Nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione

1. Obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento previsto dalla legge

L’art. 7 della Legge n. 212/2000 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), così come modificato ad opera del D.Lgs. n. 219/2023, prevede che gli atti impositivi dell’Agenzia delle Entrate che siano autonomamente impugnabili devono essere motivati e, se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto del contribuente, questo deve essere allegato, a meno che non ne venga riportato il contenuto essenziale e la motivazione indichi espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati.

Altresì, i fatti e i mezzi di prova posti a fondamento dell’atto impositivo non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, sempre che ne sussistano i presupposti e non siano maturate decadenze.

Inoltre, gli atti del Fisco devono indicare:

  • l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
  • l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;
  • le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili (art. 7 Legge n. 212/2000).

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2. Applicazione del principio dell’obbligo di motivazione in una caso esaminato dalla Corte di Cassazione

2.1. La vicenda: avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta IVA non adeguatamente motivato

La sentenza in commento riproduce l’ennesima controversia tra l’amministrazione tributaria e il privato cittadino in materia di violazione degli obblighi di motivazione gravanti su quest’ultima e finalizzati a garantire il corretto esercizio del diritto di difesa del contribuente.

L’atto con il quale l’autorità fiscale esercita il proprio potere impositivo deve essere adeguatamente motivato; l’avviso di accertamento deve cioè fornire al suo destinatario tutte le ragioni giuridiche e di fatto che ne sono a fondamento, pena la nullità.

La vicenda trae origine dal ricorso avanzato da un contribuente avverso il provvedimento contenente l’avviso di rettifica e di liquidazione dell’imposta IVA, relativo alla non applicabilità dell’aliquota ridotta del 4% (prevista dalla Tabella A parte II n. 21 allegata al D.P.R. n. 633/1972) alla compravendita di un immobile di proprietà di quest’ultimo, in quanto riconducibile alla categoria degli immobili di lusso di cui al D.M. 2 agosto 1969.

Le ragioni della quantificazione e della sussunzione tra la fattispecie astratta, disciplinata nel decreto ministeriale, e il caso concreto trovavano giustificazione in un parere dell’Agenzia del Territorio di Milano che, tuttavia, l’amministrazione aveva omesso di allegare all’avviso di accertamento; così impedendo al contribuente di conoscerne preventivamente il contenuto. Indi il ricorso alla Commissione Tributaria Regionale e, successivamente dinanzi alla Corte di Cassazione.

Tra i principali motivi di impugnazione addotti dal soggetto passivo vi era la nullità dell’atto impositivo per difetto di motivazione.

È principio generalmente valido per cui tutti gli atti della pubblica amministrazione siano adeguatamente motivati. L’atto conclusivo del procedimento amministrativo deve contenere una chiara e fedele ricostruzione di tutti gli elementi (giuridici e fattuali) che hanno condotto l’autorità ad adottarlo così da permettere al destinatario di esercitare il suo diritto di difesa.

Qualora il provvedimento finale faccia riferimento ad altri atti o documenti essi dovranno essere opportunamente allegati o al più, riprodotti nel loro contenuto essenziale.

Nel giudizio in esame la Cassazione ha accolto i motivi di doglianza dedotti dal ricorrente, rilevando una grave compressione del suo diritto di difesa dal momento che l’amministrazione aveva omesso di indicare nell’avviso di accertamento e rettifica, gli elementi identificativi del petitum e della causa petendi; omettendo altresì di allegare o riprodurre, nel suo contenuto essenziale, il parere dell’Agenzia del Territorio, documento senza dubbio, essenziale ai fini della determinazione dell’atto conclusivo. In quella nota l’Agenzia del Territorio dava conferma o meno delle agevolazioni fiscali per il ricorrente sul suo immobile di lusso.

La Cassazione ha perciò, ricordato che l’obbligo di motivazione degli atti tributari (e in generale di tutti gli atti amministrativi) può dirsi soddisfatto anche per relationem, ossia mediante il riferimento ad altri atti o documenti, purché essi siano allegati all’atto principale o comunque ne sia riprodotto il contenuto essenziale. Al contrario, deve essere escluso ogni formalismo nella riproduzione di norme o elementi di fatto facilmente evincibili o eventualmente integrabili in una fase successiva del procedimento.

Certo non è accettabile che il destinatario dell’imposizione tributaria venga a conoscenza di un elemento così determinante soltanto dopo l’instaurazione del contenzioso tributario.

2.2. La motivazione dell’atto non è una mera enunciazione di una imposizione fiscale

L’aspetto “motivo”, lungi dall’essere un mero presupposto formale di legittimità dell’atto impositivo (e, in generale di tutti gli atti amministrativi ex art. 3 della l. 241/1990), è estensione diretta dell’esercizio del diritto di difesa del contribuente e prima ancora, è espressione del principio di legalità amministrativa.

La previsione ha natura garantistica essendo finalizzata ad assicurare una tutela piena ed effettiva del contribuente. Essa deriva dallo stesso nucleo concettuale che ha ispirato la rilettura in chiave più democratica e liberale dell’intero procedimento amministrativo, prevedendo in concreto la possibilità per il privato cittadino di partecipare attivamente alla dialettica processuale, di esserne protagonista e non solo spettatore e” vittima”.

