Il fenomeno della interposizione fittizia di società è molto diffuso nella nostra realtà economica e, per quanto in passato questo non sia stato frequentemente oggetto di controlli da parte dell’Agenzia delle Entrate, recentemente l’attenzione del Fisco su tale problematica è sempre più elevata.
Se con un precedente articolo abbiamo focalizzato l’attenzione sulla definizione di interposizione fittizia, con questo ci occupiamo più precisamente delle ipotesi in cui l’interposizione fittizia è attuata attraverso l’utilizzo di una società.
Per rendere l’idea di come, a livello concreto, l’interposizione fittizia di società si presenti, faremo anche riferimento ad una interessante Risoluzione con la quale l’Agenzia delle Entrate fornisce un esempio pratico del descritto fenomeno.
Ricordiamo che, sotto il profilo civilistico, l’interposizione fittizia societaria costituisce una speciale forma di simulazione, laddove sussiste un accordo simulatorio mirato ad attribuire la qualità di parte del contratto (che di per sé non è simulato) a un soggetto, appunto una società, che resta estranea al negozio stesso, in quanto si limita solo alla spendita della propria ragione sociale.
I profili fiscali dell’interposizione fittizia di società
Sotto l’aspetto fiscale, l’interposizione fittizia di società può essere ricondotto all’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 (Recante le Disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), nel qual caso l’accordo fra interposto e interponente esclude l’Agenzia delle Entrate che, pur risultando parte rapporto per quanto riguarda i profili tributari, resta un soggetto terzo non consenziente.
Bisogna, inoltre sottolineare che, così come chiarito dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 15830/2016 e nell’ordinanza n. 818/2017, la normativa antielusiva in materia di interposizione fittizia non richiede necessariamente che il Contribuente ponga in essere un comportamento “fraudolento”, risultando sufficiente solo un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico (quindi anche una società) idoneo ad eludere l’applicazione del corretto regime fiscale.
Ne deriva che, oltre ai casi di l’interposizione di società rileva, non solo quando si configuri come una “simulazione relativa”, che si declini come interposizione fittizia di società, ma anche nel caso di una interposizione effettiva, attuata mediante operazioni effettive e reali che coinvolgono la società.
In caso di interposizione fittizia di società, quindi, quest’ultima, risultando interposta, assume un atteggiamento meramente passivo rispetto allo svolgimento del rapporto contrattuale, cosicché l’interponente si configura come il soggetto principale dell’accordo, al quale andranno ricondotti i diritti e gli obblighi di natura tributaria.
Ed, infatti, proprio questo viene stabilito dal citato art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, il quale recita: ”In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”.
In altri termini, quando l’Agenzia delle Entrate, al termine del proprio controllo fiscale in capo ad una società, sulla base di presunzioni basate su elementi gravi, precisi e concordanti, si accorga che questa società sia stata meramente interposta da un Contribuente nell’ambito dei propri affari, può imputare direttamente a quest’ultimo soggetto i redditi che sono stati solo “formalmente” prodotti dalla società.
Considerato che il controllo fiscale può arrivare quando la società fittiziamente interposta abbia già provveduto a tassare i redditi a lei solo formalmente imputabili, onde evitare fenomeni di doppia imposizione dei medesimi redditi, l’art. 37, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 riconosce alla società la facoltà di richiedere il rimborso delle imposte già pagate in relazione a redditi successivamente imputati ad altro Contribuente da parte dell’Agenzia delle Entrate.
L’Amministrazione finanziaria procede al rimborso delle imposte già pagate dalla società una volta divenuto definitivo l’accertamento elevato in capo al soggetto interponente, rimborsando un importo non superiore all’imposta effettivamente percepita a seguito di tale accertamento.
Inoltre, così come per gli altri casi di interposizione, anche nell’ipotesi di interposizione fittizia di società è data la possibilità di richiedere un parere preventivo all’Agenzia delle Entrate (ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della legge 27 luglio 2000, n. 212) circa l’applicazione al caso di specie delle predette regole che comporterebbero l’imputazione ad altro soggetto dei redditi prodotti dalla società interposta.
