Indagini fiscali all’estero: gli strumenti del Fisco

In un’epoca di trasparenza fiscale internazionale come quella attuale, l’Amministrazione finanziaria dispone di diversi strumenti per individuare redditi prodotti e patrimoni detenuti all’estero da parte di contribuenti fiscalmente residenti in Italia.

La cooperazione fiscale internazionale tra le Amministrazioni finanziarie dei diversi Paesi della comunità internazionale si sviluppa in due modi:

  • attraverso lo scambio di informazioni di rilevanza fiscale;
  • con il coordinamento delle operazioni di verifica da svolgersi sul territorio dei singoli Stati.

1. Lo scambio di informazioni di rilevanza fiscale a livello internazionale

Tra i principali strumenti utilizzati dalle Autorità fiscali italiane per individuare i redditi e le attività estere detenute all’estero dai soggetti fiscalmente residenti in Italia troviamo quelli che riguardano lo scambio di informazioni con le Autorità fiscali estere.

Questo modello di cooperazione si declina in maniera leggermente differente a seconda che i Paesi esteri coinvolti facciano o meno parte dell’Unione europea.

1.1 Lo scambio di informazioni nell’Unione europea

Nell’ambito dell’Unione europea lo scambio di informazioni è disciplinato dalla Direttiva 2011/16/UE, con riferimento al settore delle imposte dirette, e dal Regolamento UE n. 904/2010, per quanto concerne la cooperazione amministrativa e la lotta alla frode fiscale in materia IVA.

Sulla base di tale normativa, lo scambio d’informazioni nell’ambito dell’Unione europea può essere di diversi tipi, quali:

  • scambio di informazioni su richiesta;
  • scambio di informazioni spontaneo.

Si sottolinea, ancora, che con la Direttiva 2014/107/UE del 9 dicembre 2014, sono state apportate nuove modifiche alla direttiva 2011/16/UE, cosicché da introdurre nel sistema dell’Unione europea la tipologia di scambio di informazioni automatico, come effetto del recepimento del nuovo standard globale previsto dall’OCSE, c.d. Common Reporting Standard (CRS).

Sulla base di quest’ultima previsione, l’Autorità competente di ciascuno Stato membro ogni anno è obbligato a comunicare alle Autorità competenti degli altri Stati membri le informazioni di rilevanza fiscale concernenti i soggetti fiscalmente residenti in questi ultimi Paesi.

1.2. Lo scambio di informazioni con gli altri Paesi

Nei rapporti con i Paesi non facenti parte dell’Unione europea, l’Italia non può ricorrere ai predetti strumenti di scambio di informazioni, ma può avvalersi di altri meccanismi idonei a realizzare i medesimi obiettivi di trasparenza fiscale.

Quindi, in primo luogo, l’Italia può scambiare le informazioni con gli Stati esteri sulla base delle Convenzioni  contro le doppie imposizioni stipulate con questi ultimi.

Tali accordi sono solitamente stipulati sulla base del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, il cui art. 26 regolamenta la materia dello scambio di informazioni tra i Paesi coinvolti.

Talvolta, tuttavia, può accadere che gli Stati non abbiano interessi commerciali a stipulare una Convenzione contro le doppie imposizioni, quindi possono optare per disciplinare solo lo scambio di informazioni nei reciproci rapporti.

A tal fine, in seno all’OCSE, il Global Forum Working Group on Effective Exchange of Information ha elaborato il c.d. Modello di Tax Information Exchange Agreement (TIEA), per rendere possibile lo scambio di informazioni tra Paesi che non hanno stipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni, ma vogliono comunque obbligarsi a scambiarsi reciprocamente le informazioni fiscalmente rilevanti.

Ulteriore strumento per lo scambio di informazioni a disposizione dell’Amministrazione finanziaria italiana, esperibile anche nei riguardi di Paesi non facenti parte dell’Unione europea, è la Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale, c.d. MAAT (Mutual Administrative Assistence in Tax matters), stipulata a Strasburgo il 25 gennaio 1988 tra Consiglio d’Europa e OCSE.

