Comunicazione meccanismi transfrontalieri: gli obblighi della DAC 6

Con il D.Lgs. n. 100/2020 è stata data attuazione alla Direttiva c.d. DAC 6 (n. 2018/822) relativa allo scambio automatico obbligatorio delle informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri che possono dar luogo ad ipotesi di pianificazione fiscale aggressiva.

In altri termini, per effetto di tali disposizioni, i meccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale che, oltre a coinvolgere operatori economici residenti in Italia, coinvolgano anche soggetti esteri o stabili organizzazioni estere, in presenza di determinate caratteristiche, devono essere comunicati all’Agenzia delle Entrate, affinché le Autorità fiscali italiane ed estere possano compiere le opportune verifiche in merito al riscontro di eventuali condotte di elusione fiscale oppure di abuso del diritto.

Infatti, l’Amministrazione finanziaria italiana procede all’inoltro delle informazioni relative ai predetti meccanismi transfrontalieri alle Autorità fiscali estere, attraverso gli strumenti per lo scambio di informazioni fiscali a livello internazionale, per permettere anche a queste ultime di accertare eventuali pratiche di pianificazione fiscale aggressiva e, per l’effetto, di recuperare le eventuali imposte evase.

1. I soggetti obbligati alla comunicazione

I soggetti obbligati alla comunicazione, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, dei meccanismi transfrontalieri di pianificazione potenzialmente aggressiva sono sia i contribuenti sia gli intermediari.

Per “intermediario” si intende:

  • un soggetto che elabora, commercializza, organizza o mette a disposizione ai fini dell’attuazione un meccanismo transfrontaliero da comunicare o ne gestisce in autonomia l’intera attuazione;
  • ovvero un soggetto che direttamente o attraverso altri soggetti, svolge un’attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero da comunicare.

Per essere definito tale, è necessario che l’intermediario sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il medesimo meccanismo sia soggetto all’obbligo in questione, avuto riguardo alle informazioni disponibili e alle competenze necessarie per svolgere tale attività.

Con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze all’art. 4 ha precisato che per i fornitori di servizi, ai fini della qualificazione di intermediario, deve essere soddisfatto lo standard di conoscenza, avendo come riferimento la conoscenza effettiva del meccanismo transfrontaliero che l’intermediario possiede sulla base delle informazioni prontamente disponibili in ragione dell’attività di assistenza o consulenza espletata nei confronti del cliente, nonché il grado di competenza necessaria per fornire il servizio di assistenza o consulenza nonché al livello di esperienza ordinariamente richiesto per la prestazione di detto servizio. Altresì, salvo prova contraria, lo standard di conoscenza non si considera soddisfatto per le transazioni bancarie e finanziarie di routine.

Per “contribuente”, invece, si intende qualunque soggetto che attua o a favore del quale viene messo a disposizione, ai fini dell’attuazione, un meccanismo transfrontaliero.

L’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero spetta, in ogni caso, al contribuente in caso di assenza di un intermediario coinvolto nell’operazione in questione oppure quando l’intermediario, ovvero non abbia fornito al contribuente la documentazione attestante che l’avvenuta comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle Entrate oppure ad uno Stato membro UE o con il quale sia in essere un accordo per lo scambio delle informazioni.

Quando vi sono più contribuenti coinvolti, l’obbligo grava su quello che ha concordato con l’intermediario il meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione e, in sua assenza, sul contribuente che ne ha gestito l’attuazione.

2. Gli esoneri per intermediari e contribuenti

Quando il meccanismo transfrontaliero coinvolge diversi intermediari, ognuno di essi è tenuto alla comunicazione, salvo che non venga provato che un altro intermediario vi abbia già provveduto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate o di un’Amministrazione finanziaria di un altro Stato membro UE o di un Paese estero con cui è in vigore un accordo per lo scambio di informazioni.

Ancora, l’intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione per le informazioni che riceve dal cliente oppure ottiene sullo stesso, nel corso dell’esame della posizione giuridica del contribuente o dell’espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del cliente stesso in un procedimento innanzi ad una autorità giudiziaria o in relazione a tale procedimento. In queste informazioni si comprendono anche quelle relative alla consulenza di intentare o evitare un giudizio, se tali informazioni siano ricevute o ottenute prima, durante o dopo il procedimento stesso.

Ciò non toglie che, qualora l’intermediario proceda a trasmettere le informazioni del cliente all’Amministrazione finanziaria, egli non incorrerà in violazioni di legge e in responsabilità contrattuale o amministrativa derivante dalla violazione del “segreto professionale”.

