Quadro RW: obblighi del titolare effettivo e dell’amministratore di società estera

L’obbligo di presentazione del Quadro RW riguarda, oltre il possessore formale delle attività estere, anche colui che di esse è il titolare effettivo o per interposta persona oppure che ne ha la mera disponibilità.

1. Quadro RW per il titolare effettivo

“Titolare effettivo” è colui che detiene attività e investimenti esteri per il tramite di società o altre entità giuridiche estere, di cui ha il “controllo” nei termini indicati dalla normativa antiriciclaggio, alle quali gli stessi sono formalmente intestati.

Qualora si tratti di partecipazioni, rilevanti ai fini dell’antiriciclaggio, detenute in società localizzate in uno Stato collaborativo (cd. Paese white list), il “titolare effettivo” è tenuto ad indicare nel Quadro RW il valore della partecipazione posseduta e la relativa percentuale.

Nell’ipotesi, invece, in cui la società estera “controllata” abbia sede in uno Stato non collaborativo (cd. Paese black list), è necessario indicare nel Quadro RW direttamente il valore degli investimenti esteri e delle attività di natura finanziaria estere detenuti dalla società, oltre che la percentuale di partecipazione posseduta nella stessa.

In questo caso, infatti, attraverso un approccio look through si va oltre la mera intestazione formale delle ricchezze, dando risalto agli investimenti e alle attività finanziarie estere che nella sostanza vengono controllate dal soggetto fiscalmente residente in Italia.

L’obbligo di presentazione del Quadro RW è escluso in caso di partecipazione diretta o indiretta in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero, salvo che le partecipazioni nelle società residenti, insieme a quelle dirette o indirette in società estere, concorrano a determinare il requisito di “titolare effettivo” degli investimenti esteri e delle attività estere in capo al contribuente “controllante”.

Se il possesso delle attività estere avviene attraverso fondazioni o trust, fiscalmente residenti o non residenti in Italia, il contribuente è tenuto a dichiarare nel Quadro RW il valore dei relativi investimenti detenuti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria nonché la percentuale di patrimonio posseduta in tali entità.

Al di là degli obblighi relativi al “titolare effettivo”, è tenuto a compilare il Quadro RW anche colui che possiede le attività estere attraverso un soggetto estero fittiziamente interposto che ne è solo formalmente il titolare.

2. Il titolare effettivo: la posizione dell’Agenzia delle Entrate

La questione della identificazione del “titolare effettivo” degli investimenti e delle attività è stata più volte affrontata dall’Agenzia delle Entrate, da ultimo in maniera compiuta con la Risoluzione 29 maggio 2019, n. 53. In particolare, l’Amministrazione finanziaria ha osservato che, ai sensi dell’art. 4, comma 1, del D.L. n. 157/1990, gli enti non commerciali residenti in Italia che detengono investimenti all’estero o attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia sono tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale, attraverso l’indicazione dei relativi valori nel quadro RW della dichiarazione dei redditi. La stessa norma estende l’obbligo di dichiarazione delle attività estere ricade anche a chi viene identificato come “titolare effettivo” secondo la normativa in materia di antiriciclaggio (D.Lgs. n. 231/2007). Con la precedente Circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E, l’Agenzia delle Entrate aveva già sottolineato come siano tenuti alla dichiarazione delle attività estere non soltanto i “possessori formali” delle stesse e i  soggetti che ne hanno la disponibilità, ma anche coloro che possono esserne considerati i “titolari effettivi”. La definizione di “titolare effettivo” è cambiata con l’introduzione del D.Lgs. n. 90/2017, che ha modificato sia la normativa sull’antiriciclaggio sia quella sul monitoraggio fiscale. Per quanto concerne gli obblighi di monitoraggio, il riferimento alla figura del titolare effettivo continua ad essere contenuto nel 2° periodo del 1° comma dell’articolo 4 del D.L. . 167/1990 che adesso rinvia alla definizione prevista dall’articolo 1, comma 2, lett. pp) e dall’articolo 20 del D.Lgs. n. 231/2007. Secondo tale ultima disposizione, si considera titolare effettivo “la persona fisica o le persone fisiche, diverse dal cliente, nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto continuativo è istaurato, la prestazione professionale è resa o l’operazione è eseguita”. In caso di fondazione, invece, è necessario fare riferimento alla previsione contenuta nell’articolo 20 del D.Lgs. n. 231/2007 secondo cui: “nel caso in cui il cliente sia una persona giuridica privata, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361, sono cumulativamente individuati, come titolari effettivi: a) i fondatori, ove in vita; b) i beneficiari, quando individuati o facilmente individuabili; c) i titolari di funzioni di direzione e amministrazione”. L’effetto delle nuove norme, a parere del Fisco, sarebbe quello di ampliare la definizione di “titolare effettivo”. Per quanto riguarda le “entità giuridiche” diverse dalle società, la circolare n. 38/E del 2013 ha precisato che, mutuando la definizione contenuta nella normativa antiriciclaggio vigente (art. 1, comma 2, lettera u), del D.Lgs. n. 231/2007 e art. 2 del relativo allegato tecnico), per “titolare effettivo” devono intendersi:
  1. se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio dell’entità giuridica,
  2. se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica;
  3. la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio di un’entità giuridica.
D’altra parte ai fini degli obblighi di monitoraggio non torna utile il criterio utilizzato ai fini della disciplina dell’antiriciclaggio per individuare il “titolare effettivo” nel caso in cui i beneficiari dell’entità non siano ancora determinati, atteso che con la dizione “categoria di persone” deve farsi puntuale riferimento ad un soggetto tenuto all’obbligo di monitoraggio. Per cui, in tal caso, il Quadro RW deve essere compilato dall’entità giuridica di riferimento, qualora ne ricorrano i presupposti. Per cui, secondo l’Amministrazione finanziaria, la definizione di titolare effettivo contenuta nella disciplina dell’antiriciclaggio previgente non è stata semplicemente importata nell’ambito delle disposizioni fiscali in commento, ma è stata opportunamente adattata in considerazione delle finalità del monitoraggio fiscale. Ai sensi della nuova definizione di titolare effettivo non assumono più rilevanza le percentuali di attribuzione del patrimonio o del controllo pari o superiore al 25 per cento dell’entità giuridica, in quanto sono “cumulativamente” considerati quali titolari effettivi le seguenti categorie di soggetti:
  1. i fondatori, ove in vita;
  2. i beneficiari, quando individuati o facilmente individuabili;
  3. i titolari di funzioni di direzione e amministrazione.
Risulta, quindi, di volta in volta importante verificare la compatibilità della nuova nozione di “titolare effettivo”, proveniente dalla disciplina dell’antiriciclaggio, con la finalità delle norme sul monitoraggio fiscale. Più specificamente, la normativa del monitoraggio fiscale ha lo scopo di garantire il corretto adempimento degli obblighi tributari in relazione ai redditi derivanti da investimenti all’estero e da attività estere di natura finanziaria da parte dei soggetti residenti. In tale contesto, deve esistere una relazione giuridica (quale l’intestazione) o di fatto (costituita dal possesso o dalla detenzione) tra il soggetto e le attività estere oggetto di dichiarazione (così come già chiarito con Circolare 14 maggio 2014, n. 10/E). Da ciò deriva che sono obbligati al monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione, così come previsto con l’introduzione nell’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 167/1990 (con l’art. 9 della Legge n. 97/2013), della figura del “titolare effettivo”, nelle vesti di ulteriore soggetto obbligato al monitoraggio fiscale. Al contrario, tale obbligo non sussiste per i soggetti che esercitano, in relazione alle attività detenute all’estero, un semplice mero potere dispositivo in esecuzione di un mandato per conto del soggetto intestatario. Questa è l’ipotesi dell’amministratore di una società di capitali che ha il potere di firma sui conti correnti delle società e che ha la possibilità di movimentare i capitali, pur non essendo il “beneficiario” dei relativi redditi. La stessa eccezione è stata ritenuta applicabile (con la Circolare n. 38/E del 2013) al caso del Trust, rispetto alla cui situazione è stato osservato che “non si ritiene che la titolarità effettiva del trust possa essere attribuita al trustee posto che quest’ultimo amministra i beni segregati nel trust e ne dispone secondo il regolamento del trust o le norme di legge e non nel proprio interesse”. Per cui, sotto il profilo sistematico, la definizione di “titolare effettivo” prevista dall’art. 20, comma 5, del D.Lgs. n. 231/2007, applicabile ai soggetti titolari di funzioni di direzione e amministrazione, non può operare nell’ambito degli obblighi relativi al monitoraggio fiscale. Tale distinzione troverebbe applicazione pratica, ad esempio, al presidente del consiglio di amministrazione e di direttore generale di una fondazione, i quali non sono tenuti alla compilazione del quadro RW della propria dichiarazione annuale dei redditi con riferimento alle attività estere di proprietà della Fondazione.