Oltre allo scambio di informazioni, questa Convenzione prevede anche l’assistenza alla riscossione e la non opponibilità del segreto bancario. Inoltre, qualora nel corso delle indagini emergessero dei fatti di rilevanza penale, l’assistenza deve essere garantita dagli Stati aderenti per un periodo che si estende fino a 3 anni prima dell’entrata in vigore della Convenzione.

Al fianco di quelli descritti v’è lo strumento più innovativo ed efficace per la trasparenza fiscale internazionale, costituito dallo standard globale frutto dell’Accordo multilaterale raggiunto dai Paesi OCSE in materia di scambio automatico delle informazioni sui conti finanziari, sottoscritto a Berlino il 29 ottobre 2014, che prende il nome di Common Reporting Standard (CRS).

Tale modello è molto simile al FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), implementato dagli Stati Uniti per lo scambio di informazioni con gli altri Paesi.

In pratica, per effetto del CRS, gli intermediari finanziari, quali banche, veicoli d’investimento collettivo e le assicurazioni dei Paesi aderenti sono tenuti ad identificare i propri clienti per verificare se risultano fiscalmente residenti in uno Stato estero.

Le informazioni che vengono acquisite sono le seguenti:

  • codice fiscale (Tax identification number);
  • nome;
  • cognome;
  • indirizzo;
  • data di nascita.

L’acquisizione dei dati riguarda non solo le persone fisiche, ma anche le persone giuridiche (es. società).

Inoltre, particolare rilevanza riveste il fatto che, con riferimento alle società, gli intermediari finanziari hanno il preciso compito di individuare il beneficiario effettivo delle stesse (c.d. Beneficial owner).

Ciò significa che, ad esempio, se un contribuente fiscalmente residente in Italia ha chiuso un conto corrente che deteneva in un ex paradiso fiscale (che adesso ha aderito al Common Reporting Standard) e ha trasferito le proprie disponibilità ad una società costituita nello stesso Paese e da lui sostanzialmente controllata (fungendo la società da mero “schermo”), la banca non potrà fare a meno di identificarlo come il beneficiario effettivo dei redditi e del patrimonio della società, trasmettendo i relativi dati dall’Amministrazione finanziaria del proprio Paese che, a sua volta, le trasmetterà all’Agenzia delle Entrate.

In Italia le informazioni provenienti dall’estero per effetto dello scambio di informazioni vengono lavorate dall’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Accertamento – Settore Internazionale – Ufficio Scambio di Informazioni, che costituisce l’Ufficio Centrale di collegamento (C.L.O. – Central Liaison Office) competente per lo scambio di informazioni.

1.3. La normativa interna

Nell’ordinamento interno italiano, la disciplina della scambio automatico delle informazioni viene prevista dall’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973, il quale dispone quanto segue:

1. L’Amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali, comprese le autorità locali. Essa, a tale fine, può autorizzare la presenza nel territorio dello Stato di funzionari delle amministrazioni fiscali degli altri Stati membri. 

2. L’Amministrazione finanziaria provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle predette autorità con le modalità ed entro i limiti previsti per l’accertamento delle imposte sul reddito.

2-bis. In sede di assistenza e cooperazione nello scambio di informazioni l’amministrazione finanziaria opera nel rispetto dei termini indicati agli articoli 7, 8, 8-bis, 8 bis bis, 8 bis ter e 10 della direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 del Consiglio, che ha abrogato la direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977. 

3. Le informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o un’informazione la cui divulgazione contrasti con l’ordine pubblico. La trasmissione delle informazioni può essere, inoltre, rifiutata quando l’autorità competente dello Stato membro richiedente, per motivi di fatto o di diritto, non è in grado di fornire lo stesso tipo di informazioni.

4. Le informazioni sono trattate e tenute segrete con i limiti e le modalità previsti dal CAPO IV, condizioni che disciplinano la cooperazione amministrativa, e VI, relazioni con i Paesi terzi, della direttiva 2011/16/UE. 

5. Non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità competenti degli altri Stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio.