Tuttavia, l’intermediario e il contribuente sono esonerati dall’obbligo di comunicazione del meccanismo frontaliero se dalle informazioni trasmesse possa emergere una sua responsabilità penale.

Quando l’intermediario versa in una delle ipotesi di esonero sopra viste, egli è obbligato a informare ogni altro intermediario coinvolto nel meccanismo transfrontaliero di cui abbia conoscenza e, in mancanza di questi, ad informare direttamente il contribuente interessato in merito all’obbligo a suo carico di comunicare il meccanismo di pianificazione potenzialmente aggressiva all’Agenzia delle Entrate.

Il contribuente è esonerato dalla comunicazione se prova che la stessa sia stata eseguita da un altro contribuente (anche residente all’estero) nei riguardi dell’Agenzia delle Entrate o di un altro Stato UE o con il quale sia in vigore un accordo per lo scambio di informazioni.

Infine, qualora un intermediario o un contribuente sono obbligati a comunicare il medesimo meccanismo transfrontaliero a più di uno Stato membro, l’intermediario o il contribuente sono esonerati dall’obbligo di comunicazione nei confronti dell’Agenzia delle entrate a condizione che provino l’avvenuta comunicazione delle stesse informazioni alle Autorità fiscali di un altro Stato membro.

3. Il meccanismo transfrontaliero di pianificazione potenzialmente aggressiva: caratteristiche

Occorre, quindi, passare a verificare quali sono le caratteristiche dei meccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale che fanno scattare l’obbligo della loro comunicazione all’Agenzia delle Entrate da parte degli intermediari e del contribuente.

A tal fine, ciò che assume importanza è il riscontro, con riferimento al meccanismo in esame, di alcuni c.d. “elementi distintivi” indicati dalla legge, in presenza dei quali è possibile ritenere che l’applicazione del meccanismo garantirebbe al contribuente dei vantaggi fiscali “indebiti”.

A tal riguardo, gli elementi distintivi vengono classificati in n. 5 categorie, sulla base della loro genericità o specificità rispetto al vantaggio fiscale che il meccanismo transfrontaliero è mirato a conseguire, nonché con riferimento alla loro specifica attinenza alle operazioni transfrontaliere da compiere, alle regole sullo scambio di informazioni a livello internazionale o sulla titolarità effettiva nonché ai prezzi di trasferimento.

 a. Elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale

1. Un meccanismo in cui almeno un partecipante al meccanismo si impegna a rispettare una condizione di riservatezza che può comportare la non comunicazione ad altri intermediari o alle autorità fiscali delle modalità con cui il meccanismo potrebbe garantire un vantaggio fiscale.

 2. Un meccanismo in cui l’intermediario è autorizzato a ricevere una commissione (o un interesse e una remunerazione per i costi finanziari e altre spese) per il meccanismo e tale commissione è fissata in riferimento all’entità del vantaggio fiscale derivante dal meccanismo oppure al fatto che dal meccanismo sia effettivamente derivato un vantaggio fiscale. Questo includerebbe l’obbligo per l’intermediario di rimborsare parzialmente o totalmente le commissioni se il vantaggio fiscale previsto derivante dal meccanismo non è stato in parte o del tutto conseguito.

 3. Un meccanismo che ha una documentazione e/o una struttura sostanzialmente standardizzate ed a disposizione di più contribuenti pertinenti senza bisogno di personalizzarne in modo sostanziale l’attuazione. Con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze all’art. 8 ha stabilito che un meccanismo non rientra tra quelli indicati se finalizzato alla fruizione di un singolo regime fiscale di agevolazione previsto dall’ordinamento dello Stato e al ricorrere delle condizioni previste dalla disposizione di agevolazione.

b. Elementi distintivi specifici collegati al criterio del vantaggio principale

 1. Un meccanismo in cui un partecipante al meccanismo stesso adotta misure artificiose consistenti nell’acquisire una società in perdita, interromperne l’attività principale e utilizzarne le perdite per ridurre il suo debito d’imposta, anche mediante il trasferimento di tali perdite verso un’altra giurisdizione o l’accelerazione dell’uso di tali perdite.

 2. Un meccanismo che ha come effetto la conversione del reddito in capitale, doni o altre categorie di reddito tassate a un livello inferiore o esenti da imposta.

