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La Legge di bilancio 2017 ha introdotto l’art. 24-bis del TUIR, il quale prevede un nuovo regime di Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi (resident non domiciled) – singolare rispetto ai regimi res non dom già in vigore in Regno Unito, Malta e Portogallo – vale a dire un regime di tassazione sostituiva dei redditi prodotti all’estero dalle persone fisiche facoltose che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia e che rispettano determinati requisiti previsti dalla norma.
Il nuovo regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi è sicuramente indirizzato alla categoria dei soggetti non residenti che detengono grandi patrimoni all’estero, appartenenti alla categoria dei HNWI (“ high net worth individuals ”), i quali pur trasferendo la loro residenza fiscale in Italia hanno la possibilità di non venire assoggettati al principio di tassazione dei redditi su base mondiale, normalmente applicato ai contribuenti fiscalmente residenti in Italia, e di scontare un’imposizione fissa più bassa di quella ordinaria.
La scelta dell’opzione per il regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi deve, tuttavia, essere ponderata in ragione delle caratteristiche delle giurisdizioni fiscali straniere in cui vengono prodotti i redditi dell’interessato, perché dal concorso del nostro Paese con gli altri Stati nella tassazione di tali redditi potrebbero derivarne fenomeni di doppia imposizione, i quali non sempre verrebbero evitati attraverso l’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.
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1. Requisiti soggettivi del regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi
Il nuovo regime fiscale, sotto il profilo soggettivo, solo alle persone fisiche, cittadini italiani o stranieri, che abbiano i seguenti requisiti:
- trasferiscano in Italia la propria residenza fiscale, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del TUIR;
- non siano state fiscalmente residenti in Italia, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del TUIR, per almeno 9 anni rispetto ai 10 periodi d’imposta precedenti al momento in cui decorrono gli effetti del regime res non dom.
2. L’imposta sostitutiva sui redditi esteri nel regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi
Per accedere al regime è necessario esercitare la relativa opzione, la quale permette di assoggettare a imposizione sostitutiva i redditi prodotti all’estero dall’interessato.
Per individuare la categoria dei redditi prodotti all’estero è sufficiente fare riferimento all’art. 23, commi 1 e 2, del TUIR, il quale enuncia i criteri di collegamento per considerare i redditi prodotti in Italia, per derivarne, per differenza, i redditi che si considerano prodotti all’estero ai fini del regime, prescindendo dai criteri di collegamento elaborati dallo Stato estero della fonte del reddito.
Il contribuente che aderisce al regime viene, invece, tassato in maniera ordinaria sui redditi prodotti in Italia, rispetto ai quali gode delle deduzioni e delle detrazioni previste dal TUIR collegate a tali redditi. Tali deduzioni e detrazioni, al contrario, non spettano con riferimento ai redditi esteri sottoposti a tassazione sostitutiva in base al regime res non dom.
3. L’istanza di interpello per accedere al regime fiscale
L’art. 24-bis, comma 3, del TUIR stabilisce che il contribuente che voglia accedere al regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi può presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), dello Statuto del contribuente, anche prima del suo trasferimento in Italia, per ottenere il parere favorevole circa l’applicabilità del particolare regime fiscale. La risposta dell’interpello non è vincolante per il contribuente, il quale può ugualmente decidere di optare per il regime.
Quando il contribuente ha intenzione di estendere ai propri familiari il regime fiscale deve presentare anche per questi ultimi un’istanza di interpello, ove indicherà anche i dati relativi a ciascuno di essi.
L’istanza di interpello non è obbligatoria, potendo il contribuente accedere al regime direttamente esercitandone l’opzione nella propria dichiarazione dei redditi, custodendo la documentazione sufficiente a dimostrare la sussistenza dei presupposti di legge.
In quest’ultimo caso, tuttavia, non è più possibile presentare l’interpello, il quale si rivelerebbe inammissibile.
