Meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva: obblighi di comunicazione

Con il D.Lgs. n. 100/2020 è stata data attuazione alla Direttiva c.d. DAC6 (n. 2018/822) relativa allo scambio automatico obbligatorio delle informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri che possono dar luogo ad ipotesi di pianificazione fiscale aggressiva.

In altri termini, per effetto di tali disposizioni, i meccanismi di pianificazione fiscale che, oltre a coinvolgere operatori economici residenti in Italia, coinvolgano anche soggetti esteri o stabili organizzazioni estere, in presenza di determinate caratteristiche, devono essere comunicati all’Agenzia delle Entrate, affinché le Autorità fiscali italiane ed estere possano compiere le opportune verifiche in merito al riscontro di eventuali condotte di elusione fiscale oppure di abuso del diritto.

Infatti, l’Amministrazione finanziaria italiana procede all’inoltro delle informazioni relative ai predetti meccanismi transfrontalieri alle Autorità fiscali estere, attraverso gli strumenti per lo scambio di informazioni fiscali a livello internazionale, per permettere anche a queste ultime di accertare eventuali pratiche di pianificazione fiscale aggressiva e, per l’effetto, di recuperare le eventuali imposte evase.

1. I soggetti obbligati alla comunicazione

I soggetti obbligati alla comunicazione, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, dei meccanismi transfrontalieri di pianificazione potenzialmente aggressiva sono sia i contribuenti sia gli intermediari.

Per “intermediario” si intende:

  • un soggetto che elabora, commercializza, organizza o mette a disposizione ai fini dell’attuazione un meccanismo transfrontaliero da comunicare o ne gestisce in autonomia l’intera attuazione;
  • ovvero un soggetto che direttamente o attraverso altri soggetti, svolge un’attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero da comunicare.

Per essere definito tale, è necessario che l’intermediario sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il medesimo meccanismo sia soggetto all’obbligo in questione, avuto riguardo alle informazioni disponibili e alle competenze necessarie per svolgere tale attività.

Per “contribuente”, invece, si intende qualunque soggetto che attua o a favore del quale viene messo a disposizione, ai fini dell’attuazione, un meccanismo transfrontaliero.

L’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero spetta, in ogni caso, al contribuente in caso di assenza di un intermediario coinvolto nell’operazione in questione oppure quando l’intermediario, ovvero non abbia fornito al contribuente la documentazione attestante che l’avvenuta comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle Entrate oppure ad uno Stato membro UE o con il quale sia in essere un accordo per lo scambio delle informazioni.

Quando vi sono più contribuenti coinvolti, l’obbligo grava su quello che ha concordato con l’intermediario il meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione e, in sua assenza, sul contribuente che ne ha gestito l’attuazione.

2. Gli esoneri per intermediari e contribuenti

Quando il meccanismo transfrontaliero coinvolge diversi intermediari, ognuno di essi è tenuto alla comunicazione, salvo che non venga provato che un altro intermediario vi abbia già provveduto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate o di un’Amministrazione finanziaria di un altro Stato membro UE o di un Paese estero con cui è in vigore un accordo per lo scambio di informazioni.

Ancora, l’intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione per le informazioni che riceve dal cliente oppure ottiene sullo stesso, nel corso dell’esame della posizione giuridica del contribuente o dell’espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del cliente stesso in un procedimento innanzi ad una autorità giudiziaria o in relazione a tale procedimento. In queste informazioni si comprendono anche quelle relative alla consulenza di intentare o evitare un giudizio, se tali informazioni siano ricevute o ottenute prima, durante o dopo il procedimento stesso.

Ciò non toglie che, qualora l’intermediario proceda a trasmettere le informazioni del cliente all’Amministrazione finanziaria, egli non incorrerà in violazioni di legge e in responsabilità contrattuale o amministrativa derivante dalla violazione del “segreto professionale”.

Tuttavia, l’intermediario e il contribuente sono esonerati dall’obbligo di comunicazione del meccanismo frontaliero se dalle informazioni trasmesse possa emergere una sua responsabilità penale.

