Stabile organizzazione in Italia

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Numerose sono le modifiche apportate (da ultimo con la Legge di Bilancio 2018) alla definizione di stabile organizzazione in Italia delle società estere, che sono destinate a mettere seriamente in discussione i modelli di business adottati dalle imprese estere in Italia, le quali possono ritrovarsi, già da quest’anno,a scoprire di avere qui una stabile organizzazione e, quindi, di essere assoggettati a tassazione nel nostro Paese per i redditi ivi prodotti.

1. La nuova definizione di stabile organizzazione dal recepimento dell’Action 7 del Progetto BEPS

Le modifiche apportate, con la Legge di Bilancio 2018, alla definizione di stabile organizzazione traggono origine dal recepimento, da parte del legislatore italiano, delle misure contenute nell’Action 7 (Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status) del Progetto BEPS (“OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project”), avente come scopo quello di evitare che le imprese ricorrano ad architetture artificiose per escludere la configurazione di stabili organizzazioni nei Paesi in cui operano e, quindi, per non essere sottoposti a tassazione nei relativi territori.

Le misure introdotte con l’Action 7 attribuiscono maggiore peso, ai fini della configurazione della stabile organizzazione, al ruolo svolto dai commissionari nella conclusione dei contratti per conto della società, alla visione globale delle attività svolte in uno Stato da un’impresa e dai relativi soggetti correlati, nonché riducendo i casi di esclusione della configurazione di una stabile organizzazione riconducibili allo svolgimento di attività preparatorie o ausiliarie.

2. La definizione di stabile organizzazione

Ai sensi dell’art. 162 del TUIR, per stabile organizzazione si intende una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita, in tutto o in parte, la sua attività in Italia, comprendendo:

una sede di direzione;
una succursale;
un ufficio;
un’officina;
un laboratorio;
una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

3. La nuova ipotesi di stabile organizzazione nell’economia digitale

Con la recente novella legislativa, nella definizione di stabile organizzazione viene a confluire (con l’aggiunta della lettera f-bis all’art. 162 del TUIR) anche “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”.

Con questo allargamento della definizione di stabile organizzazione, si è inteso ricomprendervi anche le imprese che, pur non avendo una presenza materiale, stabile e duratura in Italia, qui svolgono gran parte delle proprie attività, in modo da privare di effetti le pianificazioni fiscali internazionali di natura elusiva.

Diventa, quindi, di fondamentale importanza per le imprese estere che, ad esempio, operando nell’ambito dell’economia digitale, non hanno precedentemente configurato una stabile organizzazione in Italia, verificare se, alla luce della nuova definizione di stabile organizzazione, esse non siano adesso chiamate a pagare in Italia le imposte in relazione alle operazioni perfezionate nel relativo territorio.

In tali casi, è possibile ritenere che tali imprese estere dispongano in Italia di una stabile organizzazione c.d. “occulta”, la quale può formare oggetto di contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate per il recupero delle imposte evase.

4. Stabile organizzazione: le attività preparatorie e ausiliarie

La nuova formulazione dell’art. 162, comma 4, del TUIR prevede diverse ipotesi in cui non è configurabile la stabile organizzazione, dando valore alla “disponibilità” di beni e di luoghi, quali:

l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attività;
la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e).

Ciò non toglie, però, che le predette condizioni escludono la configurazione della stabile organizzazione, solo qualora esse assumano carattere preparatorio o ausiliario, dovendosi ritenere, al contrario, che esse diano luogo ad una stabile organizzazione qualora costituiscano l’attività principale dell’impresa.

Anche in questo caso, le imprese estere che precedentemente svolgevano in Italia attività che, di per sé, erano da considerarsi preparatorie o ausiliarie, qui non configuravano una stabile organizzazione, mentre adesso le stesse imprese possono essere chiamate a rispondere della presenza, nel nostro Paese, di una stabile organizzazione e, quindi, sono tenute al pagamento delle imposte consequenziali.

5. Stabile organizzazione: la regola dell’anti-frammentazione

Prima della modifica normativa, accadeva sovente che imprese estere, appartenenti ad un medesimo gruppo societario, svolgessero in Italia delle attività che, separatamente considerate, non erano idonee a configurare una stabile organizzazione.

