Nullità generalizzata dell’accertamento se manca il contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate

Dopo i numerosi “tumulti” osservati nella giurisprudenza di legittimità circa il perimetro di applicabilità dell’obbligo di attivazione del contraddittorio preventivo a carico dell’Agenzia delle Entrate, interviene il legislatore a stabilire la regola generale per cui l’Ufficio deve invitare preventivamente il contribuente per l’instaurazione del contraddittorio, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso.

La posizione della giurisprudenza sull’obbligo del contraddittorio tra Ufficio e contribuente

La tematica dell’obbligo generalizzato in capo all’Agenzia delle Entrate di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima dell’emissione dell’avviso di accertamento negli ultimi anni è stato oggetto di affermazioni e smentite all’interno della stessa Corte di Cassazione, il cui compito, semmai, sarebbe dovuto essere quello di dirimere le divergenze interpretative diffuse nella giurisprudenza di merito.

Ed, infatti, ricordiamo come la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 29 luglio 2013, n. 18184, aveva ritenuto sussistere, all’interno del nostro ordinamento, un obbligo generalizzato in capo all’Amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente prima di emettere un atto lesivo dei suoi interessi, come appunto un avviso di accertamento, per dare a quest’ultimo la possibilità di prendere posizione e far valere le sue difese preventive sui fatti contestati dal Fisco che non sempre erano indice di comportamenti in violazione della normativa fiscale.

Chiaramente la citata sentenza preannunciava dei gravi pregiudizi per gli interessi dell’Agenzia delle Entrate, atteso che spesso i relativi avvisi di accertamento difettavano dell’invito del contribuente al contraddittorio con l’Ufficio, con l’effetto che questi ultimi erano destinati ad essere dichiarati illegittimi secondo il nuovo orientamento della Suprema Corte a SS.UU..

Forse anche a causa del considerevole impatto che un tale obbligo generalizzato di contraddittorio in capo agli Uffici avrebbe determinato sulle finanze statali in termini di perdita di gettito, la Corte di Cassazione, sempre a Sezioni Unite, si è determinata a modificare il proprio approccio alla questione, con la successiva sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, laddove l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato arricchito di “distinguo”.

Più in particolare, con quest’ultima sentenza la Suprema Corte, ha stabilito che, in realtà, l’assenza del contraddittorio preventivo con il contribuente è capace di inficiare la validità dei soli avvisi di accertamento emessi con riferimento ai tributi armonizzati nell’ambito dell’Unione europea, ad esempio rispetto all’IVA. D’altra parte, anche in quest’ultimo caso, è stato precisato come la nullità scatterebbe solo qualora il contribuente riuscisse a fornire la c.d. prova di resistenza, vale a dire a dimostrare che qualora tale contraddittorio fosse stato esperito l’interessato avrebbe potuto fare meglio valere le proprie ragioni difensive utili a permettere all’Ufficio di rivalutare il proprio operato.

Al contrario, questo successivo orientamento non ha considerato altrettanto nulli, in assenza di contraddittorio preventivo, gli avvisi di accertamento avente ad oggetto i tributi non armonizzati, come ad esempio quelli vertenti sulle imposte dirette, qualora non sussista nell’ordinamento una precisa disposizione che lo imponga, godendo lo Stato della piena autonomia legislativa su detti tributi.

Il tutto senza tener conto del fatto che, nella maggior parte dei casi, l’Agenzia delle Entrate emette un unico avviso di accertamento in capo al contribuente, valido agli effetti sia delle imposte dirette sia dell’IVA!!!

Proprio al culmine di questo “rimpallo” giurisprudenziale si colloca la novella legislativa con la quale l’obbligo del contraddittorio preventivo è stato previsto in via generalizzata.

L’obbligo del contraddittorio preventivo previsto adesso dalla legge

Con il c.d. Decreto Crescita (D.L. n. 34/2019, convertito in legge, con modifiche, dalla Legge n. 58/2019) è stato previsto che l’Agenzia delle Entrate, prima di emettere un avviso di accertamento, deve invitare il contribuente presso i propri uffici per instaurare il contradditorio.

Più specificamente, l’art. 4-octies del c.d. Decreto Crescita ha modificato il D.Lgs. n. 218/1997 – recante le Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale – aggiungendovi l’art. 5-ter.

In base a questa nuova disposizione, salvo che gli organi di controllo fiscale non abbiano rilasciato una copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, l’Ufficio deve normalmente invitare il contribuente a comparire per avviare un procedimento di definizione dell’accertamento in contraddittorio. Le uniche ipotesi in cui non vale detta regola sono quelle degli avvisi di accertamento parziale previsti dall’articolo 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e degli avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, comma 3 e 4, del D.P.R. n. 633/1972. Ancora, non si dà luogo all’invito al contraddittorio nei casi di particolare urgenza motivata dall’Ufficio o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione delle somme contestate.

Qualora a seguito del contraddittorio l’Ufficio e il contribuente non riescano a raggiungere un accordo, il successivo avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso degli incontri tenutisi.

Al di fuori delle predette ipotesi in cui non opera l’obbligo generalizzato dell’invito al contraddittorio, l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio è nullo, spettando, tuttavia, a tal fine al contribuente l’onere di dimostrare in giudizio, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.

La novità normativa, se per un verso è da accogliere con plauso per il fatto di aver chiarito una tematica da tempo dibattuta nella giurisprudenza di legittimità nonché di garantire che il contribuente venga ascoltato dall’Ufficio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, che si tratti di tributi armonizzati o meno, per altro verso lascia alcune preoccupazioni. In effetti, il problema è quello di stabilire chi sarà a stabilire, in sede amministrativa, se il contraddittorio endoprocedimentale sia stato adeguatamente svolto, se non lo stesso Ufficio, con il risultato che, alla fine, la partita potrebbe pur sempre concludersi in giudizio, laddove un giudice imparziale possa meglio apprezzare gli “sforzi” compiuti dalle rispettive parti per addivenire ad una soluzione della questione già nella fase amministrativa.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.