Quando l’intermediario versa in una delle ipotesi di esonero sopra viste, egli è obbligato a informare ogni altro intermediario coinvolto nel meccanismo transfrontaliero di cui abbia conoscenza e, in mancanza di questi, ad informare direttamente il contribuente interessato in merito all’obbligo a suo carico di comunicare il meccanismo di pianificazione potenzialmente aggressiva all’Agenzia delle Entrate.

Il contribuente è esonerato dalla comunicazione se prova che la stessa sia stata eseguita da un altro contribuente (anche residente all’estero) nei riguardi dell’Agenzia delle Entrate o di un altro Stato UE o con il quale sia in vigore un accordo per lo scambio di informazioni.

Infine, qualora un intermediario o un contribuente sono obbligati a comunicare il medesimo meccanismo transfrontaliero a più di uno Stato membro, l’intermediario o il contribuente sono esonerati dall’obbligo di comunicazione nei confronti dell’Agenzia delle entrate a condizione che provino l’avvenuta comunicazione delle stesse informazioni alle Autorità fiscali di un altro Stato membro.

3. Il meccanismo transfrontaliero di pianificazione potenzialmente aggressiva: caratteristiche

Occorre, quindi, passare a verificare quali sono le caratteristiche dei meccanismi di pianificazione fiscale che fanno scattare l’obbligo della loro comunicazione all’Agenzia delle Entrate da parte degli intermediari e del contribuente.

A tal fine, ciò che assume importanza è il riscontro, con riferimento al meccanismo in esame, di alcuni c.d. “elementi distintivi” indicati dalla legge, in presenza dei quali è possibile ritenere che l’applicazione del meccanismo garantirebbe al contribuente dei vantaggi fiscali “indebiti”.

A tal riguardo, gli elementi distintivi vengono classificati in n. 5 categorie, sulla base della loro genericità o specificità rispetto al vantaggio fiscale che il meccanismo transfrontaliero è mirato a conseguire, nonché con riferimento alla loro specifica attinenza alle operazioni transfrontaliere da compiere, alle regole sullo scambio di informazioni a livello internazionale o sulla titolarità effettiva nonché ai prezzi di trasferimento.

 a. Elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale

1. Un meccanismo in cui almeno un partecipante al meccanismo si impegna a rispettare una condizione di riservatezza che può comportare la non comunicazione ad altri intermediari o alle autorità fiscali delle modalità con cui il meccanismo potrebbe garantire un vantaggio fiscale.

 2. Un meccanismo in cui l’intermediario è autorizzato a ricevere una commissione (o un interesse e una remunerazione per i costi finanziari e altre spese) per il meccanismo e tale commissione è fissata in riferimento all’entità del vantaggio fiscale derivante dal meccanismo oppure al fatto che dal meccanismo sia effettivamente derivato un vantaggio fiscale. Questo includerebbe l’obbligo per l’intermediario di rimborsare parzialmente o totalmente le commissioni se il vantaggio fiscale previsto derivante dal meccanismo non è stato in parte o del tutto conseguito.

 3. Un meccanismo che ha una documentazione e/o una struttura sostanzialmente standardizzate ed a disposizione di più contribuenti pertinenti senza bisogno di personalizzarne in modo sostanziale l’attuazione.

b. Elementi distintivi specifici collegati al criterio del vantaggio principale

 1. Un meccanismo in cui un partecipante al meccanismo stesso adotta misure artificiose consistenti nell’acquisire una società in perdita, interromperne l’attività principale e utilizzarne le perdite per ridurre il suo debito d’imposta, anche mediante il trasferimento di tali perdite verso un’altra giurisdizione o l’accelerazione dell’uso di tali perdite.

 2. Un meccanismo che ha come effetto la conversione del reddito in capitale, doni o altre categorie di reddito tassate a un livello inferiore o esenti da imposta.

