Fondazione di famiglia all’estero: quale tassazione? Il Fisco risponde

Lo strumento della Fondazione di famiglia storicamente è stato molto utilizzato dalle famiglie possidenti italiane.

Tuttavia, particolari problematiche nel corso degli anni sono sorte soprattutto con riferimento alle fondazioni di famiglia estere per quanto riguarda la loro tassazione sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini delle imposte indirette di successione o sulle donazioni.

Le fattispecie si dimostrano ancor più problematiche qualora si tratti di stabilire se la Fondazione di famiglia estera, sebbene abbia una propria formale autonomia giuridica, non sia da considerarsi, nella sostanza, come un’entità “schermo”, vale a dire un soggetto meramente “fittiziamente interposto” rispetto a coloro che ne costituiscono i beneficiari.

Il tema acquista ancora più importanza nell’attuale contesto di trasparenza fiscale internazionale, laddove i beneficiari (residenti in Italia) delle fondazioni di famiglia estere possono ritrovarsi destinatari degli obblighi tributari dettati dalla normativa italiana, pena l’applicazione delle sanzioni fiscali previste per la loro inosservanza.

Ebbene, con una interessante nonché recente Risposta ad Interpello l’Agenzia delle Entrate è intervenuta a fornire un parere proprio con riferimento ad un caso di una Fondazione di famiglia estera ritenuta dallo stesso Fondatore come soggetto interposto, esaminandone i profili fiscali ai fini sia delle imposte dirette sia di quelle indirette.

1.1. Fondazione di famiglia in Liechtenstein con Fondatore e Beneficiari residenti in Italia

L’istanza di Interpello sulla quale si è espresso il Fisco riguarda una Fondazione di famiglia con sede in Vaduz (Principato del Liechtenstein), che veniva costituita da un Fondatore, fiscalmente residente in Italia, a favore dei propri figli, identificati quali Beneficiari (ciascuno nella misura di 1/3 del patrimonio) qualora il Fondatore fosse deceduto,

Il Fondatore veniva a mancare nell’anno 2019, cosicché i figli Beneficiari del patrimonio si sono posti il problema di come andasse inquadrata in Italia la Fondazione di famiglia estera sotto il profilo fiscale e, per l’effetto, quali fossero i loro obblighi tributari.

Più precisamente, la Fondazione in questione svolgeva l’attività di amministrazione e gestione del patrimonio, ad essa conferito da parte del Fondatore, in favore dei membri della famiglia di quest’ultimo, al fine di far fronte alle loro spese per istruzione, formazione, supporto economico in generale.

Pur essendo individuati come Beneficiari della Fondazione di famiglia, ai sensi del Regolamento della Fondazione, i figli del Fondatore non avevano alcun diritto immediato sul patrimonio della Fondazione di famiglia, dovendo attendere il decesso del Fondatore affinché gli venisse concesso un tal potere sulla base della decisione del Consiglio di Fondazione.

Il Fondatore della Fondazione di famiglia, fiscalmente residente in Italia sia al momento della costituzione dell’ente sia al momento del decesso, quando era ancora in vita aveva provveduto a regolarizzare la propria posizione fiscale in Italia, ai soli fini delle imposte dirette, con riferimento al patrimonio detenuto all’estero attraverso la predetta Fondazione di famiglia, aderendo alla procedura di c.d. voluntary disclosure o collaborazione volontaria.

In particolare, in sede di regolarizzazione, il Fondatore aveva dichiarato che la Fondazione di famiglia estera fosse un soggetto fittiziamente interposto e che, in realtà, il patrimonio in essa contenuto, riconducibile al territorio svizzero, fosse allo stesso nella sostanza da imputare.

Ebbene, sulla base della situazione sopra esposta, la Fondazione istante riteneva che una Fondazione di famiglia come quella in esame dovesse essere trattata come un trust “opaco” (art. 73, comma 1, lettera d), del TUIR) atteso che i Beneficiari della stessa non avevano un diritto attuale e immediato sui suoi bene, bensì la decisione sull’attribuzione agli stessi del patrimonio era rimessa al parere discrezionale del Consiglio di Fondazione.

Per tale via, la Fondazione giungeva a ritenere che le somme percepite dalla Fondazione di famiglia non fossero imponibili in capo ai Beneficiari, a prescindere dal fatto che queste avessero fonte in Italia o all’estero.