5-bis. In sede di assistenza e cooperazione per lo scambio di informazioni, la presenza negli uffici amministrativi e la partecipazione alle indagini amministrative di funzionari delle amministrazioni fiscali degli altri stati membri dell’Unione europea, è disciplinata dall’articolo 11 della direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 del Consiglio. Alla presenza dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria, che esercitano il coordinamento delle indagini amministrative, i funzionari esteri possono interrogare i soggetti sottoposti al controllo ed esaminare la relativa documentazione, a condizione di reciprocità e previo accordo tra l’autorità richiedente e l’autorità interpellata. I funzionari dell’Amministrazione finanziaria utilizzano direttamente le informazioni scambiate durante le indagini svolte all’estero. 

6. Quando la situazione di uno o più soggetti di imposta presenta un interesse comune o complementare con altri Stati membri, l’Amministrazione finanziaria può decidere di procedere a controlli simultanei con le Amministrazioni finanziarie degli altri Stati membri, ciascuno nel proprio territorio, allo scopo di scambiare le informazioni così ottenute quando tali controlli appaiano più efficaci di un controllo eseguito da un solo Stato membro.

7. L’Amministrazione finanziaria individua, autonomamente, i soggetti d‘imposta sui quali intende proporre un controllo simultaneo, informando le autorità competenti degli altri Stati membri interessati circa i casi suscettibili di un controllo simultaneo. A tale fine, essa indica, per quanto possibile, i motivi per cui detti casi sono stati scelti e fornisce le informazioni che l’hanno indotta a proporli, indicando il termine entro il quale i controlli devono essere effettuati.

8. Qualora l’autorità competente di un altro Stato membro proponga di partecipare ad un controllo simultaneo, l’Amministrazione finanziaria comunica alla suddetta autorità l’adesione o il rifiuto ad eseguire il controllo richiesto, specificando, in quest’ultimo caso, i motivi che si oppongono all’effettuazione di tale controllo.

9. Nel caso di adesione alla proposta di controllo simultaneo avanzata dall’autorità competente di un altro Stato membro, l’Amministrazione finanziaria designa un rappresentante cui compete la direzione e il coordinamento del controllo.

10. Dall’attuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica e l’Amministrazione competente provvede all’espletamento delle attività ivi previste con le risorse umane strumentali e finanziarie previste a legislazione vigente.

2. Le strategie dell’Agenzia delle Entrate per la lotta all’evasione fiscale internazionale: utilizzo dei dati derivanti dallo scambio di informazioni

2.1. L’attività di contrasto agli illeciti fiscali internazionali 

Con la Circolare 8 agosto 2019, n. 19/2019, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiare indicazioni in merito alle strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale per i prossimi anni, le quali appaiono incentrate anche sull’utilizzo dei dati derivanti dallo scambio di informazioni fiscali a livello internazionale, le cui indicazioni di seguito si riportano.

Al fine di mantenere un presidio di legalità nell’ambito dell’economia globalizzata, preservando gli interessi erariali del Paese, l’Agenzia – ed in particolare il Settore contrasto illeciti – promuove, sul fronte internazionale, il contrasto ai fenomeni di illecito fiscale più diffusi, ad oggi realizzati prevalentemente mediante:

  1. l’allocazione fittizia all’estero della residenza fiscale;
  2.  l’illecito trasferimento e/o la detenzione all’estero di attività produttive di reddito (anche per il tramite di altri soggetti esteri, interposti o esterovestiti).

Con specifico riferimento alle fattispecie di “allocazione fittizia all’estero della residenza fiscale“, ai fini

dell’individuazione di fittizi trasferimenti all’estero della residenza fiscale, l’attività di contrasto avviene con l’ausilio di appositi applicativi, che permettono di selezionare contribuenti “persone fisiche”, aventi un profilo di rischio elevato, in base a specifici parametri indicati, in via esemplificativa, nel Provvedimento del 3 marzo 2017, n. 43999, nonché, sulla base delle informazioni giunte dai Comuni che adottano l’ANPR (Anagrafe Nazionale Popolazione Residente).

I percorsi di indagine sono sviluppati, inoltre, in collaborazione con i Comuni, in linea con gli indirizzi già forniti in passato con la circolare n. 25/E/2013.

