Il meccanismo delle indagini bancarie, che si colloca in quello più ampio delle indagini finanziarie, è oramai diventato uno dei principali strumenti di cui si avvale l’Agenzia delle Entrate per individuare i redditi evasi da parte sia delle imprese che delle persone fisiche, atteso l’insuccesso degli altri strumenti di accertamento di natura presuntiva (come, ad esempio, il c.d. redditometro).

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1. La presunzione legale delle indagini bancarie

Lo strumento delle indagini bancarie prevede una presunzione, a favore dell’Amministrazione finanziaria, per cui le movimentazioni rilevate sui conti finanziati dei contribuenti possono essere utilizzate dal Fisco, ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973,  per fondare i propri accertamenti relativi ai maggiori redditi da recuperare a tassazione:

• rispetto ai versamenti: se il contribuente non dimostra di averne tenuto conto nella dichiarazione dei redditi oppure che non doveva tenerne conto;
• rispetto ai prelevamenti e agli importi riscossi: se il contribuente non dimostri chi è il beneficiario, a meno che le movimentazioni non risultino dalle scritture contabili. Inoltre, i versamenti rilevano solo per importi superiori a € 1.000 giornalieri e, comunque, a 5.000 mensili.

Le indagini bancarie danno, quindi, luogo a presunzioni legali di tipo relativo, nel senso che è riconosciuta al contribuente la possibilità di fornire la prova contraria che le movimentazioni rilevate sul proprio conto non hanno rilevanza reddituale.

Possono formare oggetto delle indagini bancarie, a titolo esemplificativo, i seguenti rapporti bancari:

• conti correnti;
• libretti di deposito;
• conti-titoli;
• operazioni fuori conto come cambio assegni e bonifici.

2. I contribuenti destinatari delle indagini bancarie

Le indagini bancarie possono essere adoperate dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza nei confronti di diverse tipologie di contribuenti, quali:

• imprenditori;
• professionisti:
• lavoratori dipendenti;
• titolari di reddito fondiario;
• percettori di reddito di capitale.

Si precisa che la presunzione relativa ai prelevamenti opera solo nei riguardi delle imprese.

Destinatari delle indagini bancarie sono:

• i titolari dei conti bancari;
• i cointestatari dei conti o coloro che ne hanno comunque la disponibilità.

Inoltre, l’Amministrazione finanziaria può utilizzare nei confronti del contribuente anche le movimentazioni relative ai conti intestati ai suoi familiari.

Altresì, con riferimento alle società gestite a livello familiare, il Fisco può imputare all’impresa le movimentazioni transitate sui conti correnti intestati al socio, all’amministratore o ai relativi familiari.

In tali ipotesi, infatti, l’Amministrazione finanziaria può dimostrare che il soggetto intestatario di un conto corrente è fittiziamente interposto rispetto ad un altro contribuente, c.d. interponente, al quale, nella realtà, devono imputarsi le movimentazioni e nei cui confronti deve operare la presunzione legale riguardante i versamenti e i prelevamenti. Pertanto, in questi casi il contribuente, pur non essendo il diretto titolare del conto finanziario, deve fornire la giustificazione dei prelevamenti e dei versamenti transitati sul conto altrui, per evitare la tassazione nei suoi confronti di tutte le movimentazioni non giustificate.

3. Imputazione alla società delle movimentazioni sui conti dei soci

Sulla base di quanto da ultimo osservato, quando si parla di indagini bancarie non bisogna mai sottovalutare il dato per cui l’Amministrazione finanziaria possa imputare alla società le movimentazioni bancarie registrate sui conti dei relativi soci, laddove venga ritenuto che, sulla base della stretta correlazione tra la società e i rispettivi soci, sussista la prova che sui conti di questi ultimi siano transitate delle somme imputabili alla società e da questa non dichiarate ai fini fiscali.

In effetti, questa è l’impostazione attualmente condivisa dalla Corte di Cassazione, circostanza che sia le società sia i relativi soci non possono sottovalutare quando effettuano le normali movimentazioni bancarie oppure quando si trovano a difendersi contro un avviso di accertamento elevato a carico della società da parte dell’Agenzia delle Entrate sulla base delle indagini finanziarie precedentemente svolte.

