Sanzioni fiscali: illegittime con incertezza normativa

La Corte di Cassazione con la sentenza 12 luglio 2018, n. 18405, ha fatto chiarezza in merito ai casi in cui la “incertezza normativa” è idonea a determinare la disapplicazione delle sanzioni fiscali comminate al contribuente per le violazioni fiscali contestate dall’Agenzia delle Entrate.

1. Il caso: sanzioni fiscali in base a norma sostanziale di portata incerta

La questione di cui si è occupata la Corte di Cassazione riguarda il caso di una società, qui detta “Alfa”, destinataria di un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate, con il quale venivano recuperate le imposte dirette evase, nonché applicate le relative sanzioni fiscali per le violazioni commesse.

Gli addebiti contestati riguardavano la violazione, da parte della società, dell’art. 60, comma 2, del TUIR (nella versione vigente nel 2001), in materia di valutazione delle rimanenze finali (di opere, forniture e servizi di durata ultra annuale).

In particolare, la società Alfa aveva stipulato con un’altra società, qui detta “Beta”, un contratto per la fornitura e messa in orbita di un satellite ed era stato pattuito che il prezzo concordato sarebbe stato corrisposto in relazione alle diverse fasi di produzione compiute.

L’Agenzia delle Entrate contestava alla società Alfa che avesse erroneamente valutato le rimanenze dei lavori in base ai corrispettivi pattuiti, dovendo al contrario procedervi tenendo conto dei compensi liquidati.

La società Alfa, da canto suo, impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, sostenendo che i compensi liquidati non potessero considerarsi dei corrispettivi relativi ai singoli stati di avanzamento lavori, ma come meri acconti che non dovevano concorrere al risultato economico di esercizio, per cui nessuna violazione poteva configurarsi per il caso di specie. A ciò si aggiungeva che, in ogni caso, le sanzioni fiscali comminate dall’Ufficio dovevano ritenersi illegittime, ai sensi dell’art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992 e del’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, per “incertezza normativa”, dal momento che la citata disposizione non permetteva di comprendere esattamente come dovessero essere valutate le rimanenze per il caso di specie.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società, con sentenza che veniva appellata dall’Ufficio davanti alla Commissione Tributaria Regionale, la quale accoglieva l’appello erariale sul rilievo che le somme percepite dalla contribuente nel periodo di riferimento dovessero considerarsi remunerazioni dei lavori fino a quel momento eseguiti, confermando anche la debenza delle sanzioni fiscali.

La società Alfa si vedeva, quindi, costretta ad adire la Suprema Corte di Cassazione.

2. La Corte di Cassazione: sanzioni fiscali illegittime per “incertezza normativa”

La Suprema Corte, pronunciandosi sul ricorso proposto dalla società Alfa, con sentenza 12 luglio 2018, n. 18405, pur confermando la fondatezza del recupero delle imposte, ha accolto la richiesta della contribuente in merito alla illegittimità delle sanzioni fiscali comminate, a causa della “incertezza normativa” che si configurava nella fattispecie.

Smentendo le conclusioni a cui era giunta la Commissione Tributaria Regionale, il Supremo Collegio ha accolto le ragioni della contribuente, secondo la quale l’incertezza sulla portata della norma sussiste quando vi è carenza di razionalità e coerenza sistematica nel testo normativo. Al contrario, la società “Alfa” affermava che l’incertezza normativa non sussisterebbe quando la sua formulazione letterale sia assolutamente chiara.

E, infatti, la Corte di Cassazione ha ricordato come sia più volte intervenuta a chiarire l’ambito di applicazione dell’esimente relativa alla “incertezza normativa”, riaffermando che per “incertezza normativa oggettiva tributaria” deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nell’ordinamento giuridico, di impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, di individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie.

Viene, quindi, distinta l’incertezza normativa “oggettiva” dalla “soggettiva” ignoranza incolpevole del diritto, entrambe richiamate dall’art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997 (a cui si ricollegano gli stessi effetti della illegittimità delle sanzioni fiscali).

L’incertezza normativa “oggettiva”, il cui accertamento è esclusivamente attribuito al giudice e non può essere operato dalla amministrazione, non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria.

Per agevolare l’individuazione dei casi di incertezza normativa “oggettiva”, la Suprema Corte individua una serie di fatti indice sintomatici della loro ricorrenza, quali a titolo esemplificativo:

  • difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge;

  • difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;

  • difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;

  • mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà;

  • mancanza di una prassi amministrativa o nell’adozione di prassi amministrative contrastanti;

  • mancanza di precedenti giurisprudenziali;

  • formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale;

  • contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;

  • nel contrasto tra opinioni dottrinali;

  • adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente.

In definitiva, viene stabilito che la disapplicazione delle sanzioni fiscali e, quindi, l’esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, può derivare quando ricorra una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione.

Su queste basi la Suprema Corte, ritenendo che nella fattispecie della società Alfa ricorresse un caso di incertezza normativa “oggettiva”, ha accolto il relativo ricorso per cassazione, dichiarando non dovute le sanzioni fiscali comminate dall’Agenzia delle Entrate.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.