Un caso di interposizione fittizia societaria
Per avere una concreta idea di quando il Contribuente possa incorrere in un caso di interposizione fittizia di società, facciamo riferimento ad una ipotesi interessante esaminata dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 89/2020, laddove è stato ritenuto che la società in questione fosse interposta e che, quindi, i relativi redditi andavano imputati direttamente all’interessato.
Con Istanza di Interpello un Contribuente (persona fisica) richiedeva all’Amministrazione finanziaria di esaminare un caso che lo riguardava, per stabilire se lo stesso potesse rientrare nell’ambito di applicazione della interposizione fittizia di società, in relazione all’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 oppure, in alternativa, rilevare ai fini della operatività della normativa antiabuso prevista dall’art. 10-bis della legge 212/2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente).
In particolare, per vie brevi, l’interessato negli anni precedenti aveva rivestito la qualifica di Amministratore delegato nonché di dirigente di una società, qui detta GAMMA 1, nonché sempre di Amministratore delegato di un’altra società, qui detta GAMMA 2 (società partecipata al 100% dal GAMMA 1).
Per ragioni di natura non esclusivamente fiscale, al fine di continuare a svolgere le stesse attività che precedentemente esercitava per le società GAMMA 1 e GAMMA 2, il Contribuente decideva di costituire una società, qui detta EPSILON, di cui rivestiva la carica di Amministratore unico, alla quale veniva attribuito il compito di Amministratore delle predette due società.
Alla luce di questa situazione, quindi, l’interessato voleva sapere dall’Agenzia delle Entrate se fosse possibile configurarsi un caso di interposizione fittizia di società, laddove la società EPSILON potesse risultare una società “interposta” e lui stesso, invece, potesse configurarsi come il soggetto “interponente”.
L’Agenzia delle Entrate ha fornito la sua risposta al quesito senza analizzare la possibilità che una persona giuridica come la società EPSILON potesse assolvere alla carica di Amministratore delegato delle società GAMMA 1 e GAMMA 2, inerendo tali questioni alla sfera civilistica.
L’Amministrazione finanziaria ha osservato che, come sopra anticipato, secondo i principi espressi dalla recente giurisprudenza di legittimità, sotto il profilo tributario, sono riconducibili alla interposizione sia le ipotesi di interposizione fittizia sia quelle di interposizione reale, per mezzo delle quali la tassazione avviene in capo a un soggetto differente rispetto al reale percettore del reddito (cfr. Corte di Cassazione, sentenza 29 luglio 2016, n. 15830; sentenza 19 ottobre 2018, n. 26414; Ordinanza del 13 gennaio 2017 n. 818; Ordinanza 30 ottobre 2018, n. 27625).
Per ciò che riguarda, più in particolare, le forme di interposizione attuate attraverso il ricorso agli schemi societari, il Fisco ha aggiunto che, per quanto la presenza di una società non sia sufficiente a configurare il fenomeno dell’interposizione, quest’ultima non può tuttavia essere esclusa sulla base di soli elementi di tipo formale (es. esistenza di elementi costitutivi della Società come capitale sociale, oggetto sociale, compagine societaria; rispetto degli obblighi contabili e di bilancio quando previsti, etc.), laddove la società sia appositamente costituita con il solo scopo svolgere una mera funzione di centro di imputazione dei redditi provenienti da un’attività sostanzialmente riconducibile alla persona fisica.
L’utilizzo di uno “schermo” societario, infatti, potrebbe consentire un risparmio d’imposta avuto riguardo, tipicamente, al diverso livello di imposizione diretta gravante sul reddito di persone fisiche, che risulta tendenzialmente più elevato rispetto a quello che sconta una società di capitali.
Calando le suddette considerazioni giuridiche nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate ha rilevato come il Contribuente non fosse estraneo alla società EPSILON, rivestendone la qualità di Amministratore unico e svolgendone in concreto le relative attività.