Attualmente, invece, con la regola c.d. anti-frammentazione inserita nell’art. 162, comma 5, del TUIR, viene previsto che, per verificare se le attività svolte in Italia dall’impresa estera siano o meno ausiliarie o preparatorie, bisogna tener conto delle funzioni svolte da tutte le società appartenenti al medesimo gruppo.

In questo caso, le società estere che, agendo in precedenza in Italia in maniera coordinata con altre società del gruppo, in passato potevano non configurare una stabile organizzazione, in considerazione delle sole attività ausiliarie o preparatorie alle stesse imputabili.

Diversamente, allo stato attuale, il collegamento funzionale tra le attività svolte dalla società estera (di per sé ausiliarie o preparatorie) e dalle altre società del gruppo, può comportare la configurazione in Italia di una stabile configurazione in capo alla prima.

6. La nuova stabile organizzazione personale

Se nella precedente versione della norma, la presenza in Italia di personale poteva configurare una stabile organizzazione, a condizione che si trattasse di agenti dipendenti che concludessero abitualmente contratti in nome dell’impresa estera, diversi da quelli di mero acquisto di beni in Italia, attualmente la figura dell’agente diventa maggiormente determinate.

Infatti, per configurare una stabile organizzazione in Italia adesso è sufficiente che detti agenti abbiano svolto un ruolo determinate per consentire all’impresa estera la stipula dei contratti, fermo restando la configurabilità di una stabile organizzazione attraverso l’azione di agenti indipendenti non “strettamente correlati” all’impresa.

Per cui, non essendo più sufficiente, ai fini dell’esistenza di una stabile organizzazione, che l’agente concluda abitualmente dei contratti in nome dell’impresa estera, essa può configurarsi anche quando l’agente assume un ruolo determinate nei rapporti con le controparti.

7. Stabile Organizzazione e i veicoli d’investimento non residenti in Italia: Investment Management Exemption (Legge di Bilancio 2023)

La Legge di Bilancio 2023 ha introdotto nel nostro ordinamento la c.d. Investment Management Exemption, vale a dire delle regole tese a definire le condizioni in presenza delle quali non si configuri una stabile organizzazione in Italia di un veicolo d’investimento non residente che opera sul territorio nazionale tramite un soggetto indipendente che svolge, per suo conto, l’attività di gestione di investimenti (“asset manager”).

Nell’art. 162 del TUIR, riguardante la disciplina fiscale della stabile organizzazione, sono stati introdotti i nuovi commi 7-ter, 7-quater, 7-quinquies e 9-bis, nonché ne ha modificato il comma 6 per tener conto dei nuovi commi.

Si precisa che l’art. 162, comma 6, del TUIR dispone che se un soggetto (“asset manager”) agisce nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente, svolgendo una serie di attività di gestione di beni, si considera che quest’ultima impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, in relazione a ogni attività svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa.

Le attività di gestione degli asset vengono definite quelle di:

conclusione abituale di contratti,
attività dirette ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa.

Trattasi di contratti conclusi in nome dell’impresa, relativi al trasferimento della proprietà, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa.

D’altra parte, il comma 6 esclude che possa considerarsi essere presente la stabile organizzazione esclusivamente quando si faccia riferimento ad alcune attività ausiliarie o preparatorie (ad es. il deposito, l’esposizione o la consegna di merci dell’impresa) che, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una stabile organizzazione.

Derogando il comma 6, il successivo comma 7 dell’art. 162 TUIR prevede che, quando il soggetto che opera nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente svolge la propria attività in qualità di agente indipendente, e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attività, non sussiste il requisito della stabile organizzazione a fini fiscali (escludendosi l’applicazione del comma 6).

L’eccezione non può trovare applicazione solo quando un soggetto opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese alle quali è strettamente correlato, tale soggetto non è considerato un agente indipendente in relazione a ciascuna di tali imprese.