3. Quadro RW per l’amministratore di società estera

Al di là degli obblighi previsti per il “titolare effettivo” delle attività estere e per colui che le possiede per interposta persona, particolare rilevanza assume l’obbligo di compilazione del Quadro RW a carico degli amministratori delle società estere o degli altri soggetti delegati a movimentare le somme sul conto di queste ultime.

Quest’ultimo obbligo è stato affermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza 5 agosto 2015, n. 16404, con la quale ha ritenuto che è tenuto alla presentazione del Quadro RW anche ”colui che, all’estero, abbia avuto la disponibilità di fatto di somme di danaro non proprie; tanto, in particolare, in considerazione del principio, già affermato da Cass. 9320/2003 e 10332/2007, secondo cui, avuto riguardo alla “ratio legis” (c.d. monitoraggio fiscale) perseguito dalla disposizione in esame, anche i soggetti non beneficiari effettivi dei trasferimenti debbono ritenersi destinatari dell’obbligo di indicare, nella propria dichiarazione dei redditi, gli investimenti all’estero e/o le attività estere di natura finanziaria detenuti al termine del periodo d’imposta; e ciò tutte le volte che tali soggetti abbiano la disponibilità e/o la possibilità di movimentazione di detti investimenti e/o attività; il controllo delle operazioni finanziarie da e verso l’estero, perseguito dal legislatore, può invero essere efficacemente ottenuto sol dando alla nozione di “detenzione” un significato onnicomprensivo, perchè anche la detenzione nell’interesse altrui costituisce idoneo strumento (voluto pure dal detentore nell’interesse altrui) di occultamento, e quindi di sottrazione al controllo degli investimenti e delle attività finanziarie indicati nella norma (conf. anche Cass. 26848/2014)”.

Non si nascondono alcune perplessità sulla posizione assunta della Suprema Corte, per il fatto che i predetti soggetti siano obbligati a compilare il Quadro RW, rispetto al denaro movimentato sul conto della società estera, anche se di tali somme, da un lato, non ne beneficino personalmente e, dall’altro, non ne siano nemmeno “titolari effettivi” in assenza di un rapporto di “controllo” con la società.

La questione non è di poco conto, considerato che la mancata o infedele compilazione del Quadro RW è punita con la sanzione dal 3% al 15% dell’ammontare non dichiarato e, nei casi di investimenti o attività estere detenute in Paesi black list, con sanzione dal 6% al 30% a cui si aggiunge la presunzione di costituzione delle attività estere mediante redditi sottratti a tassazione.

4. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.