Fiscalità internazionale: come funziona in pratica?

La fiscalità internazionale è una materia in divenire e spesso priva di veri e propri punti fermi, laddove l’unica certezza è quella di poter dubitare dell’attendibilità di coloro che professano di poter fornire risposte certe in merito.

Per cui, se sotto il profilo astratto la fiscalità internazionale ha dei propri istituiti abbastanza chiari e intelligibili, le cose vengono a cambiare nella pratica, quando bisogna risolvere le problematiche concrete.

Infatti, quando le regole previste sia dalla normativa domestica sia da quella convenzionale o sovranazionale richiedono di essere applicate ad un caso concreto di fiscalità internazionale di particolare complessità, frequentemente non esiste una soluzione inconfutabile alle problematiche che insorgono, ma solo delle soluzioni più ragionevoli rispetto ad altre.

Invero, tale situazione non riguarda solo i contribuenti, in quanto la storia conosce diversi casi in cui gli stessi Stati hanno commesso errori in ambito fiscale internazionale, ad esempio, nella stipula delle rispettive Convenzioni contro le doppie imposizioni, le cui disposizioni si sono rilevate prive di senso e, quindi, non applicabili in concreto, oppure effetto di errori di valutazione di Tax Policy. Sebbene non riguardi direttamente l’Italia, si prendano ad esempio i casi delle Convenzioni contro le doppie imposizioni tra Stati Uniti e Francia oppure tra Stati Uniti e Cina, i cui errori sono stati argomento di un recente incontro accademico con Jacques Sasseville (Head of Tax Treaty Unit, Centre for Tax Policy and Administration, OECD).

In queste ipotesi il problema spesso è costituito dal fatto che, quando gli Stati non si attengono al Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni fornito dall’OCSE/ONU, rischiano di stipulare delle previsioni con effetti pratici indesiderati.

A ciò si aggiunge che alcune volte gli Stati (purtroppo, spesso quelli in via di sviluppo), non arrivano alla stipula delle Convenzioni internazionali con una buona consapevolezza dei propri obiettivi, perché semplicemente guidati dalla volontà di emulare gli altri Stati, oppure, al contrario, vi sono stati casi in cui gli Stati che stipulassero dei Trattati, per poi cercare di eludere i propri obblighi convenzionali attraverso la modificazione della propria legislazione interna o, ancora, Paesi che hanno forzato la mano sull’applicazione unilaterale della potestà impositiva di alcune categorie di redditi (in questo caso, si ritiene opportuno non menzionare tali Stati).

D’altra parte bisogna notare che lo stesso Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, che appare essere lo standard per eccellenza per la risoluzione delle problematiche internazionali tra i Paesi, dimostra di avere i suoi limiti, essendo spesso l’OCSE chiamata a fare delle scelte che, sebbene non siano del tutto ragionevoli sul piano astratto, si rivelano le più efficienti per il loro funzionamento pratico, in termini di migliore risoluzione delle problematiche concrete. Sono queste, ad esempio, le ragioni che si celano dietro norme come l’art. 10, par. 5, e l’art. 21, par. 2, dell’attuale Modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni. Nuove sfide, altresì, ancora si nascondono dietro la tematica dei prezzi di trasferimento (c.d. transfer pricing) e, ancor più recentemente, della tassazione dell’economia digitale.

Ebbene se questa è la situazione che vivono gli Stati della comunità internazionale e l’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE), può ben immaginarsi quale sfida devono affrontare nella pratica i professionisti della fiscalità internazionale nella risoluzione dei casi sottoposti dai contribuenti, soprattutto quando le operazioni sotto osservazione involgono numerosi Stati.

Come già in precedenza anticipato (vedi “Convenzioni contro le doppie imposizioni: interpretazione”), una delle attività più impegnative nella risoluzione dei casi di fiscalità internazionale, è costituita dall’individuazione delle disposizioni applicabili e dalla loro interpretazione.

E’ questo il motivo per cui, ad esempio, il medesimo termine, definito all’interno di Trattato internazionale, possa venir  interpretato in differenti modi dalla giurisprudenza di diversi Paesi, con l’effetto della disomogenea applicazione della relativa disposizione sul piano concreto nei diversi Stati, anche laddove ci si aspetterebbe una certa coerenza. Se a ciò si aggiunge che nell’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni spesso viene richiesto di attribuire ad un termine il significato che esso ha secondo la legislazione del Paese straniero, le cose si complicano ulteriormente.

Quanto detto conduce al convincimento che laddove si affrontino questioni pratiche di fiscalità internazionale il primo passo da compiere è quello della preliminare corretta interpretazione dei fatti. Accade spesso, infatti, che i principali errori di analisi vengano commessi nell’acquisizione dei particolari della fattispecie da analizzare, a cui consegue necessariamente l’applicazione di una norma non destinata a disciplinare il caso in esame. Solo un’attenta analisi dei dettagli dell’ipotesi concreta e l’approfondita comprensione dei relativi aspetti giuridici e materiali consente di individuare la norma idonea a regolarne i profili fiscali.

In altri termini, la fiscalità internazionale, intesa in senso lato, consistendo in un sistema di disposizioni particolarmente frammentario e derivante da una stratificazione gerarchica di norme, nella pratica necessita di un’attività di applicazione pratica che valorizzi i dettagli del caso concreto, poiché il variare anche di pochi particolari della fattispecie può innescare l’applicazione di una norma completamente diversa da quella ritenuta operativa ad un primo sguardo.

Altro aspetto altrettanto pratico della fiscalità internazionale è costituito dal suo carattere di Fiscalità liquida© ovvero dal fatto che la continua evoluzione della normativa di riferimento fa sì che la corretta soluzione di un caso concreto per il presente, in termini sia di giusta qualificazione fiscale sia di ottimizzazione fiscale di un’operazione, non lo rimanga a lungo.

Si pensi, ad esempio, alle novità introdotte a seguito dell’approvazione, nell’anno 2015, del Progetto BEPS da parte dell’OCSE, che ha condotto allo stravolgimento del Modello OCSE e del relativo Commentario nell’anno 2017, all’introduzione di un Modello di Convenzione Multilaterale nonché all’implementazione delle relative misure nella normativa domestica dei Paesi aderenti.

A distanza anche solo di un anno la normativa e la stessa situazione di fatto possono cambiare profondamente, per cui assume fondamentale importanza l’attività di costante monitoraggio della situazione in analisi nel corso del tempo, per correggere il tiro in considerazione degli elementi di fatto o di diritto che nel frattempo risultassero modificati.

Dal punto di vista del contribuente si comprende bene che la fiscalità internazionale nella pratica non possa essere assimilata alla fiscalità domestica, involgendo delle problematiche a sè specifiche le quali vanno affrontate con la giusta adeguatezza al fine di:

  • conoscere il trattamento dei propri redditi a livello internazionale, per la loro ottimizzazione fiscale nonché per evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria;
  • difendere correttamente la propria posizione davanti all’Agenzia delle Entrate, che non sempre applica nel corretto modo le disposizioni convenzionali;
  • impugnare i provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria, porgendo nel corretto modo le proprie difese davanti ai giudici della giurisdizione tributaria.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.