Con riguardo alle fattispecie di “illecito trasferimento e/o la detenzione all’estero di attività produttive di Reddito”, invece, l’azione di contrasto è attuata attraverso il consolidamento ed il perfezionamento delle attività di presidio predisposte nel corso degli ultimi anni. Al riguardo occorre procedere a valorizzare i dati trasmessi da altri Stati, tramite il c.d. “scambio automatico di informazioni”, e le segnalazioni dei movimenti di capitale, pervenute dagli intermediari finanziari, attraverso il c.d. “monitoraggio fiscale” (decreto legge n. 167/1990), quali fonti privilegiate per l’individuazione di soggetti da sottoporre ad attività di controllo, sulla base, tra gli altri, dei seguenti indici di rischio:

  1. omessa indicazione in dichiarazione degli imponibili relativi ai redditi di fonte estera;
  2. violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale.

L’attività di contrasto ai fenomeni di illecito fiscale internazionale posta in essere dal Settore contrasto illeciti intende rafforzare percorsi di intelligence e analisi selettiva dei numerosi dati contenuti nei big data a disposizione, procedendo a controlli mirati volti a intercettare comportamenti evasivi ed elusivi dei contribuenti.

A corredo dell’attività di selezione, verranno valorizzate, altresì, le informazioni acquisite per il tramite di analoghe analisi effettuate da altri organismi, anche sovranazionali, formulando puntuali strategie d’azione.

La normativa nazionale e internazionale, unitamente al rafforzamento della cooperazione con le Amministrazioni finanziarie di altri Paesi, ha aumentato le fonti informative da utilizzare nell’ambito dell’attività istituzionale propria dell’Agenzia, di concerto con la Guardia di Finanza.

La strutture della Divisione contribuenti procederanno ad analizzare e valorizzare le informazioni pervenute mediante lo scambio automatico di informazioni, Common Reporting Standard, relative a conti e/o posizioni finanziarie detenuti in altri Paesi.

Le informazioni acquisite tramite CRS consentono di individuare non solo gli intestatari, ma anche i titolari effettivi delle attività finanziarie detenute all’estero.

L’obiettivo di tale percorso è individuare redditi sottratti a tassazione direttamente ascrivibili al soggetto estero operante in Italia.

L’incrocio dei dati, infatti, consentirà di verificare anche la corretta operatività di coloro che detengono attività finanziarie all’estero ed i relativi servizi di gestione patrimoniale resi a soggetti residenti in Italia, nonché i fenomeni di pianificazione fiscale aggressiva.

Il principale presidio normativo di contrasto a tali illeciti, costituito dal decreto legge n. 167/1990, è stato rafforzato, da ultimo, con le disposizioni introdotte dal decreto legislativo n. 60/2018 (che ha recepito la Direttiva 2016/2258/UE).

Le Autorità fiscali sono state dotate, infatti, di poteri di accesso alle informazioni antiriciclaggio, non solo nello scambio di informazioni, ma anche nell’ordinamento interno.

In questo contesto, si inserisce la stipula della Convenzione del 5 luglio 2018, finalizzata a regolare i rapporti tra l’Agenzia delle entrate e la Guardia di Finanza nell’esercizio di tali poteri.

Onde garantire la massima efficacia all’azione di controllo ai fini fiscali per la prevenzione e la repressione dei fenomeni di illecito trasferimento e detenzione di attività economiche e finanziarie all’estero, l’unità speciale costituita ai sensi dell’art. 12, comma 3, del decreto legge n. 78/2009 (già UCIFI, ora denominata Sezione analisi e strategie per il contrasto agli illeciti fiscali internazionali nell’ambito del Settore contrasto illeciti) e i reparti speciali della Guardia di Finanza, possono richiedere ai soggetti destinatari, sulla base dei poteri statuiti dall’art. 2 del decreto legge n. 167/1990:

  1. di fornire evidenza delle operazioni intercorse con l’estero, anche per masse di contribuenti, con riferimento ad uno specifico arco temporale;
  2. l’identità del titolare effettivo, con riferimento a specifiche operazioni con l’estero o rapporti ad esse collegate.

L’utilizzo degli strumenti di cooperazione internazionale presenta rilevanti potenzialità ai fini dell’attività di controllo e accertamento, tenuto conto del contesto globale ove l’attività di collaborazione tra le amministrazioni fiscali risulta sempre più frequente e produttiva.