Ricordiamo che il comma 7-bis precisa le condizioni affinché un soggetto possa essere considerato strettamente correlato ad un’impresa (in caso di controllo anche da parte di una comune controllante, o di possesso di una partecipazione diretta o indiretta di più del 50% delle quote dell’altra o dei diritti di voto nonché nel caso in cui una società possieda più del 50% delle quote di entrambe).

In tale contesto, il comma 7-ter specifica che, ai fini del comma 7, si considera indipendente dal veicolo di investimento non residente il soggetto (“asset manager”), residente o non residente anche operante tramite propria stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che

in nome e/o per conto del veicolo di investimento non residente o di sue controllate, dirette o indirette, ed anche se con poteri discrezionali, abitualmente concluda contratti di acquisto e/o di vendita e/o di negoziazione;
ovvero contribuisca, anche tramite operazioni preliminari o accessorie, all’acquisto e/o alla vendita e/o alla negoziazione di strumenti finanziari, anche derivati ed incluse le partecipazioni al capitale o al patrimonio, e di crediti.

Il comma 7-quater stabilisce le condizioni affinché la disposizione sopra indicata possa considerarsi applicabile e, quindi, il soggetto residente all’estero non ricada nella configurazione della stabile organizzazione di cui al comma 6 dell’art. 162 del TUIR.

Come prima condizione, il veicolo di investimento non residente e le relative controllate devono essere residenti o localizzati in uno Stato o territorio incluso in territori che consentono un adeguato scambio di informazioni fiscali con l’Italia (cfr. elenco di cui all’art 11, comma 4, lettera c), del D.Lgs. n. 239/1996 e successive modifiche).

Altresì, il veicolo di investimento non residente deve rispettare i requisiti di indipendenza stabiliti dal decreto (del Ministro dell’economia e delle finanze) previsto dal comma 7-quinquies.

Ancora, il soggetto residente o non residente, che svolge l’attività nel territorio dello Stato in nome e/o per conto del veicolo di investimento non residente non deve ricoprire cariche negli organi di amministrazione e controllo del veicolo di investimento e di sue controllate, dirette o indirette, e non deve detenere una partecipazione ai risultati economici del veicolo d’investimento non residente superiore al 25%. A questo proposito si considerano anche le partecipazioni agli utili spettanti a soggetti appartenenti al medesimo gruppo di tale soggetto. Lo stesso decreto (del Ministro dell’economia e delle finanze) previsto dal comma 7-quinquies stabilisce le modalità di computo della partecipazione agli utili.

Infine, il soggetto residente, o la stabile organizzazione nel territorio dello Stato del soggetto non residente, che presta servizi nell’ambito di accordi con entità appartenenti al medesimo gruppo deve ricevere, per l’attività svolta nel territorio dello Stato una remunerazione supportata dalla documentazione idonea di cui all’articolo 1, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati, come previsto dal Provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 23 novembre 2020).

Il riferimento è all’art. 110, comma 7 del TUIR il quale dispone che i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito.

Il comma 7-quinquies stabilisce che le disposizioni di attuazione della disciplina di cui ai precedenti commi 7-ter e 7-quater siano fissate da un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze.

Infine, la Legge di Bilancio 2023 introduce un nuovo comma 9-bis all’articolo 162, mirato a chiarire che, anche quando ricorrano le condizioni del comma 7-quater, la sede fissa d’affari a disposizione di un’impresa residente che vi svolge la propria attività, utilizzando il proprio personale, non si considera a disposizione del veicolo di investimento non residente per il solo fatto che l’attività dell’impresa residente reca un beneficio alla società veicolo di investimento.

Scopo della norma sarebbe quello di evitare il rischio derivante dalla possibile configurazione di una stabile organizzazione in capo alla struttura di investimento (e quindi al veicolo e alle sue controllate e, in ultima analisi, in capo agli investitori), che avrebbe effetti disincentivanti alla localizzazione degli “asset manager” in Italia (e quindi dei loro dipendenti e/o collaboratori).

8. Stabile organizzazione e Convenzioni Bilaterali e Multilaterale (MLI)

Oltre alla normativa fiscale domestica, non bisogna dimenticare l’istituto della stabile organizzazione è anche disciplinata dalla normativa convenzinale, contenuta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con numerosi Paesi della comunità internazionale.

