Stabile organizzazione: accertamento fiscale anche senza reddito

Il tema della configurabilità della stabile organizzazione in presenza di soggetti esteri che non producano redditi in Italia ha sempre costituito fonte di dibattito. La Corte di Cassazione è intervenuta a fare luce sulla questione, chiarendo che ai fini dell’accertamento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, della sussistenza di una stabile organizzazione in Italia non è necessaria che la presenza dell’impresa estera generi dei redditi in Italia.

1. Il caso: l’accertamento della stabile organizzazione di una Fondazione canadese

La questione giunta davanti alla Corte di Cassazione muoveva dall’avviso di accertamento formalizzato dall’Agenzia delle Entrate a carico di un istituto scolastico canadese (con forma giuridica di fondazione canadese) che svolgeva la propria attività in Italia, su autorizzazione del Ministero della Pubblica Istruzione.

Più precisamente, nel corso di una verifica fiscale, i militari della Guardia di Finanza accertavano che l’attività della Fondazione canadese era prestata nei riguardi di studenti canadesi, ai quali venivano forniti servizi quali istruzione, alloggio, mensa, compresi nella retta, nonché la vendita di libri e uniformi, il tutto attraverso l’utilizzo di complessi immobiliari detenuti sul suolo italiano.

Atteso che tale attività risultava sottoposta alla direzione di una contribuente fiscalmente residente in Italia insieme al proprio coniuge, la Guardia di Finanza giungeva alla conclusione che in Italia si configurasse la stabile organizzazione del soggetto estero, sulla cui scorta l’Agenzia delle Entrate si determinava ad emettere i propri avvisi di accertamento in materia di imposte dirette e IVA.

Gli avvisi di accertamento venivano impugnati dal contribuente con ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale dichiarava la nullità delle sanzioni irrogate, pur confermando la validità della pretesa impositiva.

La controversia giungeva davanti alla Commissione Tributaria Regionale che, ribaltando il responso di primo grado, riteneva che in Italia non si configurasse alcuna stabile organizzazione.

Più nello specifico, la CTR motivava la decisione sul rilievo che l’attività svolta in Italia, sulla base delle direttive della Fondazione canadese, non fosse produttiva di alcun reddito, con la conseguenza che la relativa imposizione avrebbe dato luogo ad una illegittima doppia imposizione fiscale.

Per l’effetto la CTR annullava gli avvisi di accertamento a carico della contribuente, dichiarando non dovute né le imposte né le sanzioni.

Non contenta del risultato, l’Agenzia delle Entrate insisteva nelle difese delle proprie ragioni, presentando ricorso di legittimità davanti dalla Corte di Cassazione.

2. La Cassazione: stabile organizzazione anche senza reddito

Prima di affrontare la questione della meritevolezza del ricorso per cassazione erariale, la Corte di Cassazione ripercorreva i tratti salienti del concetto di “stabile organizzazione”, anche ricorrendo ai propri precedenti giurisprudenziali.

La Suprema Corte evidenziava come, prima ancor di essere introdotto nel nuovo art. 162 del TUIR, il concetto di “stabile organizzazione” si identificava con “la sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”.

E’ stato, quindi, precisato che affinché possa configurarsi una stabile organizzazione è necessaria la presenza nel territorio italiano di un soggetto non residente caratterizzato da un elemento materiale, dato dalla “sede fissa di affari”, e da quello dinamico, dato dall’effettivo svolgimento di un’attività.

Ne deriva che, a parere della Corte, l’accertamento della presenza di una stabile organizzazione debba essere condotto, non tanto sotto il profilo formale, quali la veste giuridica, la capacità di produrre reddito o l’autonomia contabile, bensì gli elementi sostanziali dati dalla presenza operativa sul suolo italiano.

Da ciò viene fatto derivare che, affinché si possa accertare la presenza di una stabile organizzazione, non è necessario che la presenza in Italia del soggetto estero sia idonea a produrre redditi oppure abbia una propria autonomia gestionale e contabile, perché ciò che conta ai fini delle imposte sui redditi è che un’attività venga comunque svolta in Italia, al di là dei risultati economici che produca.

Tale concetto di “stabile organizzazione” viene ritenuto del tutto coerente con quello definito dall’art. 5 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni e dal rispettivo Commentario, a cui si ispira la Convenzione stipulata tra l’Italia e il Canada, nonché, ai fini IVA, dalla Direttiva n. 388/1977, e più recentemente dall’art. 11 del Reg. UE n. 282/2011, secondo cui essa è costituita da una struttura dotata di risorse materiali ed umane, anche se dotata di personalità giuridica, alla quale l’entità estera abbia attribuito, anche in via di fatto, la cura dei propri affari, ad esclusione delle attività esclusivamente preparatorie o ausiliarie.

Calando detti concetti nel caso di specie, la Corte di legittimità ha rilevato che il Giudice di secondo grado, facendo essenzialmente leva sulla mancata produzione di redditi in Italia da parte della Fondazione canadese, ha ritenuto che alcuna stabile organizzazione potesse ivi configurarsi. Ed è proprio questo punto ad essere ritenuto illegittimo.

Ad avviso del Supremo Collegio, infatti, un’indagine di natura sostanziale, piuttosto che esclusivamente formale, avrebbe consentito al giudice di merito di intravedere nel caso di specie gli elementi della presenza continuativa e dell’attività della Fondazione canadese, tali da giustificare l’accertamento di una sua stabile organizzazione in Italia, poiché “ciò che è emerso nella controversia è innanzitutto la perfetta identità delle persone fisiche che si occupano della struttura canadese e di quella italiana in Lanciano, in particolare la presenza quasi costante della Sig.ra (OMISSIS) in Italia, anche nella qualità di direttrice della scuola, cui fa capo la stessa compagine economica canadese; è emersa inoltre incontestabilmente la stabile struttura in Italia, dotata di risorse materiali (anche complesse, con la gestione di molti immobili, a destinazione didattica, per alloggio degli studenti, per alloggio degli insegnanti), ed umane (numerosi dipendenti, anzi un numero di dipendenti ben maggiore di quelli risultanti in Canada)”.

In altre parole, qualora la CTR avesse tenuto conto delle attività svolte dalla Fondazione canadese in Italia piuttosto che della sua capacità di produrre del reddito, avrebbe potuto giungere ad una diversa conclusione in merito alla legittimità degli avvisi di accertamento.  

Tanto è bastato alla Corte di Cassazione per dichiarare con sentenza 12 dicembre 2018, n. 32078, la illegittimità della sentenza di secondo grado, con rinvio del giudizio alla CTR in diversa composizione per riesaminare la questione dell’esistenza della stabile organizzazione.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.