2.2. La cooperazione amministrativa in campo fiscale: incremento delle fonti informative derivanti dallo scambio automatico di informazioni

Lo scambio di informazioni rappresenta, nello specifico, una delle principali attività funzionali al contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale su scala internazionale.

In tal senso, l’Agenzia è impegnata a potenziare le attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

Per un corretta gestione dell’attività di scambio di informazioni si rinvia alle istruzioni operative già fornite con la Comunicazione di Servizio n. 27 del 2016. In relazione alla consuntivazione delle attività d’indagine intraprese da queste Direzioni, da effettuarsi mediante apposizione del flag nell’apposita casella Cooperazione Internazionale, di cui alla schermata Piani di Controllo del portale Aures, si richiama l’attenzione a quanto previsto dalla Comunicazione di Servizio n. 68 del 2012.

Rispetto al panorama internazionale va rilevato che, negli ultimi anni, si è assistito ad un’evoluzione che ha spostato fortemente l’attenzione verso le forme di scambio di informazioni automatizzato relativo, in particolare, alle seguenti informazioni.

  1. Informazioni di natura reddituale. Tali dati vengono scambiati sia sulla base della Direttiva 2011/16/UE (DAC1), così come successivamente modificata, che prevede lo scambio di dati, se disponibili, concernenti redditi da lavoro dipendente, compensi agli amministratori, pensioni, prodotti assicurativi sulla vita e immobili, sia sulla base delle Convenzioni contro le doppie imposizioni (OCSE), secondo le quali, su base volontaria e a condizione di reciprocità, vengono scambiate informazioni, se disponibili, sulle categorie reddituali previste dalle Convenzioni stesse.
  2. Informazioni su conti finanziari secondo il common reporting standard (CRS). Si tratta di informazioni su conti finanziari detenuti da persone fisiche e soggetti diversi dalle persone fisiche, contenenti l’identificazione del conto, il relativo saldo e gli eventuali redditi sullo stesso accreditati, che vengono scambiate sulla base sia della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva 2014/107/UE (DAC2), sia dei pertinenti Accordi multilaterali e bilaterali.
  3. Ruling preventivi transfrontalieri e accordi preventivi sui prezzi di trasferimento. Tali informazioni vengono scambiate, in via spontanea, sulla base dell’azione BEPS 5 e automaticamente secondo quanto previsto dalla Direttiva 2015/2376/UE (DAC3);
  4. Informazioni provenienti dal Country-by-Country reporting (CbCR), scambiate ai sensi degli Accordi bilaterali e multilaterali e, in ambito europeo, sulla base della Direttiva 2016/881/UE (DAC4), che ha trasposto, nell’ambito dell’Unione, il framework dell’azione BEPS13. I dati scambiati sono i ricavi, gli utili (le perdite) al lordo delle imposte sul reddito, le imposte sul reddito pagate e le imposte sul reddito maturate, il capitale dichiarato, gli utili non distribuiti, il numero di addetti e le immobilizzazioni materiali diverse dalle disponibilità liquide o mezzi equivalenti, per quanto riguarda ogni giurisdizione in cui opera il gruppo multinazionale, nonché l’identità di ogni società del gruppo, con l’indicazione della natura della principale o delle principali attività commerciali.
  5. Informazioni derivanti dallo scambio automatico di informazioni, concernente schemi di pianificazione fiscale potenzialmente dannosi trasmessi da intermediari (Direttiva 2018/822/UE).

Al livello legislativo, inoltre, si evidenzia che l’articolo 16-sexies del decreto legge 23 ottobre 2018 n. 119, recante “Disposizioni in materia di scambio automatico di informazioni”, ha previsto la comunicazione, da parte dell’Agenzia, dei dati CRS (e dei dati oggetto di altre tipologie di scambio automatico) alla Guardia di Finanza. L’attuazione di tale disposizione è demandata a una Convenzione tra Agenzia delle entrate e Guardia di Finanza, di prossima formalizzazione.