4. L’opzione per aderire al regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi
Quando sussistono i requisiti previsti dalla legge, il contribuente accede al regime fiscale esercitando la relativa opzione:
- nella dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta in cui ha trasferito in Italia la propria residenza fiscale;
- oppure nella dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta successivo (quando l’anno di trasferimento in Italia è l’unico periodo, rispetto ai dieci precedenti a quello di effettività dell’opzione, in cui l’interessato non è stato residente all’estero).
Inoltre, con l’opzione di accesso al regime il contribuente può escludere dall’applicazione dell’imposta sostitutiva i redditi prodotti in determinati Stati o territori esteri e, quindi, decidere di sottoporre al regime solo i redditi prodotti in altri Paesi o territori.
Tale scelta può essere comunque modificata dall’interessato negli anni successivi, ma solo per escludere ulteriori Stati o territori esteri dal regime e, quindi, non per includere nuovi Paesi o territori esteri.
I redditi prodotti in Stati o territori esteri per i quali il regime è stato escluso, continuano ad essere assoggettati a tassazione secondo le regole ordinarie, con il riconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero.
L’opzione per il regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi può essere esercitata anche per i familiari del contribuente, sempreché questi ultimi abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia e non siano Stati ivi residenti per un periodo di almeno 9 periodi d’imposta nel corso dei dieci anni precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione. Per il calcolo dei 10 anni d’imposta precedenti bisogna fare riferimento all’anno di esercizio dell’opzione relativa al singolo familiare e non a quella relativa al contribuente beneficiario principale.
Anche in questo caso l’opzione deve essere esercitata dal contribuente all’interno della propria dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui il familiare ha trasferito la propria residenza fiscale o a quello successivo. Lo stesso familiare, dal canto suo, provvederà ad esercitare l’opzione per il regime nella propria dichiarazione dei redditi, con la facoltà anch’egli di escludere alcuni Stati o territori dall’imposizione sostitutiva, che dovranno essere indicate anche nella dichiarazione del contribuente beneficiario principale.
5. Durata e perdita di efficacia del regime fiscale
L’opzione si intende tacitamente rinnovata di anno in anno. Invece, gli effetti cessano, in ogni caso, decorsi quindici anni dal primo periodo d’imposta di validità.
Il regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi cessa di avere efficacia per il contribuente o per i relativi familiari in caso di:
- revoca dell’opzione;
- decorso di 15 anni dal primo periodo d’imposta di validità;
- decadenza dal regime, che può derivare da:
- omesso o incompleto versamento dell’imposta sostitutiva entro la relativa scadenza;
- trasferimento della residenza fiscale all’estero.
Una volta perduta la sua efficacia, l’interessato non può più esercitare l’opzione per il regime fiscale e viene assoggettato al regime di tassazione ordinaria finché rimane fiscalmente residente in Italia.
Se a decadere dal regime è il contribuente beneficiario principale, i familiari possono diventare essi stessi beneficiari principali esercitando la relativa opzione e pagando la relativa imposta sostitutiva.
6. La tassazione sostitutiva di euro 100.000
Per effetto dell’opzione per il regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi il contribuente paga un’imposta sostitutiva dell’IRPEF nella misura forfettaria di euro100.000, per ciascun anno d’imposta in cui è operativa l’opzione, indipendentemente dall’ammontare dei redditi prodotti all’estero.
In caso di estensione del regime anche ai familiari, ciascuno di essi è tenuto pagamento di un’imposta sostitutiva sui redditi esteri pari ad euro 25.000.
L’imposta sostitutiva deve essere versata, con il modello F24, entro i termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi, attualmente costituito dal 30 giugno.
In caso di mancato versamento dell’imposta sostitutiva, la violazione non può essere sanata mediante il ravvedimento operoso.
7. Quadro RW, IVIE e IVAFE nel regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi
L’adesione al regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi esonera sia il contribuente principale beneficiario che i propri familiari dalla compilazione del Quadro RW relativo al monitoraggio fiscale delle attività e degli investimenti all’estero.
