Retribuzioni convenzionali per il lavoro prestato all’estero: come funzionano

Il fenomeno della globalizzazione dei mercati sta incrementando la mobilità dei lavoratori tra i diversi Paesi, richiedendo la precisa individuazione dei criteri di tassazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero e la ripartizione del potere impositivo tra lo Stato della residenza del lavoratore e quello della fonte del reddito.

La tassazione del lavoro svolto all’estero  da parte del lavoratore residente in Italia segue delle regole particolari, dettate sia dalla normativa interna sia da quella convenzionale.

L’imposizione dei redditi di lavoro dipendente prestato all’estero può assumere diverse conformazioni a seconda delle condizioni contrattuali che regolano il rapporto di lavoro, di come è svolta concretamente l’attività lavorativa e dalla presenza del contribuente nel Paese estero piuttosto che in Italia.

Tra le diverse forme di tassazione, particolare interesse desta quella fondata sulle c.d. retribuzioni convenzionali, vale a dire un meccanismo d’imposizione sulla cui base il lavoratore non viene tassato sull’ammontare effettivo dei redditi percepiti all’estero, bensì su un importo di natura forfettaria che può corrispondere anche un valore inferiore.

Tale regime impositivo è idoneo a comportare elevati vantaggi fiscali per il contribuente, tali da permettere di considerarlo un valido strumento di ottimizzazione fiscale dei redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero, atteso il notevole risparmio fiscale a favore del soggetto che lavora all’estero rispetto a chi lavora nel territorio italiano.

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1. Tassazione del lavoro estero secondo il principio della residenza

Per verificare se il soggetto italiano che svolge la propria attività lavorativa all’estero sia tassabile in Italia non bisogna fare riferimento alla sua nazionalità, né al luogo dove è sorto il rapporto di lavoro o dove vengono accreditati gli stipendi e nemmeno al fatto che il reddito conseguito sia stato prodotto fuori dall’Italia.

Primo elemento da considerare ai fini della tassazione in Italia del lavoro svolto all’estero è quello della residenza fiscale del lavoratore, in quanto vengono assoggettati a tassazione in Italia tutti i redditi, ovunque prodotti, dei soggetti ivi fiscalmente residenti (cd. world wide principle). Diversamente, invece, i soggetti non residenti vengono sottoposti a tassazione in Italia solo per i redditi qui prodotti.

1.1. Tassazione del lavoro estero nella normativa interna

I criteri di tassazione dei redditi percepiti dal contribuente fiscalmente residente in Italia per il lavoro dipendente svolto all’estero sono disciplinati sia dalla normativa interna italiana, nel Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR), sia dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal nostro Paese con lo Stato estero dove viene svolta l’attività lavorativa. Per la loro superiorità gerarchica, le disposizioni delle Convenzioni prevalgono sulla normativa interna, salvo che queste ultime non siano più favorevoli per il contribuente.

Sotto il profilo della normativa interna, la regola generale per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, valida anche per quello svolto all’estero, è contenuta nell’art. 51, comma 1, del TUIR, il quale detta il principio di onnicomprensività del reddito, disponendo che:” Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.”

In particolari ipotesi la citata regola generale subisce delle eccezioni, prevedendosi la tassazione dei redditi di lavoro dipendente estero sulla base di importi determinati in via forfettaria dal Ministero del lavoro e della previdenza sociale, invece che con riferimento alle retribuzioni effettivamente percepite.

1.2. Tassazione del lavoro estero nella normativa convenzionale

La tassazione dei redditi di lavoro dipendente svolto all’estero forma oggetto anche della disciplina contenuta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra l’Italia e gli altri Stati esteri, le quali hanno l’obiettivo di ripartire il potere impositivo sui redditi prodotti tra il Paese di residenza del lavoratore e quello in cui viene prodotto il reddito.

Dette Convenzioni sono ispirate al Modello di Convenzione OCSE, il quale ha subito alcune modifiche nel corso degli anni, per cui le stesse Convenzioni possono variare più o meno sensibilmente a seconda dell’anno in cui sono state stipulate. Tuttavia è possibile individuare alcuni tratti pressoché comuni.

In via generale, l’art. 15 del Modello di Convenzione OCSE prevede che i redditi di lavoro dipendente sono imponibili, oltre che nel Paese di residenza del lavoratore, anche nell’altro Stato se ivi venga svolta l’attività lavorativa.