2.3. Utilizzo dei dati provenienti da scambio automatico di informazioni

L’accresciuto numero di iniziative in materia di scambio automatico di informazioni, nonché dei crescenti flussi di dati e della numerosità di soggetti coinvolti, evidenzia la necessità, per l’Agenzia, di dotarsi di strumenti operativi che consentano di gestire in maniera adeguata e proficua i predetti flussi.

Per quanto riguarda l’utilizzo delle informazioni ricevute mediante scambio automatico, uno dei prerequisiti che permettono di rendere più efficiente l’utilizzazione dei dati provenienti dallo scambio automatico è il processo di validazione anagrafica, mediante il quale ai dati identificativi trasmessi dall’estero viene associato un codice fiscale presente in Anagrafe tributaria.

La validazione anagrafica consente di incrociare, poi, i dati reddituali o finanziari ricevuti con quelli presenti nelle altre banche dati a disposizione dell’Agenzia.

Per consentire l’effettiva fruibilità dei dati da parte degli uffici dell’Agenzia è stato sviluppato “INDACO”, un repository nel quale confluiscono tutti i dati scambiati in via automatica, validati anagraficamente, che in una prima fase viene gestito soltanto a livello centrale.

Specifiche elaborazioni dei dati contenuti in INDACO sono state messe a disposizione degli Uffici centrali per le attività istituzionali di incentivo alla compliance e sono in fase di sviluppo specifiche connessioni tra gli applicativi di business intelligence ed il repository, al fine di potenziare le attività di utilizzo dei dati provenienti dallo scambio di informazioni.

Tali flussi includono, tra gli altri, anche i dati sui conti finanziari detenuti all’estero, che vengono scambiati sulla base del modello internazionale “Common Reporting Standard – CRS”.

I primi dati CRS ricevuti, relativi all’anno 2016, sono stati utilizzati in via sperimentale nel dicembre 2017, per una campagna di promozione della compliance nei confronti di contribuenti persone fisiche che non avevano indicato le attività detenute all’estero nel quadro RW del modello dichiarativo.

A partire dal 2018, tuttavia, tali dati sono stati utilizzati sia per circoscrivere l’ambito delle richieste di informazioni o di assistenza amministrativa da indirizzare alle Autorità estere, sia nell’ambito di attività di controllo, anche attraverso l’invio di comunicazioni ai contribuenti per la richiesta di chiarimenti sulla loro posizione fiscale.

Nel corso del 2018, in ragione dell’applicazione delle nuove disposizioni del GDPR, e considerata la natura dei dati trattati, l’Agenzia – su indicazione del DPO – ha avviato un’interlocuzione con il Garante per la protezione dei dati personali per un’autorizzazione al trattamento dei dati.

Tali comunicazioni, basate su nuovi criteri selettivi, mirano a stimolare il corretto assolvimento degli obblighi di monitoraggio fiscale in relazione alle attività detenute all’estero, nonché a favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili derivanti dagli eventuali redditi di fonte estera percepiti in relazione alle predette attività. Nell’ambito dell’attività di analisi svolta per individuare i destinatari delle comunicazioni in parola, sono stati adottati appositi criteri volti ad escludere dalla selezione le posizioni presumibilmente non tenute all’adempimento dichiarativo o per le quali l’irregolarità riscontrata sembrava assumere carattere meramente formale.

A tale scopo, per rendere più efficace la selezione, a beneficio del contribuente stesso, l’Agenzia ha utilizzato le informazioni contenute nelle banche dati in suo possesso, incluse quelle contenute nell’Archivio dei rapporti finanziari.

Nei casi di contestazione da parte del contribuente in ordine alla titolarità degli investimenti esteri o al loro ammontare, gli Uffici valuteranno l’opportunità di attivare una apposita richiesta di cooperazione internazionale, nella forma dello scambio di informazioni a richiesta, qualora siano presenti tutti i requisiti ed in particolare la ragionevole pertinenza, per il tramite dell’Ufficio cooperazione internazionale della Divisione contribuenti, per una verifica dei dati trasmessi dall’Amministrazione estera mediante CRS.

