Flat Tax pensionati: incentivi fiscali ora più convenienti

Il c.d. Decreto Crescita è intervenuto ad estendere gli incentivi relativi alla Flat Tax pensionati per coloro che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia, già previsti dall’art. 24-ter del TUIR (così come introdotto dalla Legge di Bilancio 2019), disponendo un innalzamento del periodo della loro fruizione dai 5 anni d’imposta, precedentemente previsti, agli attuali 9 anni.

1. La nuova Flat Tax pensionati e il trasferimento della residenza fiscale in Italia

L’art. 24-ter del TUIR, così come introdotto dalla Legge di Bilancio 2019, prevede il nuovo regime fiscale della Flat Tax al 7% per incentivare i pensionati residenti all’estero a trasferire la propria residenza fiscale in Italia.

Possono usufruire della Flat Tax i pensionati, cittadini italiani o stranieri, che percepiscono redditi da pensione estera.

Condizione preliminare per fruire della Flat Tax pensionati è quella per cui i pensionati non devono essere risultati fiscalmente residenti in Italia per almeno 5 anni d’imposta precedenti a quello in cui viene esercitata l’opzione per il regime in questione.

Sempre con riferimento alla residenza fiscale, è necessario che il pensionato si trasferisca a partire da Paesi esteri con i quali l’Italia ha in essere accordi per la cooperazione amministrativa in materia fiscale.

Quanto, invece, alla destinazione del trasferimento, il pensionato in Italia deve divenire residente in uno dei Comuni, con popolazione non eccedente le 20.000 unità, appartenenti alle seguenti Regioni del Sud Italia, quali: Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise, Puglia. Altresì, l’agevolazione viene riconosciuta ai pensionati che si trasferiscono in uno dei Comuni, con popolazione non superiore a 3.000 abitanti, colpiti dagli eventi sismici dell’anno 2016 (appartenenti alle liste stilate con D.L. 17 ottobre 2016, n. 189).

La Flat Tax pensionati riguarda, oltre che i redditi da pensione percepiti dai pensionati, anche i redditi di qualunque categoria, percepiti da fonte estera o prodotti all’estero.

Detti redditi, quindi, in luogo dell’applicazione della normale IRPEF, possono scontare la Flat Tax pensionati, consistente in una imposta sostitutiva, calcolata in maniera forfettaria con un’aliquota del 7%, con riferimento a tutti i periodi d’imposta in cui rimane valida l’opzione per il regime di favore in questione.

2. L’opzione per la Flat Tax pensionati al 7%: la durata passa da 5 anni a 9 anni

Il pensionato che rispetti i requisiti sopra indicati, può accedere al regime di Flat Tax al 7% semplicemente indicandone l’opzione della dichiarazione dei redditi per l’anno in cui ha effettuato il trasferimento della residenza in Italia.

L’opzione per la Flat Tax pensionati comporta del il pensionato deve anche indicare nella dichiarazione fiscale la giurisdizione o le giurisdizioni in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima del suo rientro in Italia.

L’indicazione della giurisdizione o delle giurisdizioni estere di provenienza serve all’Agenzia delle Entrate per interloquire con le Amministrazioni finanziarie dei Paesi esteri d’interesse, attraverso gli strumenti per la cooperazione amministrativa internazionale in materia fiscale, al fine di controllane la veridicità di quanto dichiarato dal pensionato.

Al momento dell’esercizio dell’opzione, oppure anche successivamente, il pensionato può scegliere di assoggettare alla Flat Tax pensionati anche solo alcuni dei redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri.

La Flat Tax pensionati viene versata in un’unica soluzione sotto forma di imposta sostitutiva ad aliquota del 7%, entro lo stesso termine previsto per il pagamento delle imposte sui redditi.

In materia di accertamento, riscossione, contenzioso e sanzioni, per la Flat Tax pensionati valgono le stesse regole previste per le imposte sui redditi. Unica differenza sta nel fatto che, trattandosi di imposta sostitutiva, questa non è deducibile da nessun’altra imposta o contributo.

