Nullità dell’accertamento emesso anticipatamente

1. La posizione della Corte di Cassazione sull’avviso di accertamento “prematuro”

Con la sentenza 5 febbraio 2021, n. 2848, la Suprema Corte ha sostenuto che l’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, in tema di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, dispone che l’avviso di accertamento, salva la ricorrenza di specifiche e motivate ragioni di urgenza, nella specie pacificamente non sussistenti, non può essere emesso, pena la sua nullità, prima della scadenza del termine dilatorio di giorni 60 dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte dell’Agenzia delle entrate.

Questa norma avrebbe validità non solo in ipotesi di verifica, ma anche di accesso, in quanto anche in tale ultimo caso è prevista la sottoscrizione e consegna di un processo verbale delle operazioni svolte, ai sensi dell’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, e art. 33 del D.P.R. n. 600/197.

Per cui a detta garanzia sarebbe riferibile a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso od ispezione nei locali del contribuente, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati all’acquisizione di documentazione, in quanto la citata garanzia non prevede alcuna distinzione al riguardo. Lo stesso varrebbe per la richiesta di documentazione presso la sede del contribuente il per la quale l’art. 52, comma 6, D.P.R. n. 633/1972, prevede la redazione di apposito verbale, che documenti le operazioni compiute;

Questo però vale solo in ipotesi di acquisizioni documentali a seguito di accesi e verifiche, perché diversamente non troverebbe applicazione la normativa di garanzia di cui all’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, articolo 12, comma 7, ma opererebbero diverse tutele.

Con l’Ordinanza 24 novembre 202, n. 26650, la Corte di Cassazione ha stabilito, ancora, che per giurisprudenza di legittimità consolidata, confortata anche da una decisione delle sezioni unite, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento (termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni) determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale.

Tale contraddittorio costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza deve essere provata dall’ufficio.

Nè la sanzione della illegittimità dell’avviso per il mancato rispetto del termine dilatorio dei 60 giorni potrebbe essere irrogata solo qualora il contribuente dimostri che il minor termine gli ha precluso di predisporre una adeguata e specifica linea difensiva.

Tale termine deve essere, infatti, rispettato a prescindere dalla allegazione da parte del contribuente di avere subito uno specifico nocumento alla propria difesa, non avendo potuto produrre nel ristretto lasso temporale concesso, osservazioni, memorie e documenti.

Il termine è infatti stabilito a presidio del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi di collaborazione e di buona fede. Non vi è spazio, dunque, per la “prova di resistenza“.

Allo stesso modo, in caso di violazione del termine, l’invalidità non è esclusa neppure se il contribuente abbia già presentato osservazioni, poiché ai sensi dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212 del 2000, solo lo spirare del termine ivi previsto consuma la facoltà di esporre osservazioni e richieste all’Ufficio impositore.

2. Il caso: l’avviso di accertamento firmato prima del termine dilatorio di 60 giorni

La Corte di Cassazione si è occupata di un caso di denunciata nullità di un avviso di accertamento firmato prima del decorso del termine di 60 giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica dell’Amministrazione finanziaria, ma notificato dopo questo termine, giungendo a conclusioni interessanti per la difesa dei diritti del contribuente.

Il caso in questione riguarda un contribuente che si era visto notificare un avviso di accertamento, in materia di imposte dirette e IVA, per il recupero a tassazione dei redditi ritenuti provenienti da reato.

L’interessato proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale per farne valere la nullità riconducibile, oltre alla presunta non imputabilità dei redditi percepiti (trattandosi di somme che il contribuente era stato condannato a restituire insieme al risarcimento dei danni), anche alla violazione dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, per essere stato l’avviso di accertamento firmato prima del decorso termine dilatorio di 60 giorni, a decorrere dalla chiusura del controllo fiscale, per quanto notificato successivamente a detta scadenza.

Il ricorso del contribuente veniva solo parzialmente accolto dalla CTP, cosicché lo stesso di vedeva costretto a presentare appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale, così come l’Agenzia delle Entrate presentava proprio appello incidentale.

La CTR rigettava gli appelli del contribuente e dell’Agenzia delle Entrate, che quindi si rivolgevano alla Corte di Cassazione per dirimere le suddette questioni.