L’utilizzo dei dati provenienti dallo scambio automatico, tuttavia, non sarà limitato ai dati CRS/DAC2. Infatti, anche i dati relativi ai ruling (DAC3/BEPS5) nonché i dati dei CbCR/DAC4, in aderenza alle prescrizioni sul relativo utilizzo, contenute nella disciplina di riferimento, saranno utilizzati ai fini di un’analisi del rischio, effettuata a livello centrale, volta a individuare imprese da sottoporre a controllo o da inserire in progetti di compliance, con riferimento alla materia dei prezzi di trasferimento e delle transazioni infragruppo.

In prospettiva, tenuto conto dell’importante patrimonio informativo derivante dalle attività di scambio di informazioni, l’Agenzia sta attuando azioni volte a promuovere sinergie interne finalizzate rendere l’utilizzo dei dati direttamente funzionale alla promozione delle attività di compliance e di mirate attività di contrasto dell’evasione.

2.4. Accordi preventivi e risoluzione controversie internazionali

Gli accordi preventivi assumono carattere rilevante nel processo di tax compliance delle aziende che operano in ambito internazionale; la disciplina si è di recente evoluta, passando dal ruling internazionale disciplinato dall’articolo 8 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269 agli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale disciplinati dall’articolo 31-ter del D.P.R. n. 600/1973.

Il comma 5 del citato articolo 31-ter stabilisce che per i periodi d’imposta per i quali l’accordo è in vigore, l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli articoli 32 e seguenti soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo medesimo.

Il successivo comma 6 prevede che con Provvedimento del Direttore sono definite le modalità con le quali il competente Ufficio procede alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo e del sopravvenuto mutamento delle condizioni di fatto e di diritto su cui l’accordo si basa.

A tal riguardo il Provvedimento del 21 marzo 2016, prot. 2016/42295, al paragrafo 7.2 prevede tra l’altro che l’Ufficio accordi preventivi può “durante il periodo di vigenza dell’accordo, invitare l’impresa per fornire chiarimenti e documentazione utile ai fini della verifica dello stesso”.

Alla luce delle disposizioni sopra richiamate, sarà cura delle Direzioni regionali, qualora nel corso di un controllo fosse sottoposta a verifica la corretta applicazione delle norme contemplate dall’articolo 31-ter da parte di grandi contribuenti, attivare tempestivamente il coordinamento con l’Ufficio accordi preventivi, al fine di evitare di sovrapporre azioni che implicano l’esecuzione delle medesime attività istruttorie.

Gli Uffici utilizzano l’applicativo SERPICO per il riscontro dell’esistenza di procedure di accordo preventivo in corso o concluse con le relative informazioni di sintesi.

Con riguardo alle Mutual Agreement Procedure (MAP), si procede alla massima collaborazione in termini di raccordo tra l’attività di accertamento esplicata dalle Direzioni regionali e la gestione dei relativi esiti in sede di confronto diretto con le amministrazioni fiscali estere.

In particolare, l’attività di verifica su fattispecie riconducibili al transfer pricing viene ad essere caratterizzata da un elevato grado di approfondimento dei fatti e delle circostanze del caso.

3. La validità dell’avviso di accertamento derivante dallo scambio di informazioni irregolare: la posizione della Corte di Cassazione

Con l’Ordinanza 29 gennaio 2021, n. 2082, la Corte di Cassazione ha svolto importanti considerazioni in merito alla utilizzabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle risultanze derivanti dallo scambio di informazioni con le Autorità fiscali estere, anche nel caso in cui il procedimento seguito sia irregolare per violazioni delle regole valide per il procedimento penale, approvando comunque la validità dell’attività di accertamento fiscale in tal modo svolta.

Nello specifico la Suprema Corte ha ritenuto che il diritto interno, sia in materia di imposte dirette sia in tema di imposta sul valore aggiunto consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, e quindi con prove atipiche o con dati acquisiti con forme diverse de quelle regolamentata.

Peraltro, non sarebbe necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cassazione, 5 dicembre 2019, n. 31779, e con riferimento alle uniche risultanze rappresentante dalla lista Falciani, Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

Viene, infatti, confermato l’indirizzo giurisprudenziale secondo cui, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle regole di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale sono inutilizzabili in tale sede ai sensi dell’articolo 191 c.p.p., ma sono pienamente utilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l’autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario, secondo un principio, oltre che sancito dalle norme sui reati tributari.