 3. Un meccanismo comprendente operazioni circolari che si traducono in un «carosello» di fondi («round-tripping»), in particolare tramite il coinvolgimento di entità interposte che non svolgono nessun’altra funzione commerciale primaria o di operazioni che si compensano o si annullano reciprocamente o che presentano altre caratteristiche simili.

Con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze all’art. 7 ha stabilito che l’obbligo di comunicazione scatta in presenza di un vantaggio fiscale relativo alle imposte (cui si applica la Direttiva 2011/16/UE) derivabile dall’attuazione di uno o più meccanismi transfrontalieri e conseguibile da uno o più contribuenti coinvolti nell’operazione è superiore al cinquanta per cento della somma del suddetto vantaggio fiscale e dei vantaggi extrafiscali. Tale vantaggio fiscale si calcola come differenza tra le imposte da assolvere sulla base di uno o più meccanismi transfrontalieri e le medesime imposte che sarebbero dovute in assenza di tale o tali meccanismi.

c. Elementi distintivi specifici collegati alle operazioni transfrontaliere

 1. Un meccanismo che prevede pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate, dove si verifica almeno una delle condizioni seguenti:

  • il destinatario non è residente a fini fiscali in alcuna giurisdizione;
  • nonostante il destinatario sia residente a fini fiscali in una giurisdizione, quest’ultima: non impone alcuna imposta sul reddito delle società o impone un’imposta sul reddito delle società il cui tasso è pari o prossimo a zero, oppure  è inserita in un elenco di giurisdizioni di paesi terzi che sono state valutate collettivamente dagli Stati membri o nel quadro dell’OCSE come non cooperative. A tal riguardo con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze all’art. 8 ha previsto che non si considerano non soggetti ad imposta sul reddito delle società o soggetti ad una aliquota pari a zero o prossima allo zero, i destinatari dei pagamenti transfrontalieri che rientrano nei regimi di trasparenza fiscale di cui agli articoli 5, 115 e 116 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché i destinatari fiscalmente residenti all’estero e assoggettati a equivalenti regimi di trasparenza fiscale nella giurisdizione di residenza, costituzione o direzione effettiva;
  • il pagamento beneficia di un’esenzione totale dalle imposte nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali;
  • il pagamento beneficia di un regime fiscale preferenziale nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali.

Con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze all’art. 8 ha stabilito che nella definizione di impresa associata si tiene conto di quanto segue:

a) nel caso in cui più di un soggetto partecipi alla gestione, al controllo, al capitale o agli utili dello stesso soggetto, tutti soggetti coinvolti sono considerati imprese associate;

b) nel caso in cui i medesimi soggetti partecipino, alla gestione, al controllo, al capitale o agli utili di più di un soggetto, tutti i soggetti coinvolti sono considerati imprese associate;

c) un soggetto che agisce congiuntamente con un altro soggetto in relazione ai diritti di voto o alla proprietà del capitale di un’entità è considerato detentore di una partecipazione in tutti i diritti di voto o nell’intera proprietà del capitale dell’entità detenuti dall’altro soggetto;

d) il rispetto dei requisiti di cui dell’articolo 2, comma 1, lettera e), punto c) è determinato moltiplicando le percentuali delle partecipazioni attraverso i livelli successivi, fermo restando che un soggetto che detiene più del 50 per cento dei diritti di voto è considerato detentore del 100 per cento di tali diritti.

 2. Per lo stesso ammortamento sul patrimonio sono chieste detrazioni in più di una giurisdizione.

 3. E’ chiesto lo sgravio dalla doppia tassazione rispetto allo stesso elemento di reddito o capitale in più di una giurisdizione.

 4. Esiste un meccanismo che include trasferimenti di attivi e in cui vi è una differenza significativa  dell’importo considerato dovuto come contropartita degli attivi nelle giurisdizioni interessate. A tal proposito, con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze all’art. 8 ha previsto che la differenza di importo generata dal trasferimento di attivi è da intendersi come differenza tra l’importo dovuto come corrispettivo nelle giurisdizioni interessate e il valore di mercato degli attivi trasferiti. Il valore di mercato è determinato con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, tenendo conto, qualora si tratti di valore riferibile a un complesso aziendale o a un ramo di azienda, del valore dell’avviamento, calcolato tenendo conto delle funzioni e dei rischi trasferiti. Ai fini della determinazione del valore di mercato, si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto 14 maggio 2018 del Ministro dell’economia e delle finanze, emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

d. Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di  informazioni e la titolarità effettiva