Tale tesi sarebbe stata avvalorata dal fatto che l’art. 44, comma 1, lettera g-sexies), del TUIR, stabilisce che le somme debbano essere imputate per trasparenza ai beneficiari solo in base di Fondazioni “trasparenti” e non anche nel caso di Fondazioni “opache” come quella d’interesse. Altresì, detti redditi sarebbero risultati non imponibili in Italia perché ivi erano stati già tassati.

Alla stessa conclusione si giungeva per quanto riguarda l’imposizione indiretta, relativa alla costituzione di vincoli di destinazione (art. 2, comma 47, del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 286), essendosi questi ultimi perfezionati al momento del conferimento dei beni, da parte del Fondatore, all’interno della Fondazione di famiglia, dovendosi escludere una seconda tassazione nel momento successivo in cui gli stessi beni siano devoluti dalla Fondazione ai suoi Beneficiari.

Ciò sarebbe stato avvalorato, a più riprese, dall’Agenzia delle Entrate che, con proprie circolari avrebbe chiarito che l’imposta sui vincoli di destinazione sia dovuta solo ed esclusivamente al momento della dotazione dei beni nella Fondazione, mentre nessuna imposta sia dovuta al momento del trasferimento ai beneficiari dei beni vincolati nella Fondazione.

1.2. Il parere dell’Agenzia delle Entrate sulla tassazione della Fondazione di famiglia

L’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 473 del 7 novembre 2019 fornisce il suo punto di vista sulla questione a lei sottoposta, muovendo dalla descrizione dell’istituto della Fondazione di famiglia, così come previsto dall’ordinamento giuridico del Liechtenstein.

Più in particolare, viene chiarito che secondo la normativa del Liechtenstein le c.d. Familienstiftung sono delle “fondazioni di famiglia” in cui redditi e patrimonio sono utilizzati per il mantenimento e l’educazione dei membri della famiglia.

La costituzione avviene con il versamento, da parte del Fondatore, di un capitale CHF 30.000 in una banca del Liechtenstein o della Svizzera. I successivi beni devoluti alla Fondazione diventano proprietà della stessa, creandosi una situazione di autonomia patrimoniale tra Fondatore e Fondazione di famiglia.

Tuttavia, questa separazione è solamente apparente, perché il Fondatore continua a beneficiare dei redditi e del patrimonio della Fondazione qualora egli assuma la veste di Beneficiario.

Quindi, elemento fondamentale da stabilire per tale tipo di Fondazione di famiglia è se si tratti o meno di un veicolo fittiziamente interposto oppure se di fatto si configuri un diverso soggetto giuridico

Questo perché, qualora la Fondazione di famiglia si rivelasse un soggetto interposto, sarebbe il suo beneficiario economico a dover dichiarare il valore del patrimonio esistente al termine di ogni anno d’imposta interessato basandosi sul rendiconto del consiglio di amministrazione della Fondazione.

Nel caso di specie il Fisco ritiene che la Fondazione di famiglia si configuri proprio come un soggetto “interposto”, tesi avvalorata proprio dalle risultanze della procedura di c.d. voluntary disclosure (o collaborazione volontaria) a cui aveva fatto accesso il Fondatore, laddove questi veniva dichiarato il possesso, attraverso la Fondazione di famiglia, di capitali allocati in una banca svizzera elvetica.

Lo stesso Fondatore aveva dichiarato che tali capitali erano detenuti per il tramite della Fondazione

al fine di creare un’interposizione tra la contribuente e i capitali investiti. Detti capitali erano solo fittiziamente intestati alla struttura interposta, con la conseguenza che le attività oggetto della collaborazione volontaria devono comunque ritenersi detenute in Svizzera, in linea con quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 10/Edel 13 marzo 2015 a pag. 17“.

Proprio in relazione a detti capitali il Fondatore aveva chiesto di regolarizzare, per i periodi di imposta dal 2009 al 2013, le violazioni di omessa o infedele compilazione del quadro RW della dichiarazione annuale dei redditi, nonché le violazioni di omessa dichiarazione dei rendimenti derivanti da tali investimenti e di omesso versamento delle relative imposte.