Il pensionato ha la possibilità di revocare l’opzione per la Flat Tax pensionati, rimanendo questa comunque valida per i precedenti periodi d’imposta.

La legge prevede, altresì, alcune cause di decadenza dal regime della Flat Tax pensionati, vale a dire:

  • qualora l’Agenzia delle Entrate accerti l’insussistenza o il venire meno dei requisiti previsti per la sua applicazione;
  • nel caso in cui il contribuente ometta, anche parzialmente, il versamento dell’imposta sostitutiva nella misura ed entro le scadenze previste dalla legge, a meno che il versamento dell’imposta avvenga entro la scadenza del pagamento del saldo relativo al periodo d’imposta successivo a quello a cui l’omissione si riferisce.

Infine, qualora il pensionato dovesse revocare l’opzione oppure decadere dal regime in questione, non potrebbe esercitare una nuova opzione.

Con il c.d. Decreto Crescita (D.L. n. 34/2019) il Governo è tornato sulla Flat Tax pensionati al fine di incrementarne i vantaggi.

In particolare, con l’art. 5-bis del c.d. Decreto Crescita (D.L. n. 34/2019) è stato modificato l’art. 24-ter del TUIR (tra le altre) nella parte in cui determinava in 5 anni il periodo massimo di fruizione del beneficio fiscale, prevedendone l’innalzamento a ben 9 anni d’imposta successivi a quelli in cui l’opzione diviene efficace secondo le indicazioni sopra fornite.

3. Flat Tax pensionati: la posizione dell’Agenzia delle Entrate

Con la Risposta ad Interpello n. 559/2020 l’Agenzia delle Entrate si è espressa su un caso di applicazione del regime fiscale in esame, che qui di seguito si ripropone.

La questione riguardava il caso di un contribuente con residenza fiscale in Lussemburgo da oltre 5 anni che intendeva trasferire la propria residenza Italia in un Comune del Mezzogiorno con una popolazione residente non superiore a 20.000 abitanti.

L’interessato aveva maturato il diritto alla percezione dei redditi da pensione dall’Istituto Nazionale della Previdenza Sociale (INPS) nonché alla percezione del trattamento pensionistico riconosciuto dallo Stato del Lussemburgo.

Per questa fattispecie il contribuente richiedeva se potesse trovare applicazione il regime fiscale di favore della Flat Tax al 7% e se potesse beneficiare di un credito relativo alle ritenute estere.

Sulla questione, l’Agenzia delle Entrate precisa, preliminarmente, che l’art. 1, comma 273, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (“Legge di bilancio 2019”), ha inserito l’articolo 24-ter,del TUIR (modificato dal D.L. 34/2019, convertito dalla Legge n. 58/2019 e poi dall’art. 9-ter, comma 1, del D.L. n. 123/2019, convertito dalla Legge n. 156/2019), prevedendo un nuovo regime di imposizione sostitutiva dell’IRPEF per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera.

Viene ricordato che il comma 1 dello stesso articolo 24-ter del TUIR prevede che: “le persone fisiche, titolari dei redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), erogati da soggetti esteri, che trasferiscono in Italia la propria residenza ai sensi dell’articolo 2, comma 2, in uno dei comuni appartenenti al territorio delle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia, con popolazione non superiore a 20.000 abitanti, e in uno dei comuni con popolazione non superiore a 3.000 abitanti compresi negli allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n.229, possono optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero, individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, a un’imposta sostitutiva, calcolata in via forfettaria, con aliquota del 7 per cento per ciascuno dei periodi di imposta di validità dell’opzione”.

Come già chiarito con la circolare 17 luglio 2020, n. 21/E, le persone fisiche, che trasferiscono la propria residenza fiscale in taluni Comuni del Mezzogiorno o in uno dei Comuni con popolazione non superiore a 3.000 abitanti, rientranti nelle zone colpite dal sisma del 24 agosto 2016, del 26 e 30 ottobre 2016 e del 18 gennaio 2017,possono optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero (secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, del TUIR), ad un’imposta sostitutiva, con aliquota del 7 per cento, da applicarsi per ciascuno dei periodi di validità dell’opzione (complessivamente 10 anni), secondo i criteri dei commi 4 e 5dello stesso articolo 24-ter.