Pronunciandosi sulla questione, la Corte di Cassazione ha emesso una sentenza interessante, non tanto sul punto della imponibilità dei proventi da reato (il cui rilievo, sollevato dal contribuente, veniva rigettato), quanto rispetto al calcolo del termine dilatorio di 60 giorni, dedicato al contraddittorio endoprocedimentale, previsto dall’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, la cui violazione determina la nullità dell’avviso di accertamento.

 In merito a quest’ultimo aspetto la Suprema Corte ricorda che l’atto impositivo sottoscritto dal funzionario in data antecedente alla scadenza del termine dilatorio di 60 giorni in questione, benché notificato successivamente, deve essere ritenuto illegittimo.

Infatti il termine di 60 giorni sarebbe dettato dalla predetta norma per garantire il contraddittorio endoprocedimentale tra contribuente e Amministrazione finanziaria, ovvero di permettere alla parte privata di far valere le proprie ragioni quando l’avviso di accertamento non si è ancora perfezionato per essere notificato all’interessato.

In altre parole, con Ordinanza 25 ottobre 2019, n. 27514, il Supremo Collegio ha ritenuto che il termine dilatorio di 60 giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento rimane violato, non solo quando l’atto impositivo sia notificato prima della sua scadenza, ma anche allorché il funzionario provveda a firmarlo prima del decorso di tale tempo, giungendo ad accogliere l’eccezione proposta dal contribuente.

3. La difesa tributaria di uno Studio Legale Tributario

Nonostante la predetta vicenda abbia avuto esito favorevole per il contribuente, bisogna sempre verificare con attenzione se alla medesima conclusione è possibile giungere per ipotesi simili ma non identiche.

Alla luce del fatto che il contenzioso tributario diventa sempre più “aleatorio” e le conseguenze della soccombenza particolarmente gravose per il contribuente, bisogna rivalutare il dialogo e il confronto con il Fisco e, in primo luogo, con l’Agenzia delle Entrate.

Soprattutto nelle questioni di fiscalità internazionali, particolarmente complesse e ricche di apprezzamenti valutativi, stabilire un rapporto dialettico con l’Agenzia delle Entrate – specialmente in sede di contraddittorio preventivo rispetto all’azione di accertamento – può evitare il protrarsi delle contestazioni in sede contenziosa, dove le Commissioni Tributarie potrebbero non avere la stessa “sensibilità” di un brillante funzionario del Fisco su materie come “transfer pricing”Controlled Foreign Companies”, “stabile organizzazione  e “crediti per imposte estere”.

Ebbene, in questi casi è meglio lasciare il contenzioso tributario come “ultima spiaggia”, ammesso che ve ne siano i presuppostipena la “scure” della condanna al pagamento delle spese di giudizio.

In queste scelte costituisce un passaggio fondamentale quello di rivolgersi ad uno Studio Legale Tributario, al fine di valutare con la massima cura:

  • la strategia più adatta per difendersi dall’avviso di accertamento;
  • la presenza di vizi che possano giustificare la presentazione di un ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale;
  • le possibilità che il ricorso possa essere accolto in Commissione Tributaria Provinciale.

Trattasi, quindi, di una valutazione estremamente tecnica e meticolosa, che non può essere svolta dallo stesso contribuente che non abbia adeguata competenza ed esperienza nel contenzioso tributario.

In assenza delle predette valutazioni, da operarsi con l’assistenza di uno Studio Legale Tributario, il contribuente potrebbe correre il concreto pericolo:

  • o di sottovalutare degli strumenti per la definizione in “transazione” dell’avviso di accertamento e di avviare un contenzioso perso in partenza che lo vedrà costretto a pagare, oltre alle imposte e alle sanzioni dovute, anche le spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate (magari anche per diversi gradi di giudizio);
  • oppure, di pagare le somme richieste con l’avviso di accertamento, nonostante questo sia affetto da un grave vizio che, se denunciato con ricorso, avrebbe indotto la Commissione Tributaria Provinciale ad annullare l’intero atto impositivo, con nessuna imposta e sanzione dovuta dal contribuente.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza in materia di contenzioso tributario, assistendo persone fisiche e società nelle valutazioni degli strumenti più adatti al preciso caso concreto per la migliore difesa degli interessi del contribuente, le quali vengono svolte in 3 fasi:

  • analisi preliminare circa la sussistenza di vizi dell’avviso di accertamento e dello strumento più adeguato per farli valere;
  • valutazioni circa l’opportunità di avviare un contenzioso tributario;
  • eventuale assistenza del contribuente nella presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.