Il fatto che il Contribuente avesse utilizzato la società EPSILON per svolgere le medesime attività che esercitava precedentemente in forma individuale, ha condotto l’Agenzia delle Entrate a ritenere che la società EPSILON non svolgesse una autonoma e significativa funzione propria suscettibile di produrre autonomamente redditi alla stessa imputabili.
Infatti, la società interposta EPSILON, pur potendo effettuare le prestazioni di servizi in veste di amministratore delle società GAMMA 1 e GAMMA 2, in pratica erogava le medesime prestazioni di servizi che il Contribuente in passato prestava direttamente nei confronti di queste ultime società.
Ciò sarebbe stato dimostrato dal fatto che l’ammontare delle prestazioni erogate da EPSILON a GAMMA 1 e GAMMA 2 era commisurato in modo che, dedotte le spese ordinarie di gestione della società, la società EPSILON non consegua alcun reddito imponibile, non assumendo la veste di una struttura che possa produrre autonomamente un proprio reddito.
Oltretutto, il Contribuente aveva continuato a percepire redditi di lavoro dipendente da EPSILON proprio come faceva in passato nei rapporti con le società GAMMA 1 e GAMMA 2.
Per cui, il Fisco ha ritenuto che la circostanza della mera intestazione “formale” in capo alla società EPSILON dell’attività già svolta dal Contribuente, fonte produttiva di reddito, porta a identificare proprio nel Contribuente, quale soggetto interponente, il centro di imputazione di redditi per i compensi elargiti da GAMMA 1 e GAMMA 2. Detti redditi devono, quindi, essere tassati in capo al Contribuente (e non alla società EPSILON) come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, con tutti gli obblighi fiscali che ne conseguono.
In definitiva, il Fisco ha ritenuto che, in applicazione dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, i redditi corrisposti dalle società GAMMA 1 e GAMMA 2 alla società EPSILON dovevano essere imputati direttamente al Contribuente che, conseguentemente, è tenuto a tassarli ai fini delle imposte sui redditi.
Sotto il profilo IVA è stato, invece, rilevato che la società EPSILON, nonostante sia interposta, è comunque tenuta ad applicare l’IVA pari al 22% sulle fatture emesse per i servizi formalmente prestati nei confronti delle società GAMMA 1 e GAMMA 2.
Avendo inquadrato il caso nell’ambito di applicazione dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto di non procedere alla verifica dell’operatività della normativa antiabuso di cui all’art. 10-bis della legge n. 212/2000.
Il richiamato esempio di interposizione fittizia, costituito dalla richiamata Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate, aiuta a comprendere gli elementi in presenza dei quali la struttura societaria possa essere considerata meramente interposta.
Trattandosi dell’analisi di un solo caso, non bisogna giungere alla conclusione che altri casi apparentemente dissimili non possano ricadere nell’ambito di applicazione della disciplina di interposizione fittizia societaria, come ad esempio più accadere quando la struttura societaria sia costituita all’estero.
Per tali ragioni, è necessario analizzare attentamente i casi in cui nuova struttura societaria, domestica o estera, sia destinata a svolgere delle prestazioni che in passato venivano svolte o che possono essere ben svolte da un diverso soggetto, se quest’ultimo continua ad essere coinvolto nella medesima attività.
A ciò bisogna aggiungere che, anche qualora non possa ritenersi applicabile la disciplina sulla interposizione fittizia societaria, l’analisi della struttura societaria va condotta anche alla luce della normativa fiscale anti-abuso, la quale è suscettibile di essere applicata dall’Agenzia delle Entrate anche separatamente.
La mancata valutazione preliminare di detti aspetti può causare gravi danni all’attività economica, sotto forma di verifiche fiscali e accertamenti con il recupero di imposte e sanzioni, nonché difficoltà nel recupero delle imposte già versate dalla società eventualmente interposta, anche a distanza di anni, quando il contribuente ha maggiori difficoltà a dimostrare la bontà della propria condotta fiscale.
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