Dette Convenzioni devono essere analizzate con cautela, atteso che il relativo contenuto può variare significativamente da un Paese all’altro e bisogna tener conto anche di regole differenti da quelle previste dalla normativa interna italiana.

A rendere ancor più articolato il quadro della normativa internazionale contribuisce la Convenzione Multilaterale OCSE (“Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS“) a cui l’Italia ha aderito e che ha comportato una modifica dei Trattati bilateriali già in essere tra il nostro Paese e diversi Stati esteri.

9. Stabile organizzazione: la posizione della Corte di Cassazione sulle attività meramente preparatorie o accessorie

A pronunciarsi sulla portata della definizione di stabile organizzazione è intervenuta da ultimo la Corte di Cassazione con Ordinanza 8 ottobre 2020, n. 21693, proprio su un caso di accertamento operato da parte dell’Agenzia delle Entrate a carico di una società estera svolgente in Italia attività d’impresa (di commercio di materiali di costruzione) attraverso una sede qualificata dal Fisco come stabile organizzazione in Italia.

In questo caso la Suprema Corte ha osservato come, in linea generale, l’imponibilità in Italia del reddito d’impresa del soggetto non residente, sul presupposto della presenza ivi di una stabile organizzazione, può ritenersi fondata qualora vi sia:

una presenza in Italia dotata di una certa stabilità;
una sede di affari capace, anche solo in via potenziale, di produrre reddito;
un’attività autonoma rispetto a quella svolta dalla casa madre;
il tutto da accertarsi, ai fini dell’applicazione delle imposte dirette, non solo sul piano formale, ma anche, e soprattutto, su quello sostanziale.

In concreto, ai fini della configurazione della stabile organizzazione, secondo la Corte di Cassazione, è necessario verificare che, mediante la sede fissa di affari, la società con sede all’estero svolge la propria attività nel territorio italiano, cioè una attività economicamente rilevante per il soggetto cui la stessa è riferibile, da intendersi, peraltro, in senso ampio, fino a ricomprendervi anche lo svolgimento di una prestazione di servizi, o, in generale, qualunque attività di impresa, a condizione che sia riferibile, appunto, al soggetto che la esercita.

Invece, la Corte di legittimità sottolinea come vanno escluse dal concetto di stabile organizzazione quelle attività non suscettibili di produrre un reddito autonomamente, rientrandovi solo quelle consistenti in un ciclo completo di attività imprenditoriale con un proprio risultato economico autonomo rispetto a quello conseguito dalla “casa madre”.

In altri termini, non può ragionarsi in termini di stabile organizzazione quando non sussista un collegamento con l’attività produttiva dell’impresa. Per cui, laddove si accerti che una sede fissa di affari svolge contemporaneamente attività preparatorie e accessorie e attività che possono configurare l’esistenza di una stabile organizzazione, la sede fissa deve essere considerata quale stabile organizzazione per l’intero.

D’altra parte, ai fini dell’esclusione della considerazione delle attività svolte quali meramente preparatorie o accessorie, è necessario che le stesse siano rivolte esclusivamente all’impresa, cosicché ove la sede fissa presti servizi contemporaneamente in favore di altre imprese, anche se facenti parte del gruppo in cui si colloca la casa madre, la sede fissa non svolge, in questo caso, una funzione meramente preparatoria o ausiliaria della casa madre di appartenenza, ma un’attività di impresa che, seppure riferibile alla casa madre, si tratteggia in termini economicamente autonomi, in quanto di per sé produttiva di un autonomo risultato economico. In definitiva, la stabile organizzazione sussisterebbe per il solo fatto che si sia accertato che siano state realizzate attività di impresa dalla stabile organizzazione, essendo irrilevante il fatto che, unitamente ad esse, siano state anche svolte attività accessorie o preparatorie in relazione ad ulteriori attività.