 3. Un meccanismo comprendente operazioni circolari che si traducono in un «carosello» di fondi («round-tripping»), in particolare tramite il coinvolgimento di entità interposte che non svolgono nessun’altra funzione commerciale primaria o di operazioni che si compensano o si annullano reciprocamente o che presentano altre caratteristiche simili.

c. Elementi distintivi specifici collegati alle operazioni transfrontaliere

 1. Un meccanismo che prevede pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate, dove si verifica almeno una delle condizioni seguenti:

– il destinatario non è residente a fini fiscali in alcuna giurisdizione;

– nonostante il destinatario sia residente a fini fiscali in una giurisdizione, quest’ultima: non impone alcuna imposta sul reddito delle società o impone un’imposta sul reddito delle società il cui tasso è pari o prossimo a zero, oppure  è inserita in un elenco di giurisdizioni di paesi terzi che sono state valutate collettivamente dagli Stati membri o nel quadro dell’OCSE come non cooperative;

– il pagamento beneficia di un’esenzione totale dalle imposte nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali;

 – il pagamento beneficia di un regime fiscale preferenziale nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali.

 2. Per lo stesso ammortamento sul patrimonio sono chieste detrazioni in più di una giurisdizione.

 3. E’ chiesto lo sgravio dalla doppia tassazione rispetto allo stesso elemento di reddito o capitale in più di una giurisdizione.

 4. Esiste un meccanismo che include trasferimenti di attivi e in cui vi è una differenza significativa  dell’importo considerato dovuto come contropartita degli attivi nelle giurisdizioni interessate.

d. Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di  informazioni e la titolarità effettiva

 1. Un meccanismo che può avere come effetto di compromettere l’obbligo di comunicazione imposto dalle leggi che attuano la normativa dell’Unione o eventuali accordi equivalenti sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, compresi accordi con i paesi terzi, o che trae vantaggio dall’assenza di tale normativa o tali accordi. Detti meccanismi includono almeno uno degli elementi seguenti:

– l’uso di un conto, prodotto o investimento che non è un conto finanziario, o non appare come tale, ma ha caratteristiche sostanzialmente simili a quelle di un contro finanziario;

– il trasferimento di conti o attività finanziari in giurisdizioni che non sono vincolate dallo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari con lo Stato di residenza del contribuente pertinente, o l’utilizzo di tali giurisdizioni;

 – la riclassificazione di redditi e capitali come prodotti o pagamenti che non sono soggetti allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;

 – il trasferimento o la conversione di un’istituzione finanziaria, o di un conto finanziario o delle relative attività in un’istituzione finanziaria o in un conto o in attività finanziari non soggetti a comunicazione nell’ambito dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;

– il ricorso a soggetti, meccanismi o strutture giuridici che eliminano o hanno lo scopo di eliminare la comunicazione di informazioni su uno o più titolari di conti o persone che esercitano il controllo sui conti nell’ambito dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;

 – meccanismi che compromettono le procedure di adeguata verifica utilizzate dalle istituzioni finanziarie per ottemperare agli obblighi di comunicazione di informazioni sui conti finanziari o ne sfruttano le debolezze, compreso l’uso di giurisdizioni con regimi inadeguati o deboli di attuazione della legislazione antiriciclaggio o con requisiti di trasparenza deboli per quanto riguarda le persone giuridiche o i dispositivi giuridici.

 2. Un meccanismo che comporta una catena di titolarità legale o effettiva non trasparente, con l’utilizzo di persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche:

 – che non svolgono un’attività economica sostanziale supportata da personale, attrezzatura, attività e locali adeguati; e

 – che sono costituiti, gestiti, residenti, controllati o stabiliti in una giurisdizione diversa dalla giurisdizione di residenza di uno o più dei titolari effettivi delle attività detenute da tali persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche; e

 – in cui i titolari effettivi di tali persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche, quali definiti dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, sono resi non identificabili.

e. Elementi distintivi specifici relativi ai prezzi di trasferimento

 1. Un meccanismo che comporta l’uso di norme «porto sicuro» (safe harbour) unilaterali.

 2. Un meccanismo che comporta il trasferimento di beni immateriali di difficile valutazione. Si intende per «beni immateriali di difficile valutazione» (hard-to-value intangibles) quei beni immateriali o i diritti su beni immateriali, per i quali al momento del loro trasferimento tra imprese associate:

 – non esistono affidabili transazioni comparabili; e

 – al momento della definizione dell’accordo, le proiezioni dei flussi di cassa futuri o del reddito derivante dal bene immateriale trasferito o le assunzioni utilizzate nella sua valutazione sono altamente incerte, rendendo difficile prevedere il livello di successo finale del bene immateriale trasferito.