 1. Un meccanismo che può avere come effetto di compromettere l’obbligo di comunicazione imposto dalle leggi che attuano la normativa dell’Unione o eventuali accordi equivalenti sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, compresi accordi con i paesi terzi, o che trae vantaggio dall’assenza di tale normativa o tali accordi. Detti meccanismi transfrontalieri includono almeno uno degli elementi seguenti:

  • l’uso di un conto, prodotto o investimento che non è un conto finanziario, o non appare come tale, ma ha caratteristiche sostanzialmente simili a quelle di un contro finanziario;
  • il trasferimento di conti o attività finanziari in giurisdizioni che non sono vincolate dallo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari con lo Stato di residenza del contribuente pertinente, o l’utilizzo di tali giurisdizioni;
  • la riclassificazione di redditi e capitali come prodotti o pagamenti che non sono soggetti allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  • il trasferimento o la conversione di un’istituzione finanziaria, o di un conto finanziario o delle relative attività in un’istituzione finanziaria o in un conto o in attività finanziari non soggetti a comunicazione nell’ambito dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  • il ricorso a soggetti, meccanismi o strutture giuridici che eliminano o hanno lo scopo di eliminare la comunicazione di informazioni su uno o più titolari di conti o persone che esercitano il controllo sui conti nell’ambito dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  • meccanismi che compromettono le procedure di adeguata verifica utilizzate dalle istituzioni finanziarie per ottemperare agli obblighi di comunicazione di informazioni sui conti finanziari o ne sfruttano le debolezze, compreso l’uso di giurisdizioni con regimi inadeguati o deboli di attuazione della legislazione antiriciclaggio o con requisiti di trasparenza deboli per quanto riguarda le persone giuridiche o i dispositivi giuridici.

 2. Un meccanismo che comporta una catena di titolarità legale o effettiva non trasparente, con l’utilizzo di persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche:

  • che non svolgono un’attività economica sostanziale supportata da personale, attrezzatura, attività e locali adeguati; e
  • che sono costituiti, gestiti, residenti, controllati o stabiliti in una giurisdizione diversa dalla giurisdizione di residenza di uno o più dei titolari effettivi delle attività detenute da tali persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche; e
  • in cui i titolari effettivi di tali persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche, quali definiti dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, sono resi non identificabili.

e. Elementi distintivi specifici relativi ai prezzi di trasferimento

 1. Un meccanismo che comporta l’uso di norme «porto sicuro» (safe harbour) unilaterali.

 2. Un meccanismo che comporta il trasferimento di beni immateriali di difficile valutazione. Si intende per «beni immateriali di difficile valutazione» (hard-to-value intangibles) quei beni immateriali o i diritti su beni immateriali, per i quali al momento del loro trasferimento tra imprese associate:

  • non esistono affidabili transazioni comparabili; e
  • al momento della definizione dell’accordo, le proiezioni dei flussi di cassa futuri o del reddito derivante dal bene immateriale trasferito o le assunzioni utilizzate nella sua valutazione sono altamente incerte, rendendo difficile prevedere il livello di successo finale del bene immateriale trasferito.

Con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze all’art. 8 ha stabilito che nella definizione di impresa associata si tiene conto di quanto segue:

a) nel caso in cui più di un soggetto partecipi alla gestione, al controllo, al capitale o agli utili dello stesso soggetto, tutti soggetti coinvolti sono considerati imprese associate;

b) nel caso in cui i medesimi soggetti partecipino, alla gestione, al controllo, al capitale o agli utili di più di un soggetto, tutti i soggetti coinvolti sono considerati imprese associate;

c) un soggetto che agisce congiuntamente con un altro soggetto in relazione ai diritti di voto o alla proprietà del capitale di un’entità è considerato detentore di una partecipazione in tutti i diritti di voto o nell’intera proprietà del capitale dell’entità detenuti dall’altro soggetto;

d) il rispetto dei requisiti di cui dell’articolo 2, comma 1, lettera e), punto c) è determinato moltiplicando le percentuali delle partecipazioni attraverso i livelli successivi, fermo restando che un soggetto che detiene più del 50 per cento dei diritti di voto è considerato detentore del 100 per cento di tali diritti.

 3. Un meccanismo che implica un trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività, se la previsione annuale degli utili del cedente o dei cedenti al lordo di interessi e imposte (EBIT), nel periodo di tre anni successivo al trasferimento, è inferiore al 50 per cento della previsione annuale degli EBIT del cedente o cedenti in questione in mancanza di trasferimento.