Sotto un diverso profilo, la normativa italiana prevede che la sede fissa d’affari, per essere considerata una stabile organizzazione, deve essere utilizzata dall’impresa non residente per l’esercizio, in tutto o in parte, della “sua attività”, il che non implica necessariamente che l’attività da svolgere per mezzo della sede debba appartenere a quelle esercitate nel complesso dalla casa madre, essendo requisito necessario, invece, che sia svolta una qualunque attività di impresa, sia essa comparabile con taluna delle attività già esercitate sia di tipo diverso rispetto alle altre attività, a condizione che siano riconducibili al soggetto che la esercita.

10. Stabile organizzazione: accertamento fiscale anche senza reddito

10.1. Il caso: la stabile organizzazione di una Fondazione canadese

La questione giunta davanti alla Corte di Cassazione muoveva dall’avviso di accertamento formalizzato dall’Agenzia delle Entrate a carico di un istituto scolastico canadese (con forma giuridica di fondazione canadese) che svolgeva la propria attività in Italia, su autorizzazione del Ministero della Pubblica Istruzione.

Più precisamente, nel corso di una verifica fiscale, i militari della Guardia di Finanza accertavano che l’attività della Fondazione canadese era prestata nei riguardi di studenti canadesi, ai quali venivano forniti servizi quali istruzione, alloggio, mensa, compresi nella retta, nonché la vendita di libri e uniformi, il tutto attraverso l’utilizzo di complessi immobiliari detenuti sul suolo italiano.

Atteso che tale attività risultava sottoposta alla direzione di una contribuente fiscalmente residente in Italia insieme al proprio coniuge, la Guardia di Finanza giungeva alla conclusione che in Italia si configurasse la stabile organizzazione del soggetto estero, sulla cui scorta l’Agenzia delle Entrate si determinava ad emettere i propri avvisi di accertamento in materia di imposte dirette e IVA.

Gli avvisi di accertamento venivano impugnati dal contribuente con ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale dichiarava la nullità delle sanzioni irrogate, pur confermando la validità della pretesa impositiva.

La controversia giungeva davanti alla Commissione Tributaria Regionale che, ribaltando il responso di primo grado, riteneva che in Italia non si configurasse alcuna stabile organizzazione.

Più nello specifico, la CTR motivava la decisione sul rilievo che l’attività svolta in Italia, sulla base delle direttive della Fondazione canadese, non fosse produttiva di alcun reddito, con la conseguenza che la relativa imposizione avrebbe dato luogo ad una illegittima doppia imposizione fiscale.

Per l’effetto la CTR annullava gli avvisi di accertamento a carico della contribuente, dichiarando non dovute né le imposte né le sanzioni.

Non contenta del risultato, l’Agenzia delle Entrate insisteva nelle difese delle proprie ragioni, presentando ricorso di legittimità davanti dalla Corte di Cassazione.

10.2 La Cassazione: stabile organizzazione anche senza reddito

Prima di affrontare la questione della meritevolezza del ricorso per cassazione erariale, la Corte di Cassazione ripercorreva i tratti salienti del concetto di “stabile organizzazione”, anche ricorrendo ai propri precedenti giurisprudenziali.

La Suprema Corte evidenziava come, prima ancor di essere introdotto nel nuovo art. 162 del TUIR, il concetto di “stabile organizzazione” si identificava con “la sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”.

E’ stato, quindi, precisato che affinché possa configurarsi una stabile organizzazione è necessaria la presenza nel territorio italiano di un soggetto non residente caratterizzato da un elemento materiale, dato dalla “sede fissa di affari”, e da quello dinamico, dato dall’effettivo svolgimento di un’attività.

Ne deriva che, a parere della Corte, l’accertamento della presenza di una stabile organizzazione debba essere condotto, non tanto sotto il profilo formale, quali la veste giuridica, la capacità di produrre reddito o l’autonomia contabile, bensì gli elementi sostanziali dati dalla presenza operativa sul suolo italiano.

Da ciò viene fatto derivare che, affinché si possa accertare la presenza di una stabile organizzazione, non è necessario che la presenza in Italia del soggetto estero sia idonea a produrre redditi oppure abbia una propria autonomia gestionale e contabile, perché ciò che conta ai fini delle imposte sui redditi è che un’attività venga comunque svolta in Italia, al di là dei risultati economici che produca.

