Res non dom: imposta sostitutiva per i nuovi residenti in Italia

La Legge di bilancio 2017 ha introdotto l’art. 24-bis del TUIR, il quale prevede un nuovo regime di imposizione forfettaria c.d. res non dom (resident non domiciled) – singolare rispetto ai regimi res non dom già in vigore in Regno Unito, Malta e Portogallo – vale a dire un regime di tassazione sostituiva dei redditi prodotti all’estero dalle persone fisiche facoltose che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia e che rispettano determinati requisiti previsti dalla norma.

1. Requisiti soggettivi del regime res non dom

Il nuovo regime res non dom si applica, sotto il profilo soggettivo, solo alle persone fisiche, cittadini italiani o stranieri, che abbiano i seguenti requisiti:

  • trasferiscano in Italia la propria residenza fiscale, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del TUIR;
  • non siano state fiscalmente residenti in Italia, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del TUIR, per almeno 9 anni rispetto ai 10 periodi d’imposta precedenti al momento in cui decorrono gli effetti del regime res non dom.

2. L’imposta sostitutiva sui redditi esteri nel regime res non dom

Per accedere al regime res non dom è necessario esercitare la relativa opzione, la quale permette di assoggettare a imposizione sostitutiva i redditi prodotti all’estero dall’interessato.

Per individuare la categoria dei redditi prodotti all’estero è sufficiente fare riferimento all’art. 23, commi 1 e 2, del TUIR, il quale enuncia i criteri di collegamento per considerare i redditi prodotti in Italia, per derivarne, per differenza, i redditi che si considerano prodotti all’estero ai fini del regime res non dom, prescindendo dai criteri di collegamento elaborati dallo Stato estero della fonte del reddito.

Il contribuente che aderisce al regime viene, invece, tassato in maniera ordinaria sui redditi prodotti in Italia, rispetto ai quali gode delle deduzioni e delle detrazioni previste dal TUIR collegate a tali redditi. Tali deduzioni e detrazioni, al contrario, non spettano con riferimento ai redditi esteri sottoposti a tassazione sostitutiva in base al regime res non dom.

3. L’istanza di interpello per accedere al regime res non dom

L’art. 24-bis, comma 3, del TUIR stabilisce che il contribuente che voglia accedere al regime res non dom può presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), dello Statuto del contribuente, anche prima del suo trasferimento in Italia, per ottenere il parere favorevole circa l’applicabilità del particolare regime fiscale. La risposta dell’interpello non è vincolante per il contribuente, il quale può ugualmente decidere di optare per il regime res non dom.

Quando il contribuente ha intenzione di estendere ai propri familiari il regime res non dom deve presentare anche per questi ultimi un’istanza di interpello, ove indicherà anche i dati relativi a ciascuno di essi.

L’istanza di interpello non è obbligatoria, potendo il contribuente accedere al regime direttamente esercitandone l’opzione nella propria dichiarazione dei redditi, custodendo la documentazione sufficiente a dimostrare la sussistenza dei presupposti di legge.

In quest’ultimo caso, tuttavia, non è più possibile presentare l’interpello, il quale si rivelerebbe inammissibile.

4. L’opzione per aderire al regime res non dom

Quando sussistono i requisiti previsti dalla legge, il contribuente accede al regime res non dom esercitando la relativa opzione:

  • nella dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta in cui ha trasferito in Italia la propria residenza fiscale;
  • oppure nella dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta successivo (quando l’anno di trasferimento in Italia è l’unico periodo, rispetto ai dieci precedenti a quello di effettività dell’opzione, in cui l’interessato non è stato residente all’estero).

Inoltre, con l’opzione di accesso al regime res non dom il contribuente può escludere dall’applicazione dell’imposta sostitutiva i redditi prodotti in determinati Stati o territori esteri e, quindi, decidere di sottoporre al regime solo i redditi prodotti in altri Paesi o territori.

Tale scelta può essere comunque modificata dall’interessato negli anni successivi, ma solo per escludere ulteriori Stati o territori esteri dal regime res non dom e, quindi, non per includere nuovi Paesi o territori esteri.

