilasciati da imprese fittizie (dette anche “società di comodo”, “cartiere” o “missing trader”).

Queste ultime, infatti, vengono create al solo fine di consentire ad altri operatori economici di evadere le imposte, attraverso la giustificazione contabile delle cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate da ulteriori imprese, realmente operative, che vengono nascoste al Fisco.

Nello scenario descritto il debito d’imposta, quindi, resta in capo alla “cartiera”, che non presenta la dichiarazione fiscale e nemmeno versa le imposte. Il vero fornitore opera  occultmente, senza emettere alcun documento fiscale.

A sua volta il cessionario del bene o committente del servizio, annotando nella propria contabilità le fatture per operazioni insistenti emesse dalla “cartiera”, allo scopo di giustificare gli acquisti effettuati, ottiene notevoli vantaggi sia dal punto di vista fiscale che commerciali.

In queste astute strutture vengono introdotti ulteriori soggetti economici (cosiddette società “filtro” o “buffer”), che hanno la funzione di ostacolare le eventuali indagini tributarie.

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