Tale concetto di “stabile organizzazione” viene ritenuto del tutto coerente con quello definito dall’art. 5 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni e dal rispettivo Commentario, a cui si ispira la Convenzione stipulata tra l’Italia e il Canada, nonché, ai fini IVA, dalla Direttiva n. 388/1977, e più recentemente dall’art. 11 del Reg. UE n. 282/2011, secondo cui essa è costituita da una struttura dotata di risorse materiali ed umane, anche se dotata di personalità giuridica, alla quale l’entità estera abbia attribuito, anche in via di fatto, la cura dei propri affari, ad esclusione delle attività esclusivamente preparatorie o ausiliarie.

Calando detti concetti nel caso di specie, la Corte di legittimità ha rilevato che il Giudice di secondo grado, facendo essenzialmente leva sulla mancata produzione di redditi in Italia da parte della Fondazione canadese, ha ritenuto che alcuna stabile organizzazione potesse ivi configurarsi. Ed è proprio questo punto ad essere ritenuto illegittimo.

Ad avviso del Supremo Collegio, infatti, un’indagine di natura sostanziale, piuttosto che esclusivamente formale, avrebbe consentito al giudice di merito di intravedere nel caso di specie gli elementi della presenza continuativa e dell’attività della Fondazione canadese, tali da giustificare l’accertamento di una sua stabile organizzazione in Italia, poiché “ciò che è emerso nella controversia è innanzitutto la perfetta identità delle persone fisiche che si occupano della struttura canadese e di quella italiana in Lanciano, in particolare la presenza quasi costante della Sig.ra (OMISSIS) in Italia, anche nella qualità di direttrice della scuola, cui fa capo la stessa compagine economica canadese; è emersa inoltre incontestabilmente la stabile struttura in Italia, dotata di risorse materiali (anche complesse, con la gestione di molti immobili, a destinazione didattica, per alloggio degli studenti, per alloggio degli insegnanti), ed umane (numerosi dipendenti, anzi un numero di dipendenti ben maggiore di quelli risultanti in Canada)”.

In altre parole, qualora la CTR avesse tenuto conto delle attività svolte dalla Fondazione canadese in Italia piuttosto che della sua capacità di produrre del reddito, avrebbe potuto giungere ad una diversa conclusione in merito alla legittimità degli avvisi di accertamento.

Tanto è bastato alla Corte di Cassazione per dichiarare con sentenza 12 dicembre 2018, n. 32078, la illegittimità della sentenza di secondo grado, con rinvio del giudizio alla CTR in diversa composizione per riesaminare la questione dell’esistenza della stabile organizzazione.

11. La sede di direzione dell’impresa estera in Italia

11.1. Il caso

Partendo dalla suesposta panoramica definitoria del concetto di stabile organizzazione, vediamo adesso come le differenze di tale istituto negli ambiti delle imposte dirette e dell’IVA producono effetti sulla legittimità degli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate in materia di stabile organizzazione occulta.

A tale fine verrà preso in considerazione un caso che ha occupato la Corte di Cassazione, risoltosi in favore della società contribuente oggetto di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Più in particolare, con un avviso di accertamento l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione l’IVA ritenuta evasa da un Consorzio di società, asserendo che quest’ultimo, pur essendo fiscalmente residente in Croazia, in Italia disponesse di una stabile organizzazione “occulta”.

La tesi erariale, secondo cui il Consorzio di società disponesse di una stabile organizzazione in Italia, si fondava sul rilievo che, poiché le riunioni di alcuni manager del Gruppo si svolgevano in Italia, anche la direzione “sede di direzione” dell’ente fosse da ricondursi a quest’ultimo Paese.

Ricorrenza in giudizio una delle società contribuenti davanti alla Commissione Tributaria Provinciale che accoglieva il ricorso di parte con sentenza che veniva appellata dall’Ufficio davanti alla Commissione Tributaria Regionale la quale, a sua volta, confermava il dispositivo di primo grado favorevole alla parte privata.