Nel tempo, anche il procedimento tributario è mutato. Attualmente, esso non è più concepito come un mero procedimento per l’accertamento e la riscossione dei tributi, ma è inteso piuttosto come una sequenza di atti costantemente e funzionalmente orientati a favorire il dialogo con il contribuente oltreché costituzionalmente ispirato ai principi di solidarietà economica e sociale e di ragionevolezza (art. 2 Cost.).

Quel “diritto di contraddire” esercitato nei confronti della pubblica amministrazione in via cartolare è acquisito dal contribuente sin dalle prime fasi del procedimento. Siffatto diritto consiste nella possibilità di conoscere anticipatamente le ragioni e gli elementi essenziali che hanno determinato l’adozione dell’atto restrittivo della propria sfera giuridica e non può in alcun modo essere sacrificato.

Ne sono espressione:

  • l’art. 7 della l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente), rubricato “Chiarezza e motivazione degli atti” laddove enuncia gli atti che l’amministrazione finanziaria deve tassativamente comunicare al destinatario;
  • l’art. 3 della l. n. 241/90 che pone quale regola generale l’obbligo di motivazione per tutti gli atti della pubblica amministrazione.

La possibilità di conoscere preventivamente l’iter-logico giuridico seguito dall’autorità tributaria va letta anche come espressione dei principi di leale collaborazione e di buona fede. Non si tratta di una anticipazione di tutela, ma di una mera esplicazione del diritto di difesa, anche in funzione deflattiva del contenzioso tributario.

La giurisprudenza di legittimità e di merito sulla questione non è stata sempre univoca.

In un primo momento era in voga il principio della cosiddetta provocatio ad opponendum (come giustamente richiamato dalla Cassazione nella sentenza in commento). Secondo tale orientamento soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, l’atto amministrativo che includa gli elementi essenziali della pretesa tributaria, che sia idoneo cioè a mettere il contribuente nelle condizioni di contestarne efficacemente l”an’ ed il ‘quantum debeatur’. Ragionando a contrario dovrebbe affermarsi che l’Amministrazione finanziaria non è tenuta ad indicare nell’avviso di accertamento elementi o atti posti a fondamento dello stesso, né di riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto essenziale, sull’assunto della fede privilegiata attribuibile, ai sensi dell’art. 2700 c.c., a tutti gli atti redatti dagli organi del controllo fiscale, quanto ai fatti in esso descritti. Sarà sufficiente perciò la sola regolarità formale dello stesso.

Successivamente, ha preso forma un orientamento maggiormente restrittivo e, a ben vedere, maggiormente convincente, secondo cui l’atto della amministrazione tributaria non può ridursi ad una mera ed astratta enunciazione impositiva, avulsa dalla ricostruzione di tutti gli elementi costitutivi della obbligazione tributaria. Ciò è possibile soltanto quando la motivazione contenga una chiara ricostruzione della causa petendi e del petitum.

Sul piano processuale ciò trova conforto negli artt. 23 e 32 del D.lgs n. 546 del 1992, laddove si afferma che in sede di impugnazione giudiziale dell’atto impositivo, l’amministrazione può produrre gli atti e i documenti richiamati nell’atto stesso e sulla base di questi, ne può dedurre dei nuovi, in base al principio di consequenzialità. Tale disposizione ha senso proprio perché presuppone la loro compiuta allegazione nell’atto impugnato. Cosa che nel caso in esame non è accaduto, a tutto svantaggio del contribuente.

2.3. La decisione della Corte di Cassazione 

Con la sentenza n.  30039 del 21 novembre 2018, quindi, i giudici della Corte di Cassazione hanno valorizzato l’esistenza di un orientamento ormai consolidato e non più scalfibile per cui in nome del diritto costituzionale ad un valido ed efficace contraddittorio con il contribuente, l’amministrazione deve sempre motivare in maniera adeguata le ragioni che giustificano la pretesa impositiva, indicando l’iter logico-giuridico e fattuale seguito durante l’istruttoria.

Ciò è espressione del più generale diritto di difesa: il privato cittadino può validamente difendersi e contraddire l’amministrazione soltanto qualora sia posto nelle condizioni di conoscere anticipatamente e concretamente le ragioni del suo agire. Ma è al tempo stesso espressione dei principi di legalità, economicità, efficienza, efficacia e trasparenza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost).

Nell’ottica di una sempre maggiore democraticità e trasparenza dell’azione amministrativa non è più ammissibile concepire una disparità così evidente tra le due parti del procedimento. E pertanto, non può considerarsi legittima quella pretesa impositiva (di qui la sanzione della nullità assoluta) che si esaurisca in una astratta enunciazione della imposizione fiscale.

In conclusione, nel caso di specie la Corte di Cassazione ha annullato l’atto impositivo per difetto di motivazione, condannando l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di giudizio.

4. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Nonostante la predetta vicenda abbia avuto esito favorevole per il contribuente, bisogna sempre verificare con attenzione se alla medesima conclusione è possibile giungere per ipotesi simili ma non identiche.

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Commissioni Tributarie potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Commissione Tributaria Provinciale.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Commissione Tributaria Provinciale ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.