Ciò sarebbe desumibile anche dalle disposizioni generali dettate dagli articoli 2 e 654 c.p.p. ed espressamente previsto dall’articolo 220 disp. att. c.p.p., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale quando, nel corso di attività ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell’applicazione della legge penale (Cass., sez. 6, 28 maggio 2018, n. 13353; Cass., sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060). A non dover essere violate sono solo le disposizioni tributarie di cui agli artt. 33 e 52 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 63 del D.P.R. n. 633/1972, in materia di imposte dirette e IVA (si veda anche Cassazione, sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959).

Secondo la Corte di Cassazione, Infatti, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sè, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass., sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149).

La Corte di legittimità ricorda che l’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973, dispone che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre Autorità competenti degli Stati membri dell’Unione Europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali“, pur sottolineando che “non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità’ competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio“.

Pertanto, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’articolo 191 c.p.p., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 70, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo ed esclusivamente nell’ipotesi in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni fiscali (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632; Cass., sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959).

Ebbene, tali violazioni amministrative in sede di accertamento non troverebbero lungo qualora l’Amministrazione finanziaria eserciti i propri istruttori ai fini fiscali ai sensi degli artt. 32 e seguenti nonché dell’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973, con riferimento agli scambi di informazioni tra l’Amministrazione finanziaria italiana e le Autorità competenti degli altri paesi esteri, senza la possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme del procedimento penale.

Ciò deriverebbe da quanto già affermato in precedenza rispetto alla “Lista Falciani”, laddove la Suprema Corte ha affermato che è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale.

In quel caso erano stati ritenuti utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’Autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’Autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cassazione, 19 dicembre 2019, n. 33893; Cassazione, sez. 6-5, 28 aprile 2015, n. 8605; Cassazione, sez. 6-5, 8606/2015; Cassazione, 65-, 17183/2015; Cassazione 6-5, 16950/2015; per la lista Vaduz cfr. Cassazione, sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950; per la lista Pessina vedi Cassazione, sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183).

Tali evidenze, come anzidetto, possono permettere al giudice tributario, in sede di ricorso avverso l’atto risultante dello scambio di informazioni, di fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (caso Falciani, Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

Si è ritenuto, quindi, che gli elementi istruttori frutto di rogatorie internazionali ben possono essere utilizzati ai fini della emissione degli avvisi di accertamento, quando non risultino violati in alcun modo i diritti fondamentali presidiati dalla Costituzione, come la libertà personale e l’inviolabilità del domicilio, e non sussistendo una ipotesi di generale inutilizzabilità, come accade invece per il processo penale ai sensi dell’articolo 191 c.p.p.

4. La cooperazione sul territorio

Talvolta gli strumenti relativi allo scambio di informazioni non sono sufficienti per le investigazioni da compiersi.

Ciò avviene soprattutto quando i fatti per i quali si indaga assumono rilevanza penale, in special modo se trattasi di frodi fiscali internazionali.

In questi casi, l’Amministrazione finanziaria ha la disponibilità di altri strumenti per la lotta all’evasione fiscale internazionale, che fanno leva sulla cooperazione con le Autorità fiscali estere che agiscono sul territorio di riferimento, quali:

  • squadre investigative comuni: che operano sul territorio di uno o più Paesi che le hanno costituite;
  • controlli multilateriali: svolti dalle Autorità fiscali dei rispettivi Stati sui propri territori, all’esito delle cui indagini i risultati vengono condivisi con le Amministrazioni fiscali estere;
  • verifiche simultanee: eseguite dalle Amministrazione finanziarie sui propri territori con riferimento a delle attività la cui tassazione può incidere sul potere impositivo di diversi Paesi.

I descritti strumenti consentono al Fisco di monitorare con apprezzabile precisione il movimento dei capitali esteri dei contribuenti fiscalmente residenti in Italia e di individuare i fenomeni di evasione ed elusione fiscale internazionale.

5. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

6. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Nel caso in cui il contribuente abbia ricevuto un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Commissioni Tributarie potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Commissione Tributaria Provinciale.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Commissione Tributaria Provinciale ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.