Infatti, con la sentenza 16 giugno 2017, n. 15006 e, più recentemente, con la sentenza 22 settembre 2020, n. 19774, la Suprema Corte di Cassazione, con riferimento al caso di una società in accomandita semplice che si era vista imputare le operazioni registrate sui conti correnti dei relativi soci, ha confermato la riferibilità alla società in accomandita semplice, in assenza di conti correnti intestati alla stessa o al socio accomandatario, della movimentazione del conto corrente formalmente intestato al socio accomandante, atteso che la mera sussistenza del rapporto societario, pur in assenza di poteri gestori, fa presumere (ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973) che le operazioni siano state compiute nell’interesse della società e gestite economicamente dal socio accomandatario, salvo prova contraria di cui è onerato il contribuente.

Quindi non è stato conferito rilievo alla circostanza che il socio accomandante non aveva potere gestorio e che non aveva rilasciato alla società o all’accomandatario deleghe ad operare sugli indicati conti correnti.

La presunzione legale relativa derivante dall’accertamento bancario in questione opererebbe, infatti, nel senso che deve ritenersi che l’accomandante il quale abbia effettuato operazioni bancarie per conto della società, ma economicamente gestite dall’accomandatario, faccia scaturire l’imputazione dei relativi conti alla società (così come già chiarito dalla Corte di Cassazione, per le società che agiscono tramite conti correnti intestati ai soci, con la sentenza n. 20449 del 2011). Quindi, l’accomandante in questa ipotesi non è stato ritenuto un soggetto estraneo alla società (dato il rapporto societario), con l’ulteriore conseguenza che la cointestazione di uno dei due conti dell’accomandante con la moglie di questo esclude la terzietà anche della cointestataria (come già chiarito dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 4904 del 2013), soprattutto quando nulla viene opposto dal contribuente.

Spetta quindi al contribuente fornire la prova contraria alla suddetta presunzione relativa,  così come pure affermato dalla Corte di Cassazione, in merito all’onere della prova, con le sentenze n. 14806 del 2015, n. 16896 del 2014 e n. 22540 del 2012).

Alle stesse conclusioni è giunta la Corte di Cassazione con l’Ordinanza 21 novembre 2018, n. 30098, con riguardo, più in generale, alle società di persone a ristretta base di partecipanti (vale a dire, con un numero limitato di soci), ritenendo che per i relativi accertamenti, l’Amministrazione finanziaria può legittimamente utilizzare (ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973) le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, riferendo alla società le operazioni ivi riscontrate, perché la relazione di parentela tra i soci è idonea a far presumere la sostanziale sovrapposizione tra interessi personali e societari, identificandosi gli interessi economici in concreto perseguiti dalla società con quelli propri dei soci, salva la facoltà dell’ente di dimostrare l’estraneità delle singole operazioni alla comune attività d’impresa.

Principi simili sono stati affermati dalla Corte di Cassazione con l’Ordinanza 20 marzo 2019, n. 7758, anche relativamente alle società di capitali a ristretta base di partecipanti, affermando che sono consentite le indagini bancarie da parte degli Uffici finanziari e della Guardia di finanza, ai fini dell’accertamento dei redditi di una società a responsabilità limitata sui conti correnti dei soci, incombendo sulla prima l’onere di dimostrare che non sono a sé riconducibili gli importi rinvenuti sugli stessi.

Più in particolare, la Suprema Corte ha ritenuto di dover distinguere le situazioni, tra di loro costituenti casi diversi, nelle quali è necessario per l’Ufficio dar prova dell’intestazione fittizia del conto bancario rispetto alle situazioni nelle quali le stesse circostanze del caso sono indice della riferibilità delle operazioni finanziarie alla società, salva in entrambi i casi la prova contraria il cui onere incombe in capo al contribuente.

In merito, invece, alla possibile eccezione del contribuente circa la doppia imposizione dei medesimi redditi in capo sia al socio sia alla società, la Corte di Cassazione ha sostenuto che, in tema di accertamenti fondati sulle risultanze delle indagini sui conti correnti bancari (ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51), l’onere del contribuente di giustificare la provenienza e la destinazione degli importi movimentati sui conti correnti intestati a soggetti per i quali è fondatamente ipotizzabile che abbiano messo il loro conto a sua disposizione, non viola il principio “praesumptum de praesumpto non admittitur” (o il c.d. divieto di doppie presunzioni o divieto di presunzioni di secondo grado o a catena). Infatti, da un lato, questo principio sarebbe inesistente, non essendo riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c.c. nè a qualsiasi altra norma dell’ordinamento e, dall’altro, anche qualora lo si volesse considerare esistente, esso atterrebbe esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con un’altra presunzione semplice, ma non con una presunzione legale, di cui si tratta in ipotesi di indagini bancarie.