Viene perciò evidenziato che per accedere al regime è richiesto il trasferimento della residenza fiscale in Italia in uno dei comuni sopra evidenziati. Considerata la ratio della normativa in esame, volta ad attrarre nei Comuni, tra l’altro, appartenenti al territorio del Mezzogiorno i soggetti titolari di capitali e risorse finanziarie che possono essere investiti nel nostro Paese, la fruizione del beneficio implica l’effettivo trasferimento della persona fisica in Italia.

L’Agenzia delle Entrate osserva, ancora, che non ha alcun rilievo la nazionalità del soggetto che si trasferisce, in quanto l’accesso al regime è consentito sia a un cittadino straniero sia a un cittadino italiano, purché sia integrato il presupposto della residenza fiscale all’estero per il periodo indicato dalla norma e l’ultima residenza sia stata in un Paese con il quale siano in vigore accordi di cooperazione amministrativa in ambito fiscale (si tratta, essenzialmente, oltre ai Paesi europei, dei Paesi con i quali l’Italia ha siglato una Convenzione per evitare le doppie imposizioni, un TIEA – Tax Information Exchange Agreement – ovvero che aderiscono alla Convenzione OCSE – Consiglio d’Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.

Per effetto dei successivi commi 2, 4 e 5 dello stesso articolo 24-ter del TUIR, l’opzione è:

  • esercitata dalle persone fisiche che non siano state fiscalmente residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace e trasferiscono la residenza da paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa (comma 2);
  • valida per i primi nove periodi d’imposta successivi al periodo di imposta in cui avviene il trasferimento della residenza fiscale – anno in cui l’opzione diviene efficace (comma 4);
  • esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta (comma 5).

Per l’accesso al regime in argomento è necessaria, inoltre, la titolarità da parte delle persone fisiche “dei redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), erogati da soggetti esteri”.

Il legislatore ha inteso favorire gli investimenti, i consumi ed il radicamento, tra l’altro, in alcuni comuni del Mezzogiorno condeterminate caratteristiche demografiche solo con riferimento ai soggetti non residenti che percepiscono redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR.

Al riguardo, si rammenta che in base al citato articolo 49, comma 2, lett. a) del TUIR, “costituiscono redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati”.

Pertanto, per espressa previsione normativa, i redditi da “pensione” sono equiparati a quelli di “lavoro dipendente”.

Si tratta di soggetti destinatari di trattamenti pensionistici di ogni genere e di assegni ad essi equiparati erogati esclusivamente da soggetti esteri.

Sono esclusi dal regime in esame, invece, i soggetti non residenti che percepiscono redditi erogati da un istituto di previdenza residente in Italia.

L’opzione per il regime consente al contribuente di assoggettare a imposizione sostitutiva, i redditi, di qualunque categoria, prodotti all’estero, individuati ai sensi dell’articolo 165, comma 2, del TUIR.

Tale disposizione stabilisce che “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato”.

L’ordinamento accoglie, pertanto, il cosiddetto criterio della lettura “a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

Ai sensi del citato articolo 23, comma 2, del TUIR, si considerano redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano “le pensioni, gli assegni ad esse assimilati” se corrisposti dallo Stato italiano, da soggetti residenti in Italia o da stabili organizzazioni nel territorio italiano di soggetti non residenti.

Rientrano, pertanto, nell’ambito applicativo della disposizione agevolativa in esame, in quanto redditi prodotti all’estero, le pensioni corrisposte da soggetti esteri. Diversamente, restano escluse dall’applicazione dell’imposta sostitutiva, e vengono tassate in base alle ordinarie disposizioni, le pensioni INPS percepite dai soggetti che si siano trasferiti nel nostro Paese ed abbiano optato per il regime fiscale in esame.