I redditi prodotti in Stati o territori esteri per i quali il regime res non dom è stato escluso, continuano ad essere assoggettati a tassazione secondo le regole ordinarie, con il riconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero.

L’opzione per il regime res non dom può essere esercitata anche per i familiari del contribuente, sempreché questi ultimi abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia e non siano Stati ivi residenti per un periodo di almeno 9 periodi d’imposta nel corso dei dieci anni precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione. Per il calcolo dei 10 anni d’imposta precedenti bisogna fare riferimento all’anno di esercizio dell’opzione relativa al singolo familiare e non a quella relativa al contribuente beneficiario principale.

Anche in questo caso l’opzione deve essere esercitata dal contribuente all’interno della propria dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui il familiare ha trasferito la propria residenza fiscale o a quello successivo. Lo stesso familiare, dal canto suo, provvederà ad esercitare l’opzione per il regime res non dom nella propria dichiarazione dei redditi, con la facoltà anch’egli di escludere alcuni Stati o territori dall’imposizione sostitutiva, che dovranno essere indicate anche nella dichiarazione del contribuente beneficiario principale.

5. Durata e perdita di efficacia del regime res non dom

Il regime res non dom cessa di avere efficacia per il contribuente o per i relativi familiari in caso di:

  • revoca dell’opzione;
  • decorso di 15 anni dal primo periodo d’imposta di validità;
  • decadenza dal regime, che può derivare da:
  1. omesso o incompleto versamento dell’imposta sostitutiva entro la relativa scadenza;
  2. trasferimento della residenza fiscale all’estero.

Una volta perduta la sua efficacia, l’interessato non può più esercitare l’opzione per il regime res non dom e viene assoggettato al regime di tassazione ordinaria finché rimane fiscalmente residente in Italia.

Se a decadere dal regime res non dom è il contribuente beneficiario principale, i familiari possono diventare essi stessi beneficiari principali esercitando la relativa opzione e pagando la relativa imposta sostitutiva.

6. La tassazione sostitutiva di € 100.000 del regime res non dom

Per effetto dell’opzione per il regime res non dom il contribuente paga un’imposta sostitutiva dell’IRPEF nella misura forfettaria di € 100.000, per ciascun anno d’imposta in cui è operativa l’opzione, indipendentemente dall’ammontare dei redditi prodotti all’estero.

In caso di estensione del regime anche ai familiari, ciascuno di essi è tenuto pagamento di un’imposta sostitutiva sui redditi esteri pari ad € 25.000.

L’imposta sostitutiva deve essere versata, con il modello F24, entro i termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi, attualmente costituito dal 30 giugno.

In caso di mancato versamento dell’imposta sostitutiva, la violazione non può essere sanata mediante il ravvedimento operoso.

7. Quadro RW, IVIE e IVAFE nel regime res non dom

L’adesione al regime res non dom esonera sia il contribuente principale beneficiario che i propri familiari dalla compilazione del Quadro RW relativo al monitoraggio fiscale delle attività e degli investimenti all’estero.

Inoltre, con l’opzione per il regime res non dom i predetti soggetti beneficiano dell’esenzione dal pagamento dell’IVIE (Imposta sul Valore degli Immobili detenuti all’Estero) e dell’IVAFE (Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie detenute all’Estero).

Tali esoneri si riferiscono chiaramente solo alle giurisdizioni che il contribuente ha dichiarato di voler far rientrare nel perimetro dell’opzione esercitata, con l’esclusione degli Stati e i territori esteri tenuti fuori dal regime res non dom.

8. Imposta di successione e donazione nel regime res non dom

Per le successioni che sono state aperte e per le donazioni che sono state operate in costanza di validità dell’opzione per il regime res non dom esercitata dal dante causa (es. de cuius o donante), l’imposta di successione e donazione è dovuta dai beneficiari solo con riferimento ai beni che si trovano nel territorio dello Stato italiano.

Ne deriva che, nella predetta ipotesi, alcuna imposta è dovuta per i beni che si trovano all’estero.

9. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.