4. I dati oggetto di comunicazione

L’intermediario o il contribuente tenuto all’obbligo di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri potenzialmente elusivi trasmettono all’Agenzia delle Entrate i dati relativi a:

1. l’identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF (numero di identificazione fiscale), nonché i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti;

 2. gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione;

 3. una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione;

 4. la data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero;

 5. le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero;

 6. il valore del meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione;

 7. l’identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati, nonchè delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione;

 8. l’identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo transfrontaliero nonchè delle giurisdizioni a cui tale soggetto è riconducibile.

Con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze all’art. 3 ha altresì precisato che, ai fini della comunicazione, l’Agenzia delle Entrate rilascia un numero di riferimento, salvo nei casi in cui la comunicazione contenga già un numero di riferimento rilasciato dalla medesima Agenzia delle Entrate o da altre Amministrazioni fiscali di Paesi dell’Unione europea. Il soggetto a cui è stato rilasciato il numero di riferimento deve, senza indugio, comunicarlo agli altri partecipanti di cui ha conoscenza. Il numero di riferimento deve essere indicato dai partecipanti in ogni eventuale successiva comunicazione relativa al medesimo meccanismo e nella relazione periodica prevista alla legge.
I contribuenti che attuano il meccanismo transfrontaliero indicano tale numero di riferimento nelle pertinenti dichiarazioni fiscali per tutti i periodi d’imposta in cui il meccanismo transfrontaliero è utilizzato.

5. Termine di scadenza per la comunicazione del meccanismo transfrontaliero

Gli intermediari sono tenuti a comunicare all’Agenzia delle entrate le predette informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri di pianificazione potenzialmente aggressiva entro 30 giorni che decorrono:

1. dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione;

2. dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione.

 In caso di meccanismi commerciabili, gli intermediari devono presentare all’Agenzia delle entrate, ogni tre mesi, una relazione periodica con cui aggiornano le informazioni relative ai soggetti interessati dai predetti meccanismi (con una prima segnalazione da inviarsi entro il 30 aprile 2021).

Il contribuente che risulti destinatario dell’obbligo di comunicazione, trasmette le informazioni sui meccanismi transfrontalieri entro trenta giorni a decorrere dal giorno successivo a quello in cui è stato informato dall’intermediario esonerato circa la sussistenza dell’obbligo di comunicazione a suo carico.

Una volta ricevute le informazioni dagli intermediari e dai contribuenti, l’Agenzia delle Entrate le trasmette alle autorità competenti delle giurisdizioni estere di riferimento.

Tuttavia, in deroga alla predetta regola, le informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o un’informazione la cui divulgazione contrasta con l’ordine pubblico.

Termini transitori

In ogni caso, gli intermediari e i contribuenti comunicano all’Agenzia delle entrate le informazioni sui meccanismi transfrontalieri in questione, relativi al periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2020, entro trenta giorni a decorrere dal 1° gennaio 2021.

Infine, gli intermediari e i contribuenti obbligati alla comunicazione in questione, trasmettono all’Agenzia delle entrate entro il 28 febbraio 2021 le informazioni di cui all’articolo 6 relative ai meccanismi transfrontalieri la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020.

6. Procedura di comunicazione

Con il Provvedimento Prot. n. 364425 del 26 novembre 2020 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sono state individuate le procedure per la comunicazione dei suddetti meccanismi transfrontalieri, che di seguito si riportano.

6.1. Modalità di comunicazione

I soggetti obbligati effettuano le comunicazioni previste dal Provvedimento utilizzando, in ragione dei requisiti posseduti per l’abilitazione, i servizi telematici Entratel o Fisconline dell’Agenzia delle Entrate, direttamente o tramite i soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.

I file sono predisposti secondo il formato XML descritto negli allegati 1 e 2 al Provvedimento.

Ove, al fine di migliorare le modalità di compilazione e di trasmissione dei dati da parte soggetti obbligati, si renda necessario apportare tempestivamente delle modifiche o integrazioni agli allegati n. 1 “Tracciato XML e schema XSD” o n. 2 “Modalità di presentazione delle comunicazioni relative ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione” al Provvedimento, tali modifiche potranno essere adottate mediante pubblicazione della versione aggiornata nell’apposita sezione del sito internet dell’Agenzia delle entrate.

