Il reato tributario di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Un reato tributario di crescente  diffusione nel nostro Paese è quello di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, previsto dall’art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000.

La ragione che ha spinto il Legislatore ad introdurre questo reato tributario va individuata nella necessità di garantire una corretta ed efficace riscossione dei tributi, collegata al principio generale di cui all’articolo 53 della Costituzione, in base al quale “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.

Il reato tributario di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte può, a sua volta, distinguersi in due sotto-condotte. La prima, prevista al primo comma, riguarda la condotta di alienazione simulata dei beni propri e altrui; mentre la seconda, contenuta nel secondo comma, riguarda tutti quei casi di falsità nella documentazione presentata ai fini della transazione fiscale.

1. Il reato tributario derivante da alienazione simulata e atti fraudolenti (comma 1)

Come dicevamo, il primo comma dell’art. 11 del D. Lgs. n. 74/2000 sanziona la condotta materiale del contribuente che aliena simulatamente o che compie atti fraudolenti sui propri beni e su beni altrui, al fine di rendere in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale a tutela della pretesa erariale.

Più in particolare, il reato tributario in esame, per venire integrato, richiede la compresenza di due elementi fondamentali:

  • che il soggetto compia degli atti aventi la finalità di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o dell’IVA, dei relativi interessi e sanzioni amministrative;
  • che vi sia il superamento di una soglia di punibilità, quantificata in euro 50.000, che viene calcolata sull’ammontare delle imposte, sanzioni e interessi dovuti.

Nonostante l’articolo in esame utilizzi il termine “chiunque”, il reato in esame può concretamente essere commesso solo dal contribuente.

Il reato tributario in esame infatti si consuma solamente quando quest’ultimo, che deve essere consapevole di non aver adempiuto al proprio obbligo tributario, abbia posto in essere una condotta finalizzata a sottrarre i beni propri o altrui ad una successiva azione dell’Amministrazione finanziaria.

La Corte di Cassazione ha anche chiarito che l’esecuzione esattoriale non costituisca un presupposto imprescindibile per la configurazione del suddetto reato: essa, invece, rappresenta una mera evenienza futura, che quindi non è richiesta al momento della commissione del reato.

Per commettere il reato in esame, pertanto, basta che l’azione omissiva del contribuente sia capace di vanificare, anche solo in parte, la procedura di riscossione, mentre non è richiesto che quest’ultima venga effettivamente a concretizzarsi.

Proprio per via di questa sua caratteristica, il reato tributario in esame rientra nella categoria dei reati di pericolo concreto. 

1.2. Reato tributario attraverso alienazione simulata: casistica

Il descritto reato tributario, qualora derivi dall’alienazione simulata di beni, può assumere diverse forme e modalità. Le principali e più frequenti sono:

  • simulazione assoluta, che si verifica quando due parti fingono di voler concludere un determinato tipo di contratto ma, in realtà, non vogliono che che quest’ultimo produca alcun tipo di effetto;
  • simulazione relativa, quando le parti concludono un contratto ma vogliono che da questo derivino effetti diversi rispetto a quelli che quest’ultimo normalmente dovrebbe produrre;
  • interposizione fittizia di persona, che si verifica quando il vero destinatario degli effetti di un determinato atto  non è quello indicato nell’atto simulato;
  • simulazione parziale, quando la condotta simulatoria non riguarda l’intero contratto ma solamente alcuni suoi elementi;
  • simulazione totale, se, invece, la condotta simulatoria riguarda il contratto nella sua interezza.

Nel corso degli anni la giurisprudenza ha ravvisato il compimento di atti simulati in una serie di casi, che vanno dalla donazione di immobili al figlio all’alienazione di beni mediante stipula di un apparente contratto di sale and lease back.

1.3. Reato tributario mediante atti fraudolenti: casistica

Il predetto reato ricomprende, altresì, ogni atto, giuridico o materiale, che, sebbene formalmente lecito, si caratterizzi per essere stato compiuto mediante artificio o di inganno, allo scopo di rendere inefficace la riscossione coattiva.

Il concetto di atto fraudolento è stato spesso oggetto di analisi da parte della giurisprudenza, secondo la quale vi rientrerebbe ogni atto di disposizione patrimoniale, formalmente lecito, che però presenti caratteristiche di artificiosità e inganno.

Le casistiche più ricorrenti sono rappresentate dall‘utilizzo (distorto) di strumenti giuridici del tutto leciti quali il trust, il fondo patrimoniale, il patto di famiglia ed i G.E.I.E., i quali, essendo diretti alla creazione di patrimoni autonomi e separati rispetto al dante causa, potrebbero prestarsi a possibili finalità fraudolente.

2. Il reato tributario derivante dalla falsità della documentazione presentata ai fini della transazione fiscale (comma 2)

Il secondo comma dell’articolo 11 punisce la falsità nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale, che si verifica quando  in tali documenti vengono indicati elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, oppure vengono indicati elementi passivi fittizi.

Anche questo rappresenta un reato di pericolo, in quanto non è necessario che si venga a realizzare un vero e proprio danno per l’Amministrazione finanziaria, essendo sufficiente, per la sua configurazione, solamente che sia messa a repentaglio la fase finale del prelievo.

Affinchè tale reato tributario possa dirsi commesso è prevista anche una soglia di punibilità di 50.000 euro, considerata appunto un vero e proprio elemento costitutivo del reato, che dovrà essere soddisfatta sia da parte degli elementi attivi che passivi indicati in maniera non conforme al vero.

Quanto ai soggetti che possono commetterlo, trattandosi di un reato proprio, esso potrà essere commesso solamente dall’imprenditore debitore, o dall’amministratore di un’impresa in difficoltà. La giurisprudenza ha inoltre esteso il novero dei soggetti attivi anche al professionista che, coadiuvando, in qualità di consulente dell’impresa, il debitore nella redazione e nella predisposizione della documentazione necessaria per la presentazione della proposta di transazione, attesti falsamente la veridicità dei dati societari.

Il presupposto affinchè tale reato venga a configurarsi è che si sia già instaurata una procedura di transazione fiscale. Grazie a quest’ultima, infatti, l’imprenditore commerciale o l’amministratore di una società, in stato di difficoltà finanziaria, può, in sede di piano di ristrutturazione dei debiti, proporre il pagamento, parziale o dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo.

Dal 1° gennaio 2017, a seguito delle modifiche che hanno riguardato l’art. 182-ter della Legge Fallimentare, la transazione fiscale è consentita anche con riferimento all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, senza le limitazioni relative alla sola possibilità di dilazione del pagamento.

3. Le sanzioni

Entrambe le fattispecie che compongono il reato di cui all’art. 11 del D. Lgs. n. 74/2000 sono sanzionate con la reclusione da sei mesi a quattro anni. Se poi l’ammontare delle imposte, sanzioni e interessi sottratti al pagamento oppure gli elementi attivi o quelli passivi indicati nella procedura di transazione fiscale superino la soglia di euro 200.000, la pena aumenterà, in quanto la reclusione potrà essere ricompresa tra un anno e sei anni.

In questo secondo caso sarà inoltre possibile l’applicazione delle misure cautelari e l’esperibilità delle intercettazioni di conversazioni o comunicazioni.

Tali pene potranno subire una diminuzione sino alla metà senza l’applicazione delle pene accessorie se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi, siano stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti.

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