Inoltre, con l’opzione per il regime fiscale i predetti soggetti beneficiano dell’esenzione dal pagamento dell’IVIE (Imposta sul Valore degli Immobili detenuti all’Estero) e dell’IVAFE (Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie detenute all’Estero).
Tali esoneri si riferiscono chiaramente solo alle giurisdizioni che il contribuente ha dichiarato di voler far rientrare nel perimetro dell’opzione esercitata, con l’esclusione degli Stati e i territori esteri tenuti fuori dal regime res non dom.
8. Imposta di successione e donazione nel regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi
Per le successioni che sono state aperte e per le donazioni che sono state operate in costanza di validità dell’opzione per il regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi, esercitata dal dante causa (es. de cuius o donante), l’imposta di successione e donazione è dovuta dai beneficiari solo con riferimento ai beni che si trovano nel territorio dello Stato italiano.
Ne deriva che, nella predetta ipotesi, alcuna imposta è dovuta per i beni che si trovano all’estero.
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9. Valute virtuali (criptovalute) e regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi
Con la Risposta ad interpello n. 397/2022, l’Agenzia delle Entrate si è espressa positivamente in merito alla possibilità di applicare il regime Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi ai redditi realizzati in virtù della cessione di valute virtuali (criptovalute).
Il caso che ha occupato l’Amministrazione finanziaria era quello di un contribuente precedentemente non residente che alla data del trasferimento in Italia risultava titolare di un portafoglio di valute virtuali, in parte depositate sulla piattaforma exchange Coinbase, gestita della Coinbase Inc., società di diritto statunitense, ed in parte depositate in un “cold storage wallet”, localizzato nel Regno Unito. L’interessato provvedeva a cedere parte del proprio portafoglio (“cold storage wallet”) di valute virtuali (criptovalute) dopo averle trasferite alla piattaforma Coinbase.
Ebbene, occupandosi della questione, il Fisco premette che, con riferimento alle valute virtuali (criptovalute), nella Risposta ad interpello n. 788/2021, aveva già chiarito che, ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.
Da ciò ne viene fatto derivare che le cessioni a termine di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente, mentre le cessioni a pronti generalmente non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa, salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta (ai sensi degli artt. 67, comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter del TUIR).
A tali fini, il prelievo dai wallet sarebbe equiparato ad una cessione a titolo oneroso e la giacenza media va verificata rispetto all’insieme dei wallet detenuti dal contribuente, indipendentemente dalla tipologia dei wallet (paper, hardware, desktop, mobile, web). Diversamente, il trasferimento da una tipologia di wallet ad un’altra di proprietà del medesimo contribuente non costituirebbe una fattispecie fiscalmente rilevante.
Le plusvalenze realizzate dall’operazione, se percepite da una persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, sono soggette ad imposta sostitutiva del 26%.
Sotto diverso profilo, l’Agenzia delle Entrate ricorda che, ai fini degli obblighi di monitoraggio fiscale degli investimenti detenuti all’estero (Quadro RW), con Risposta ad interpello n. 788/021, è stato evidenziato che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Il medesimo obbligo sussisterebbe anche per le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Tale obbligo si applicherebbe anche alla detenzione di valute virtuali da parte dei predetti soggetti, costituendo queste delle attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.
Venendo al caso in esame, il Fisco ritiene che, avendo il contribuente personalmente detenuto le valute virtuali (criptovalute) oggetto di cessione nel “cold storage wallet” localizzato nel Regno Unito ed in un conto a lui intestato sulla piattaforma exchange Coinbase, gestita dall’intermediario non residente Coinbase Inc., società di diritto statunitense, i redditi realizzati dalla cessione di tali valute virtuali (criptovalute), durante il periodo in cui era già fiscalmente residente in Italia, siano qualificabili come redditi diversi prodotti all’estero, e che, in linea di principio, gli stessi possano essere ricompresi nell’ambito applicativo della Flat Tax di euro 100.000 per i Neo Residenti Facoltosi (art. 24-bis del TUIR).