6.2. Ricevute

L’Agenzia delle Entrate certifica l’avvenuta presentazione delle comunicazioni mediante una ricevuta nella quale, a seguito di elaborazione di controllo, sono indicati:

a) a fronte di esito positivo:

  1. l’identificativo del file attribuito dal soggetto che effettua la comunicazione;
  2. il protocollo attribuito in via automatica al file;
  3. la data in cui il file è stato presentato;
  4. il numero di riferimento della comunicazione;
  5. il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero;

b) in caso di esito negativo e conseguente scarto, dovuto alla non adeguatezza alle regole di trasmissione, ad anomalie nella nomenclatura del file, a irregolarità nella struttura dei dati o a incongruenze tra i dati comunicati:

  1. l’identificativo del file attribuito dal soggetto che effettua la comunicazione;
  2. il protocollo attribuito in via automatica al file;
  3. la data in cui il file è stato presentato;
  4. il motivo dello scarto.

In caso di esito negativo e conseguente scarto la comunicazione si considera non presentata.

Salvo cause di forza maggiore, la ricevuta è resa disponibile, tramite lo stesso canale adottato per la trasmissione, entro cinque giorni lavorativi successivi a quello di protocollazione del file.

Entro la fine del trimestre di riferimento, il soggetto obbligato che ha effettuato una comunicazione nel rispetto dei termini indicati, anche a seguito di una ricevuta di scarto, può effettuare una nuova comunicazione di sostituzione o annullamento della comunicazione precedente, secondo le modalità tecniche previste nell’allegato n. 2 al Provvedimento.

7. Lo scambio delle informazioni e il trattamento dei dati

7.1. Scambio di informazioni

Sulla base di quanto disposto dall’art. 9 del D.Lgs. n. 100/2020, con il Provvedimento Prot. n. 364425 del 26 novembre 2020 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate è stato previsto che le informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri soggetti alla notifica comunicate dai soggetti obbligati sono comunicate dall’Agenzia delle entrate alle altre Autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea entro un mese a decorrere dalla fine del trimestre nel quale dette informazioni sono state ricevute. Le comunicazioni di sostituzione o annullamento accettate entro la fine del trimestre di riferimento sono comunicate dall’Agenzia delle entrate alle altre Autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea entro un mese a decorrere dalla fine del medesimo trimestre.

Lo scambio di informazioni viene effettuato dall’Agenzia delle entrate nell’osservanza delle modalità pratiche adottate a norma dell’articolo 21 della 2011/16/UE del Consiglio come modificata dalla direttiva (UE) 2018/822 del Consiglio del 25 maggio 2018.

Il primo scambio di informazioni è effettuato dall’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile 2021.

7.2. Trattamento dei dati

Con lo stesso Provvedimento Prot. n. 364425 del 26 novembre 2020 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate è stato disposto che la base giuridica trattamento dei dati personali (prevista dall’art. 6, § 1, lett. e) del Regolamento (UE) 2016/679) è individuata negli obblighi derivanti dalla direttiva (UE) 2018/822 del Consiglio del 25 maggio 2018 e nel decreto legislativo n. 100 del 30 luglio 2020 relativo lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.

L’Agenzia delle entrate assume il ruolo di Titolare del trattamento dei dati in relazione all’intero processo rappresentato nel presente provvedimento. L’Agenzia delle entrate si avvale, inoltre, del partner tecnologico Sogei S.p.A., al quale è affidata la gestione del sistema informativo dell’Anagrafe tributaria, designato per questo Responsabile del trattamento dei dati ai sensi dell’articolo 28 del Regolamento (UE) 2016/679.

I dati oggetto di trattamento, indicati nel modello approvato con il presente provvedimento sono:

a) il codice fiscale del soggetto che effettua la comunicazione;

b) l’indirizzo di posta elettronica certificata del soggetto che effettua la comunicazione;

c) le informazioni di cui all’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo, entro i limiti di cui al successivo comma 2 del medesimo articolo;

d) il codice fiscale italiano, ove presente, delle persone o entità cui si riferiscono le informazioni richiamate nella lettera c);

e) il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero.

I dati trattati e memorizzati dall’Agenzia delle entrate nelle varie fasi del processo rappresentano il set informativo minimo per la corretta gestione delle comunicazioni.

Nel rispetto del principio della limitazione della conservazione (articolo 5 par. 1, lett. e) del Regolamento (UE) 2016/679), l’Agenzia delle entrate conserva i dati oggetto del trattamento per il tempo necessario all’attuazione degli obblighi derivanti dalla direttiva (UE) 2018/822 del Consiglio del 25 maggio 2018, e dalla normativa nazionale di recepimento.