4. Imputazione alla ditta individuale delle movimentazioni relative ai conti del contribuente e dei familiari

Con l’Ordinanza 1° febbraio 2022, n. 2941, la Corte di Cassazione è tornata sulla tematica delle indagini bancarie e dei relativi effetti in capo ad altri soggetti.

Nel caso di specie era accaduto che, sulla base delle risultanze di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di accertamento in capo ad un contribuente, titolare della ditta individuale operante nell’ambito del commercio di autoveicoli, non avendo questi presentato le dichiarazioni fiscali, nonostante sui conti correnti intestati a lui, alla moglie e alla figlia si rilevassero operazioni di versamento e di prelevamento riconducibili alla medesima ditta individuale, i cui importi venivano recuperati a tassazione nell’ambito dell’attività della ditta individuale.

Il contribuente impugnava l’atto impositivo sul rilievo che, da un lato, i movimentazioni rilevate sul suo conto personale dovessero essere imputati anche ad una società di capitali da lui partecipata insieme alla moglie e, dall’altro, non sussistesse la prova che le movimentazioni dei conti della moglie e della figli fossero a lui riconducibili.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente con sentenza che, seppur impugnata dall’Amministrazione finanziaria in appello, veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale, cosicché il Fisco proponeva ricorso davanti alla Corte di Cassazione.

Pronunciandosi sulla questione, la Corte di Cassazione ha ritenuto che la sola circostanza che i conti bancari oggetto di indagine fossero utilizzati dal contribuente, in maniera promiscua, sia per l’attività della società di capitali che per quella dell’impresa individuale, non giustifica l’imputazione dei movimenti alle sole operazioni svolte dalla società di capitali.

Per cui formava onere del contribuente dimostrare, in maniera specifica, che le singole movimentazioni bancarie utilizzate dall’Agenzia ai fini dell’accertamento del reddito riveniente dall’attività dell’impresa individuale facente capo allo stesso fossero già state prese in considerazione ai fini della determinazione del reddito imponibile prodotto dalla società di capitali.

Anche la circostanza che la società di capitali avesse un giro d’affari superiore alla ditta individuale si è rivelata inconferente agli occhi della Suprema Corte al fine di imputare alla prima le movimentazioni bancarie del contribuente e dei suoi familiari.

Per questa via la Corte di Cassazione è giusta ad ammettere la possibilità che l’Agenzia delle Entrate imputi alla ditta individuale del contribuente le movimentazioni registrate sul conto personale di quest’ultimo e dei suoi familiari, anche nel caso in cui questi partecipino ad una società di capitali, spettando al medesimo contribuente dimostrare l’imputazione alla società di capitali, piuttosto che alla ditta individuale, delle movimentazioni rilevate dall’Ufficio.

5. La difesa del contribuente contro le indagini bancarie

A seguito dello svolgimento delle indagini bancarie l’Ufficio può invitare il contribuente a fornire le informazioni, i dati e le notizie utili a giustificare le movimentazioni finanziarie ad egli riconducibili.

Tuttavia la mancata convocazione dell’interessato per instaurare il contraddittorio non determina, secondo la Corte di Cassazione (Cass. 13 maggio 2003, n. 7329), l’illegittimità del successivo accertamento dell’Agenzia delle Entrate, potendo il contribuente fornire anche nel corso del contenzioso tributario la prova contraria relativa alle movimentazioni oggetto di contestazione.

Il contribuente destinatario di un’indagine bancaria dell’Amministrazione finanziaria deve, in primo luogo, cercare di fornire adeguata giustificazione ai versamenti e ai prelevamenti transitati sui conti oggetto di verifica.

Qualora per effetto delle indagini bancarie l’Agenzia delle Entrate formalizzi un avviso di accertamento a carico del contribuente, questi ha comunque la possibilità di impugnarlo dinanzi alla Commissione Tributaria territorialmente competente.

In questo caso il contribuente, mediante il suo difensore, potrà far valere gli eventuali profili di illegittimità che caratterizzano l’atto impositivo, i quali possono riguardare, a titolo esemplificativo e non esaustivo:

• l’autorizzazione dell’Ufficio allo svolgimento delle indagini bancarie nei suoi confronti;
• il presupposto della interposizione fittizia contestata nel caso di specie dall’Ufficio;
• le soglie di rilevanza delle movimentazioni;
• la motivazione dell’avviso di accertamento;
• la valorizzazione della documentazione prodotta in sede amministrativa dall’interessato per giustificare le movimentazioni oggetto di contestazione.

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