Pertanto, l’Amministrazione finanziaria non ha nutrito più alcun dubbio in merito al fatto che il vero intento del Fondatore fosse quello di creare uno schermo tra la titolarità formale dei beni e il godimento e la disponibilità degli stessi, cosicché la stessa Fondazione di famiglia è stata ritenuta “invalida” ai fini fiscali, circostanza da riflettersi anche nei riguardi dei figli del Fondatore.

Una volta identificati i figli del Fondatore quali diretti titolari dei beni solo formalmente intestati alla Fondazione di famiglia, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che sugli stessi ricadano anche tutti i relativi obblighi fiscali previsti dalla normativa italiana.

In altri e più chiari termini, il Fisco ha ritenuto che spetti ai figli del Fondatore pagare le imposte sui redditi (solo formalmente) percepiti dalla Fondazione di famiglia, adempiere agli obblighi monitoraggio fiscale (D.L. n. 167del 1990), attraverso l’indicazione dei relativi valori nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, nonché di versare dell’eventuale IVIE (Imposta sul Valore degli Immobili detenuti all’Estero) e  dell’IVAFE (Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie detenute all’Estero)

Circa, invece, l’imposizione indiretta sulla costituzione dei vincoli di destinazione, in materia di imposte sulle successioni e donazioni, il Fisco osserva come la legge preveda l’applicazione di un’imposta di donazione al verificarsi di diversi presupposti impositivi, vale a dire gli atti di donazione, di trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito e gli atti di costituzione di vincoli di destinazione.

Per cui, nel caso in esame, dette regole condurrebbero probabilmente a tassare i figli del Fondatore nel momento in cui si perfezionino nei loro confronti i trasferimenti dei beni provenienti dalla Fondazione di famiglia, tenuto sempre conto dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti con i quali tali erogazioni e trasferimenti verranno posti in essere.

Ciò non esclude che i diritti dei figli del Fondatore possano ritenersi riferiti a beni che compongono l’asse ereditario di quest’ultimo, dovendosi in tal caso seguire le regole per la successione, determinandosi il valore complessivo dei beni alla data dell’apertura della successione, da indicarsi come base imponibile nella dichiarazione di successione.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate, per quanto abbia qualche lacuna soprattutto in relazione alla tematica dell’imposizione indiretta per il caso in esame, offre utili spunti per l’inquadramento fiscale italiano delle Fondazioni di famiglia estere e per svolgere le opportune considerazioni tributarie relative all’opportunità della loro costituzione e alla loro gestione amministrativa.

2. Fondazione di famiglia: un secondo caso all’esame dell’Agenzia delle Entrate

Con la Risposta ad interpello n. 9/2022 l’Agenzia delle Entrate è ritornata sulla tematica delle fondazioni estere, anche in questo caso su una Fondazione di famiglia, costituita secondo il diritto del Principato del Liechtenstein, con sede in Vaduz.

Nel caso di specie, pochi giorni dopo la costituzione, i Fondatori avevano trasferito, a titolo gratuito, alla Fondazione un’area boschiva situata in Austria di proprietà della famiglia dalla seconda metà dell’Ottocento, scegliendo la forma giuridica della fondazione perché era l’unica che all’epoca poteva garantire il mantenimento unitario del compendio forestale.

Al momento della presentazione dell’istanza di interpello i Fondatori erano deceduti, per cui ai diritti di questi ultimi erano subentrati i discendenti diretti in linea retta.

Gli organi della Fondazione erano: il Consiglio di Fondazione, l’Assemblea dei Beneficiari e il Comitato consultivo.

La Fondazione recentemente concludeva la trattativa per la cessione dell’area boschiva con la stipula del relativo atto.

Dalla documentazione all’esame del Fisco, inoltre, emergeva che:

  • i Fondatori erano anche i Beneficiari iniziali della Fondazione;
  • l'”Organo Supremo” della Fondazione era l’Assemblea dei Beneficiari alla quale era attribuito il potere di deliberare in merito alla nomina e sostituzione dei membri del Comitato esecutivo e nelle altre materie riservate dallo Statuto a tale organo;
  • i poteri dell’Assemblea dei Beneficiari erano esercitati, irrevocabilmente, dal Comitato esecutivo, composto da quattro membri nominati, tra i Beneficiari o discendenti di questi, dall’Assemblea stessa;
  • i membri del Consiglio e del Comitato esecutivo, che non fossero Beneficiari, partecipavano alle delibere dell’Assemblea dei Beneficiari solo con voto consultivo;
  • l’amministrazione e la gestione del patrimonio della Fondazione spettava al Consiglio “in collaborazione con il Comitato esecutivo”;
  • gli atti di scioglimento della Fondazione, di modifica dello Statuto e alienazione del patrimonio della stessa erano sottoposti ad autorizzazione dell’Assemblea dei Beneficiari;
  • il Consiglio e il Comitato esecutivo potevano impugnare le delibere dell’Assemblea dei Beneficiari solo per violazione di legge.