Nel rispetto del principio di integrità e riservatezza (articolo 5, par. 1, lett. f del Regolamento (UE) n. 2016/679), che prevede che i dati siano trattati in maniera da garantire un’adeguata sicurezza tesa ad evitare trattamenti non autorizzati o illeciti è stato disposto che la trasmissione delle comunicazioni avvenga attraverso i servizi telematici di Entratel o Fisconline.

L’Agenzia delle entrate adotta tutte le misure tecniche ed organizzative richieste dall’articolo 32 del Regolamento, necessarie a garantire la correttezza e sicurezza del trattamento dei dati personali, nonché la conformità di esso agli obblighi di legge e al Regolamento.

Sul trattamento dei dati personali relativo alle informazioni raccolte dall’Agenzia delle entrate per la finalità dello scambio di informazioni previsto dalle direttive europee e dagli accordi internazionali viene eseguita l’analisi del rischio ai sensi degli articoli 24 e 25 del Regolamento (UE) 2016/679

8. Esempi di meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva

Con Decreto 17 novembre 2020, il Ministro dell’Economia e delle Finanze ha fornito una serie di esempi di meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva, che vengono di seguito riportati.

Sezione I – Esempi di meccanismi di aggiramento della normativa sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari.

A. La commercializzazione di uno schema che incentiva un trasferimento di fondi da un conto di deposito oggetto di comunicazione a un conto finanziario escluso dall’obbligo di comunicazione (es. prodotto pensionistico), con lo scopo prevalente di aggirare tale obbligo. Le esclusioni dall’obbligo di comunicazione dei conti finanziari sono contenute nelle normative interne di implementazione del Common Reporting Standard adottate da ciascuna Giurisdizione.

B. La commercializzazione di uno schema che incentiva un trasferimento di fondi da un’istituzione finanziaria soggetto all’obbligo di comunicazione sui conti finanziari a un’istituzione finanziaria esclusa da tale obbligo, con lo scopo prevalente di aggirare tale obbligo. Le esclusioni dall’obbligo di comunicazione da parte delle istituzioni finanziarie sono contenute nelle normative interne di implementazione del Common Reporting Standard adottate da ciascuna Giurisdizione.

C. La commercializzazione di uno schema che incentiva la trasformazione di fondi detenuti presso un conto di deposito oggetto di comunicazione in attività non finanziarie (es. immobili, oro, pietre preziose, opere d’arte), con lo scopo prevalente di aggirare tale obbligo.

D. La commercializzazione di uno schema che incentiva un contribuente fiscalmente residente nella Giurisdizione X a trasferire un conto finanziario soggetto all’obbligo di comunicazione, o la maggior parte delle attività finanziarie in esso contenute, presso un intermediario finanziario residente o localizzato in una Giurisdizione Y che non ha implementato il Common Reporting Standard o che non scambia le informazioni con l’autorità competente della Giurisdizione X.

E. L’uso di un prodotto finanziario non soggetto all’obbligo di comunicazione e che fornisce all’investitore le funzionalità di base di un conto finanziario oggetto di comunicazione. Si tratta, ad esempio, di determinati tipi di moneta elettronica quali sostituti di un conto di deposito o dell’emissione, da parte di istituzioni finanziarie, di taluni tipi di contratti derivati che replicano le attività finanziarie sottostanti e che non sono soggetti all’obbligo di comunicazione. L’elemento distintivo ricorre sia per l’uso di tali prodotti sia per il trasferimento di fondi in tali prodotti.

F. Commercializzazione o implementazione di strategie di suddivisione delle somme detenute in un conto finanziario per rimanere al di sotto di un ammontare in valuta nazionale corrispondente a 250.000 USD, al fine di evitare l’obbligo di comunicazione.

G. I meccanismi che non consentono all’intermediario finanziario, presso cui il conto finanziario è mantenuto, la corretta identificazione del paese di residenza del titolare del conto o dei soggetti che ne esercitano il controllo, attraverso:

1) l’utilizzo di certificati di residenza emessi da giurisdizioni che richiedono una presenza fisica minima (o nessuna presenza) nel territorio ai fini dell’ottenimento della residenza fiscale;

2) lo sfruttamento delle debolezze di procedure di adeguata verifica fiscale che fanno affidamento su una inadeguata implementazione delle procedure di adeguata verifica antiriciclaggio rispetto alle più recenti raccomandazioni del GAFI;

3) la creazione di appositi indizi o prove documentali.