In relazione al diritto maturato dall’Istante alla pensione erogata dallo Stato Lussemburghese, il Fisco ha ritenuto che la Convenzione tra l’Italia e il Lussemburgo per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire le evasioni fiscali, con protocollo finale, firmata a Lussemburgo il 3 giugno1981 e ratificata con legge 14 agosto 1982, n. 747,prevede all’articolo 18, paragrafo 1), che fatte salve le disposizioni applicabili alle pensioni erogate in relazione all’espletamento di funzioni pubbliche (trattate all’articolo19, paragrafo 2), le pensioni e le remunerazioni analoghe, pagate “ad un residente di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in questo Stato”.

L’articolo 18, paragrafo 2), nel testo italiano della predetta Convenzione prevede che “fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell’articolo 19, le pensioni e le altre remunerazioni pagate ai sensi della legislazione in materia di previdenza sociale di uno Stato contraente sono imponibili in detto Stato”.

Come chiarito con la Circolare 20 luglio 2003, n. 41/E, il paragrafo 1) del citato articolo 18 prevede la tassazione esclusiva nello Stato di residenza (“le pensioni …sono imponibili soltanto in questo Stato“).

Le remunerazioni ricadenti nell’ambito applicativo del paragrafo 2) dell’articolo18 della citata Convenzione e corrisposte a pensionati fiscalmente residenti nel nostro Paese devono, invece, essere assoggettate ad imposizione sia in Italia sia nel Paese estero della fonte e, per le imposte pagate in quest’ultimo Stato in via definitiva, spetta il credito d’imposta previsto dall’articolo 165 del TUIR.

Nella medesima circolare è stato chiarito che l’espressione “remunerazioni pagate ai sensi della legislazione in materia di previdenza sociale“, debba intendersi riferita alle somme pagate nell’ambito di un sistema di sicurezza sociale ossia le prestazioni garantite dallo Stato, al fine di perseguire obiettivi generali di solidarietà, a coloro che versano in una situazione ritenuta dalla legge meritevole di tutela (si pensi alle cosiddette “pensioni sociali” erogate a soggetti privi di copertura previdenziale che versano in difficoltà economiche, o alle “pensioni d’invalidità” erogate a soggetti che, a causa delle loro minorazioni fisiche, hanno subito una riduzione permanente della capacità lavorativa).

L’ambito applicativo del citato paragrafo 2 dell’articolo 18 deve essere circoscritto, quindi, alle pensioni erogate in base alla legislazione di “sicurezza sociale”, anche con riferimento alla Convenzione con il Lussemburgo.

Sulla base dei principi sopra evidenziati, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto il contribuente, al ricorrere delle condizioni previste dal citato articolo 24-ter del TUIR, possa beneficiare del relativo regime di favore ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, relativamente ai redditi di fonte estera.

Ai redditi erogati dall’INPS, invece, non si applica l’articolo 24-ter del TUIR, in quanto redditi di fonte italiana per i quali valgono i principi ordinari di tassazione vigenti per i soggetti residenti.

Con riferimento ai redditi da pensione di fonte lussemburghese sia qualora questi rientrassero nel paragrafo 1 dell’articolo 18 della citata Convenzione, con tassazione esclusiva in Italia, sia qualora gli stessi rientrassero nell’ambito applicativo del paragrafo 2 del medesimo articolo 18 della Convenzione, con conseguente assoggettamento ad imposizione concorrente in entrambi gli Stati, il contribuente non potrebbe beneficiare del credito d’imposta estero ai sensi dell’articolo 165 del TUIR.

In tale ultima ipotesi, infatti, per effetto dell’opzione di cui all’articolo 24-ter del TUIR il reddito in esame sarà soggetto ad imposta sostitutiva non concorrerà alla formazione del reddito complessivo (cfr. circolare del 17 luglio 2020, n. 21/E e circolare del 5 marzo 2015, n. 9/E).

Il regime della Flat Tax pensionati, già conveniente in precedenza, ora si conferma uno strumento di ottimizzazione tributaria ancor più vantaggioso per i pensionati che si trovino a vivere all’estero, i quali in passato non si erano trasferiti in Italia per l’alta pressione fiscale del nostro Paese, adesso divenuto “fiscalmente appetibile”.

4. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.  

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.