L’Agenzia delle Entrate decideva così di proporre ricorso per cassazione per far valere la nullità della sentenza di secondo grado e, quindi, ottenere la convalida del proprio avviso di accertamento. Si costituiva in giudizio la società contribuente, insistendo sulle difese già accolte nei giudizi di merito.

11.2. La Cassazione: la “direzione effettiva” in Italia non implica la stabile organizzazione

Pronunciandosi sulla controversia, la Corte di Cassazione prendeva posizione sulla teoria avanzata dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui la “sede di direzione” a cui fa riferimento l’art. 162 del TUIR e l’art. 5 del Modello OCSE, valido ai fini delle imposte dirette, coinciderebbe con il concetto di “centro di attività stabile” previsto in materia IVA, da cui ne dispenderebbe la presenza di una stabile organizzazione della contribuente in Italia.

A parere del Collegio di legittimità l’assunto erariale è da ritenersi infondato, atteso che la nozione di stabile organizzazione prevista, in materia di imposte dirette, dall’art. 162 del TUIR e dall’art. 5 del Modello OCSE, ai fini IVA deve essere integrata con quella prevista dalla normativa in tema IVA.

Ed, infatti, è stato chiarito come, in campo IVA, presupposto essenziale della stabile organizzazione è la componente “personale”, perché il “centro di attività stabile” a cui fa riferimento la normativa IVA consiste in una struttura dotata di risorse materiali ed umane alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari.

La Corte di Cassazione ha richiamato la giurisprudenza comunitaria in materia, secondo la quale “per poter essere considerato un centro di attività cui si riferiscono le cessioni di beni o le prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è necessario che tale centro di attività presenti un grado sufficiente di stabilità e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le operazioni di cui trattasi” (Corte di giustizia, sent. 6 febbraio 2014, in causa C-323/12, E.ON Global Commodities SE, che richiama le sentenze del 17 luglio 1997, ARO Lease, C 190/95, Racc. pag. 1 4383, punto 16, e del 7 maggio 1998, Lease Plan, C 390/96, Racc. pag. 1 2553, punto 24; v. anche, Cass. n. 3570 del 2003), non assurgendo a “un centro di attività stabile un’istallazione fissa utilizzata al solo fine di effettuare, per conto dell’impresa, attività di carattere preparatorio o ausiliario quali l’assunzione del personale o l’acquisto dei mezzi tecnici necessari allo svolgimento delle attività dell’impresa” (Corte di giustizia, sent. 28 giugno 2007, in causa C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl, punto 56).

Ciò non escluderebbe che la prova di detto centro di attività stabile non possa essere fornita dall’Agenzia delle Entrate avvalendosi degli elementi indicati agli art. 162 del TUIR, dall’art. 5 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni e di altri indizi, come:

l’identità delle persone fisiche che agiscono per l’impresa straniera e per quella nazionale;

partecipazione a trattative o alla stipulazione di contratti, indipendentemente dal conferimento di poteri di rappresentanza.

Sulla base delle dette motivazioni, i Giudici di Piazza Cavour, con sentenza 18 maggio 2018, n. 12240, hanno stabilito che la sede di direzione del Consorzio in Italia non costituisse un elemento sufficiente a fondare la tesi erariale della presenza ivi di una stabile organizzazione ai fini IVA, per cui sono giunti a confermare la sentenza di appello favorevole alla società contribuente che aveva annullato l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate.

12. Stabile organizzazione: verifiche fiscali

12.1. I controlli dell’Amministrazione finanziaria sulla Stabile organizzazione

La Guardia di Finanza ha individuato le metodologie di controllo per il contrasto all’evasione fiscale internazionale relativamente alla tematica della stabile organizzazione, fornendo degli importanti spunti che consentono di comprendere i caratteri delle verifiche a cui possono essere assoggettate le imprese sia italiane, che operano all’estero, sia estere, che operano in Italia.

Tali misure sono contenute nella Circolare n. 1/2018 della Guardia di finanza, il cui contenuto si procede a ricapitolare.

