Con la sentenza in commento i giudici della Commissione Tributaria della Regione Calabria hanno dichiarato un accertamento invalido perché elevato dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della società contribuente in violazione della regola del contraddittorio preventivo di cui all’art. 37-bis D.P.R. 600/1973 in materia di elusione fiscale (adesso sostituito dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000).

1. Il caso: l’accertamento antielusivo

Il ricorrente (una società a responsabilità limitata) era stato destinatario di un accertamento (nella specie, si trattava di un avviso di liquidazione) da parte dell’Agenzia delle Entrate, a sua detta illegittimo perché adottato in violazione delle garanzie procedurali di cui all’art. 37-bis D.P.R. 600/1973 (adesso sostituito dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000) in ordine al necessario contraddittorio preventivo.

Presentava, perciò, ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro che rigettava la domanda, ritenendo legittimo l’atto impositivo. Cosicché il processo proseguiva dinanzi ai giudici di appello della Commissione Tributaria Regionale per la Calabria.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto delle istanze presentate dalla società ricorrente e la condanna di quest’ultima al pagamento di tutte le spese di giudizio.

L’impianto motivazionale del ricorso in appello non cambia rispetto a quello presentato dinanzi al giudice di prime cure: gli avvisi di liquidazione notificati dall’Amministrazione tributaria sarebbero viziati in base alla norma antielusiva contenuta nell’art. 37-bis citato e, perciò, nulli in quanto non adottati secondo il procedimento ivi previsto.

2. La questione: il contraddittorio anticipato nell’accertamento antielusivo

In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, sebbene non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in assenza di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. (Cass. 11 maggio 2012, n. 7393)

In tale contesto si inserisce l’azione dell’Agenzia delle Entrate volta al contrasto di taluni comportamenti elusivi. L’obiettivo è quello di fermare il conseguimento da parte di “furbetti” di vantaggi fiscali, recuperare l’imposta elusa e adottare sanzioni amministrative e/o penali a seconda dei casi.

Tale investitura non esclude, però, il rispetto, da parte della Pubblica amministrazione, di specifici obblighi procedimentali di cui è resa destinataria.

Il riferimento normativo attualmente l’art. 10-bis, commi 6 e 7, della Legge n. 212/2000, secondo il quale non vi può esse essere l’emissione immediata dell’avviso di accertamento, se il Fisco non abbia preventivamente e, a pena di nullità, invitato il contribuente, attraverso una specifica richiesta anche mediante lettera raccomandata, a fornire chiarimenti da inviare per iscritto, entro il termine di 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, ove indicare i motivi per cui si reputano applicabili quelle norme.

La previsione della nullità, deve essere intesa in un solo senso: vi è uno specifico obbligo in capo all’Amministrazione tributaria di attivare un contraddittorio anticipato con il contribuente.

Solo qualora, le motivazioni addotte da quest’ultimo, a seguito di tale invito non siano in grado di giustificare la “validità delle ragioni economiche” delle operazioni da lui poste in essere, vi sarà l’adozione di tale provvedimento.

Ebbene, l’obbligatorietà del contraddittorio anticipato con il contribuente è stata confermata anche dalla Corte Costituzionale che, con la sentenza n. 132 del 7 luglio 2015, ha chiarito che non si tratta di una prescrizione meramente “interna” rivolta cioè soltanto alla amministrazione e dunque, finalizzata a soddisfare proprie esigenze, ma coinvolge diritti costituzionalmente garantiti, quali il diritto di difesa dello stesso contribuente.

La previsione contenuta nell”art. 10-bis, commi 6 e 7, della Legge n. 212/2000 attiene alle regole sul “giusto procedimento” ed è strettamente connessa al rispetto da parte della Pubblica Aministrazione dell’obbligo di agire secondo i canoni costituzionali della razionalità, efficacia, efficienza ed economicità (art. 97 cost).

Ma non è tutto. Perché come ha sottolineato la Corte Costituzionale, la violazione di quell’obbligo di contraddittorio anticipato  potrebbe comportare “la nascita di un diritto potestativo in capo al contribuente, da far valere in sede giurisdizionale — o anche amministrativa di gravame — con l’impugnazione dell’avviso d’accertamento”.

E ciò in quanto, la violazione del diritto del contribuente ad essere chiamato ad interloquire con la parte pubblica su una posizione di proprio interesse e, in ogni caso, la violazione del termine per attivare tale contraddittorio procedimentale, lungi dall’essere qualificabile come “meramente formale o innocuo o di lieve entità, è al contrario, di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela del diritto di difesa“,  dovendo essere ssanzionata con la nullità dell’atto.

La ragionevolezza della scelta di una simile soluzione sanzionatoria risiede nella necessità di consentire al contribuente di partecipare al procedimento nei termini stabiliti dalla legge. La giustificazione appare ancora più evidente se “si considerano le peculiarità dell’accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della valutazione che l’amministrazione è chiamata a compiere dell’esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate” (Corte cost. sentenza n. 132 del 7 luglio 2015).

3. La CTR: l’accertamento antielusivo è nullo senza il contradditorio

La Commissione Tributaria Regionale per la Calabria, investita del procedimento in esame, con sentenza n. 934 dell’ 08/05/2018, ha ribadito il principio generale dell’obbligatorietà del contraddittorio procedimentale “all’interno di un rapporto improntato a lealtà e chiarezza tra Amministrazione e contribuente, occorre [perciò] consentire la soddisfazione dei diritti di difesa del privato e del dovere al buon andamento della Autorità per il tramite del contraddittorio procedimentale preventivo”.

Ne deriva che è affetto da nullità l’avviso di accertamento adottato dall’Amministrazione finanziaria che intenda contestare fattispecie elusive senza previamente, aver coinvolto il contribuente, a fornire i necessari chiarimenti, nel termine previsto per legge.

Ancora l’avviso di accertamento dovrà essere dichiarato nullo qualora non contenga la specifica motivazione in ordine alle osservazioni, chiarimenti e alle giustificazioni, eventualmente forniti dall’interessato.

È per tutte queste ragioni che la Commissione Tributaria Regionale anzidetta ha dichiarato la nullità dell’avviso di liquidazione emesso nei confronti della società ricorrente perché adottato in violazione delle garanzie procedurali previste dalla legge.

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