 3. Un meccanismo che implica un trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività, se la previsione annuale degli utili del cedente o dei cedenti al lordo di interessi e imposte (EBIT), nel periodo di tre anni successivo al trasferimento, è inferiore al 50 per cento della previsione annuale degli EBIT del cedente o cedenti in questione in mancanza di trasferimento.

4. I dati oggetto di comunicazione

L’intermediario o il contribuente tenuto all’obbligo di comunicazione dei meccanismi transnazionali potenzialmente elusivi trasmettono all’Agenzia delle Entrate i dati relativi a:

1. l’identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF (numero di identificazione fiscale), nonché i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti;

 2. gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione;

 3. una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione;

 4. la data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero;

 5. le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero;

 6. il valore del meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione;

 7. l’identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati, nonchè delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione;

 8. l’identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo transfrontaliero nonchè delle giurisdizioni a cui tale soggetto è riconducibile.

5. Termine di scadenza per la comunicazione del meccanismo transfrontaliero

Gli intermediari sono tenuti a comunicare all’Agenzia delle entrate le predette informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri di pianificazione potenzialmente aggressiva entro 30 giorni che decorrono:

1. dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione;

2. dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione.

 In caso di meccanismi commerciabili, gli intermediari devono presentare all’Agenzia delle entrate, ogni tre mesi, una relazione periodica con cui aggiornano le informazioni relative ai soggetti interessati dai predetti meccanismi (con una prima segnalazione da inviarsi entro il 30 aprile 2021).

Il contribuente che risulti destinatario dell’obbligo di comunicazione, trasmette le informazioni sui meccanismi transfrontalieri entro trenta giorni a decorrere dal giorno successivo a quello in cui è stato informato dall’intermediario esonerato circa la sussistenza dell’obbligo di comunicazione a suo carico.

Una volta ricevute le informazioni dagli intermediari e dai contribuenti, l’Agenzia delle Entrate le trasmette alle autorità competenti delle giurisdizioni estere di riferimento.

Tuttavia, in deroga alla predetta regola, le informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o un’informazione la cui divulgazione contrasta con l’ordine pubblico.

Termini transitori

In ogni caso, gli intermediari e i contribuenti comunicano all’Agenzia delle entrate le informazioni sui meccanismi transfrontalieri in questione, relativi al periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2020, entro trenta giorni a decorrere dal 1° gennaio 2021.

Infine, gli intermediari e i contribuenti obbligati alla comunicazione in questione, trasmettono all’Agenzia delle entrate entro il 28 febbraio 2021 le informazioni di cui all’articolo 6 relative ai meccanismi transfrontalieri la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020.

Conclusioni

I nuovi obblighi di comunicazione all’Agenzia delle Entrate delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri che possano dare luogo a pianificazioni fiscali aggressive assumono un ruolo importante nelle operazioni di pianificazione fiscale internazionale delle imprese.

In particolare, di tale obbligo bisogna tenere conto nella valutazione dei rischi e degli adempimenti fiscali legati alle operazioni internazionali.

Da tale punto di vista, è necessario che le imprese operanti a livello internazionale, valutino attentamente:

  • se il meccanismo transnazionale posto in essere abbia le caratteristiche tali da imporre la sua comunicazione;
  • se dalla comunicazione del meccanismo transnazionale possano derivare delle contestazioni fiscali per elusione fiscale internazionale o abuso del diritto;
  • chi è l’intermediario finanziario incaricato della comunicazione del meccanismo transfrontaliero;
  • se risultino degli esoneri alla comunicazione da parte dell’intermediario;
  • se ad essere obbligata alla comunicazione sia la stessa impresa;
  • se obbligato alla comunicazione sia un diverso operatore coinvolto nella stessa operazione;
  • se la comunicazione non debba essere operata in Italia perché già effettuata in un altro Stato membro UE o in uno Stato con il quale sia in vigore un accordo per lo scambio delle informazioni.

Per richiedere la difesa tributaria o una consulenza fiscale internazionale scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Avatar

Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.