A tale regola generale di concorso nella tassazione del lavoro all’estero sia del Paese della residenza sia di quello della fonte del reddito è prevista un’eccezione, secondo la quale la tassazione spetta al solo Stato di residenza quandocongiuntamente:

  • il lavoratore soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassino il totale di 183 giorni nell’arco di 12 mesi che inizi o termini nel corso dell’anno solare considerato;
  • le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato;
  • l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.

Disposizioni specifiche sono, invece, previste per alcuni settori.

Inoltre, la disciplina risulta particolarmente articolata nelle ipotesi più complesse come, ad esempio, quelle in cui il lavoratore residente in Italia è assunto da una società con sede in un altro Stato per essere impiegato in un terzo Stato estero.

2. Le retribuzioni convenzionali per la tassazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero

Ai sensi dell’art. 51, comma 8-bis, del TUIR, il reddito di lavoro dipendente derivante da un’attività di lavoro dipendente prestata all’estero da contribuenti che risiedono all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, è determinato in maniera forfettaria sulla base delle retribuzioni convenzionali stabilite annualmente con Decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali.

Ne deriva che, affinché possano operare le retribuzioni convenzionali, è fondamentale che:

  • il lavoratore dipendente sia fiscalmente residente in Italia;
  • il lavoro dipendente sia prestato all’estero;
  • l’attività di lavoro dipendente sia svolta all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro;
  • l’attività di lavoro dipendente sia svolta all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi.

Per l’effetto, qualora il lavoratore sia considerato residente in Italia ai fini fiscali, ma svolga la propria attività lavorativa all’estero per meno di 183 giorni nell’arco di 12 mesi, non potranno operare le retribuzioni convenzionali, trovando invece applicazione il meccanismo di imposizione fondato sulle retribuzioni effettivamente percepite.

3. La determinazione del reddito secondo le retribuzioni convenzionali

In presenza dei requisiti sopra esposti ai fini dell’applicazione delle retribuzioni convenzionali, per la determinazione della base imponibile relativa al lavoro svolto all’estero bisogna fare riferimento alle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze, senza tenere conto dei corrispettivi effettivamente pagati dal datore di lavoro.

I settori individuati con decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze, sono i seguenti:

  • Industria;
  • Industria edile;
  • Autotrasporti e spedizioni merci;
  • Credito;
  • Assicurazioni;
  • Commercio – Terziario;
  • Trasporto aereo;
  • Agricoltura;
  • Industria cinematografica;
  • Spettacolo;
  • Artigianato;
  • Giornalismo.

Di seguito si riportano le retribuzioni convenzionali approvate per l’anno 2024.

Questo comporta che il datore di lavoro, ove italiano, in qualità di sostituto d’imposta, deve provvedere ad effettuare le ritenute sulla base delle retribuzioni convenzionali.

Infine, si ricorda che le retribuzioni convenzionali non trovano applicazione nel caso in cui il contribuente svolga la propria attività lavorativa in uno Stato estero che ha stipulato con l’Italia una Convenzione contro le doppie imposizioni che preveda la tassazione esclusiva dei redditi nell’altro Stato.

Sul punto si precisa che gran parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia prevedono una tassazione concorrente tra il nostro Paese e lo Stato estero nell’imposizione dei redditi di lavoro dipendente, per effetto dell’applicazione dei due principi della tassazione nello Stato della fonte e in quello della residenza, salvo che non si verifichino le condizioni di cui all’art. 15, paragrafo 2.

I fenomeni di doppia imposizione che possono derivare dal concorso dei due Stati alla tassazione del medesimo reddito possono essere risolti attraverso gli strumenti di eliminazione della doppia imposizione previsti a livello convenzionale, oppure con le misure unilaterali interne (art. 165 TUIR).

Per quanto la previsione normativa relativa alle retribuzioni convenzionali possa apparire semplice e intuitiva, trattandosi di un regime di eccezione rispetto a quello normalmente applicabile in caso di reddito di lavoro dipendente, il contribuente deve assicurarsi di rispettare nel dettaglio sia la lettera della disposizione sia il relativo scopo, per non incorrere in contestazioni di violazioni fiscali da parte dell’Agenzia delle Entrate, anche rilevata una giurisprudenza di merito che ha negato il regime delle retribuzioni convenzionali in presenza di fattispecie che apparentemente vi rientravano.

4. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.  

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.