H. Un meccanismo elaborato per indurre in errore un’istituzione finanziaria circa i reali beneficiari di un trust, all’atto dell’apertura del conto. Ad esempio, nel caso in cui, all’apertura del conto, risulti un ente di beneficenza quale unico beneficiario discrezionale e, in seguito, l’ente di beneficenza venga sostituito con i reali beneficiari, senza informare l’istituzione finanziaria presso cui il conto è detenuto. La commercializzazione di una società che ha lo scopo di beneficiare automaticamente dello status di entità non finanziaria attiva nella giurisdizione di costituzione.

I. Meccanismi che consentono, attraverso investimenti back-to-back, di considerare un’entità non finanziaria quale titolare di un conto, con lo scopo di impedire l’identificazione dei soggetti che realmente detengono il conto, da parte dell’intermediario finanziario presso cui il conto è mantenuto.

L. Meccanismi che consentono, intervenendo sugli assetti proprietari di un’entità non finanziaria passiva che detiene un conto, di impedire che l’investitore che esercita il controllo su tale entità sia identificato come controllante.

M. Meccanismi che consentono la classificazione di un pagamento tra quelli non soggetti ad obbligo di comunicazione. Per esempio, il caso di un trust che paga conti o fatture per conto di un beneficiario.

Sezione II – Esempi di meccanismi che utilizzano una struttura offshore opaca

A. Sono ricompresi tra i meccanismi che utilizzano una struttura offshore opaca i seguenti:

1) la detenzione da parte di un soggetto prestanome (nominee) delle azioni o quote di una entità veicolo offshore passivo, quando viene celata l’identità del soggetto (nominator) per conto del quale le azioni o quote sono detenute. Non sono ricompresi fra i soggetti prestanome gli intermediari finanziari che agiscono in qualità di brokers o di depositari di azioni di enti a diffusa partecipazione attivamente negoziate su un mercato finanziario;

2) un trust in cui un trustee gestisce il trust in base alle istruzioni di un altro soggetto, non riconosciuto come trustee o protector in base all’atto costitutivo del trust;

3) un meccanismo attraverso il quale un soggetto fornisce fondi a una società non consociata in cambio di un’opzione per acquisire tutte (o sostanzialmente tutte) le attività di tale società per un importo nominale esiguo prestabilito, con l’effetto di acquisire l’effettivo controllo sulla società o sulle attività detenute dalla stessa e non essere legalmente identificabile quale proprietario;

4) un meccanismo che distrae denaro o valore da una struttura offshore opaca a favore di un beneficiario, attraverso pagamenti di cui non è individuabile la fonte o che non sono rilevabili dall’amministrazione finanziaria della giurisdizione di residenza fiscale del beneficiario (ad esempio, attraverso l’erogazione di prestiti infruttiferi a favore del beneficiario o la messa a disposizione di carte di debito prepagate a favore di quest’ultimo);

5) un meccanismo che utilizza persone o istituti giuridici costituiti in giurisdizioni che non hanno recepito in modo adeguato i più recenti requisiti per l’individuazione della titolarità legale e del titolare effettivo previsti dal GAFI con riferimento alle persone o agli istituti giuridici utilizzati.

9. Conclusioni

I nuovi obblighi di comunicazione all’Agenzia delle Entrate delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri che possano dare luogo a pianificazioni fiscali aggressive assumono un ruolo importante nelle operazioni di pianificazione fiscale internazionale delle imprese.

In particolare, di tale obbligo bisogna tenere conto nella valutazione dei rischi e degli adempimenti fiscali legati alle operazioni internazionali.

Da tale punto di vista, è necessario che le imprese operanti a livello internazionale, valutino attentamente:

  • se il meccanismo transnazionale posto in essere abbia le caratteristiche tali da imporre la sua comunicazione;
  • se dalla comunicazione del meccanismo transnazionale possano derivare delle contestazioni fiscali per elusione fiscale internazionale o abuso del diritto;
  • chi è l’intermediario finanziario incaricato della comunicazione del meccanismo transfrontaliero;
  • se risultino degli esoneri alla comunicazione da parte dell’intermediario;
  • se ad essere obbligata alla comunicazione sia la stessa impresa;
  • se obbligato alla comunicazione sia un diverso operatore coinvolto nella stessa operazione;
  • se la comunicazione non debba essere operata in Italia perché già effettuata in un altro Stato membro UE o in uno Stato con il quale sia in vigore un accordo per lo scambio delle informazioni.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Avatar

Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.