La Fondazione interpellava l’Agenzia delle Entrate per chiedere se la stessa fosse da considerarsi soggetto interposto rispetto ai potenziali Beneficiari e, in caso positivo, se la Fondazione fosse da considerarsi, ai fini fiscali italiani, un istituto analogo ad un trust opaco, nonché conoscere il trattamento dei redditi dalla stessa percepiti e la disciplina delle operazioni ai fini delle imposte indirette.

L’Agenzia delle Entrate, una volta esaminati i fatti prospettati dalla Fondazione e la documentazione da essa esibita, ha ritenuto che la stessa si caratterizzasse per una forte ingerenza sia da parte degli originari Fondatori sia, dopo la morte di questi ultimi, degli attuali Beneficiari (di fatto, gli eredi dei primi).

In particolare, le clausole statutarie esaminate e le modalità attraverso le quali, concretamente, veniva realizzato lo scopo principale della Fondazione, manifestavano l’ingerenza dei Beneficiari nella gestione del patrimonio della stessa e, conseguentemente, l’inesistenza ai fini fiscali italiani della Fondazione, secondo la prassi consolidata dell’Agenzia delle Entrate.

Per cui, dal punto di vista dell’imposizione diretta, il Fisco ha ritenuto che i redditi formalmente prodotti dalla Fondazione, successivamente alla morte dei Fondatori, fossero da assoggettare a tassazione in capo ai Beneficiari secondo i principi generali previsti per ciascuna delle categorie reddituali di appartenenza.

Nel caso di specie, la cessione dell’area boschiva non comportava la tassazione di alcuna plusvalenza in capo ai Beneficiari in applicazione dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir, il quale dispone che sono imponibili “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante”.

Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria ha ricordato che gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero dalle persone fisiche residenti e suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia sono soggetti agli obblighi di monitoraggio fiscale, di cui al D.L. n. 167/1990, attraverso l’indicazione dei relativi valori nel Quadro RW della dichiarazione dei redditi. La compilazione di tale quadro assolve anche agli obblighi di liquidazione dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) e dell’imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero (IVIE), di cui all’articolo 19 (commi da 13 a 22) del D.L. n. 201/2011.

Ai fini delle imposte indirette, le somme attribuite dalla Fondazione ai beneficiari italiani assumevano rilevanza ai fini dell’applicazione delle imposte sulle successioni e donazioni, prevista dall’articolo 2, comma 47, del D.L. n. 262/2006.

Infatti, detta disposizione prevede che oggetto dell’imposta sulle successioni e donazioni sono “i trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito nonché la costituzione di vincoli di destinazione secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346”.

Per cui, le attribuzioni delle somme derivanti dalla vendita del patrimonio immobiliare in questione sono state ritenute rientrare nella definizione di trasferimenti mortis causa dai Beneficiari ai propri eredi e, pertanto, sugli stessi doveva applicarsi l’imposta sulle successioni, nella misura delle somme effettivamente percepite dai Beneficiari.

Considerato che i nove Fondatori erano tutti deceduti e che ai diritti di questi ultimi erano subentrati i discendenti diretti in linea retta, il presupposto che giustificava l’attribuzione delle somme in questione era la qualifica di “beneficiario” della Fondazione assunta dagli attuali eredi degli originari soggetti Beneficiari, proprio per effetto della successione.

Al seguito del decesso dei Fondatori/Beneficiari, tra i beni e i diritti dell’attivo ereditario di ognuno di essi erano compresi anche i diritti/benefici legati alla Fondazione, da trasmettersi solo per causa di morte secondo il Regolamento della Fondazione.

Pertanto, poiché la percezione delle somme di denaro in esame, costituiva l’evento che dava luogo al mutamento della devoluzione dell’eredità, gli eredi ed attuali beneficiari della Fondazione dovevano provvedere a presentare la dichiarazione integrativa di successione.

3. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.  

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.