In sostanza, le forme di stabile organizzazione più utilizzate per l’evasione fiscale sono state ritenute le seguenti:

operatività in Italia di un’impresa estera attraverso una stabile organizzazione occulata o “sottodimensionata”.
esistenza all’estero di una stabile organizzazionedi un’impresa italiana, che non sia dichiarata al Fisco italiano oppure che, pur essendo dichiarata, venga utilizzata per traslare i profitti in Paesi a fiscalità privilegiata.

12.2. La stabile organizzazione occulta

Una prima tipologia di controllo che può essere eseguita dai verificatori riguarda l’esistenza in Italia di una stabile organizzazioni di un’impresa estera che, non essendo stata dichiarata al Fisco italiano, si configuri come una stabile organizzazione c.d. occulta.

Così, si parlerà di stabile organizzazione c.d. materiale, quando la sede fissa d’affari in Italia dell’impresa estera abbia un apprezzabile grado di stabilità, permanenza e adeguatezza strutturale. Sono idonee a configurare la stabile organizzazione c.d. materiale, a determinate condizioni, anche le attività ausiliarie e preparatorie nonché quelle svolte in maniera “frammentata” se nascondono una strategia unitaria.

Invece si tratterà di stabile organizzazione c.d. personale, qualora l’impresa non residente disponga in Italia di un proprio agente dipendente. Per agente dipendente deve ritenersi anche il soggetto che, pur essendo formalmente indipendente dall’impresa estera, in Italia svolga un ruolo principale nella conclusione dei contratti nell’interesse di quest’ultima.

In alcuni casi si verifica che l’impresa estera operi un Italia attraverso una società italiana, che viene quindi a costituire la stabile organizzazione della prima, essendosi in questo caso in presenza di una c.d. “stabile nidificata”.

Per individuare la presenza in Italia di una stabile organizzazione c.d. occulta, la Guardia di Finanza procede a raccogliere una serie di elementi indiziari, che nella Circolare vengono così indicati:

il coinvolgimento di una società italiana nel gruppo nella stipulazione di contratti da parte dell’impresa straniera o la relativa partecipazione a trattative per la loro sottoscrizione, in assenza del conferimento di poteri di rappresentanza;
contratti o documenti da cui si evincano degli obblighi a carico di entità italiane nei confronti delle entità estere, tali da dimostrare un vincolo di subordinazione tra i due soggetti;
la sottoposizione del personale dipendente di una società italiana alle direttive di un’impresa estera;
l’operatività in Italia del soggetto estero con proprio personale dipendente, ma utilizzando localidi un’impresa italiana;
documenti, timbri e carte intestate sulla base dei quali risulti che la società italiana concluda sostanzialmente i contratti nei quali l’impresa estera compare solo formalmente;
dichiarazione del contribuente o del suo personale dipendente nonché la corrispondenza tra la società italiana e l’impresa estera, dalle quali risulti il carattere delle attività svolte da quest’ultima in Italia.

Qualora, attraverso le descritte indagini, l’Amministrazione finanziaria venga ad individuare una stabile organizzazione di un’impresa estera, costituita, ad esempio, da una società italiana (c.d. “stabile nidificata”), il recupero delle imposte evase può avvenire in due modi:

attribuire alla stabile organizzazione italiana un codice fiscale e contestarle l’omessa presentazione della dichiarazione per i redditi prodotti in Italia;
imputare il maggiore reddito sottratto ad imposizione alla società italiana sulla base di una contestazione che muova dall’applicazione dei prezzi di trasferimento per contestare l’infedele dichiarazione.

Le differenze tra le due tipologie di contestazioni hanno chiari effetti anche sui termini per la notifica dell’atto impositivo, atteso che nel primo caso, trattandosi di “omessa dichiarazione” dei redditi prodotti in Italia, il termine decadenziale è di 7 anni. Diversamente, nel secondo caso, trattandosi di “dichiarazione infedele” dei maggiori redditi prodotti in Italia, il termine decadenziale per il loro accertamento è di soli 5 anni.

Altresì, anche sotto il profilo della punibilità ai fini penali delle condotte, la “omessa dichiarazione” verrebbe sanzionata ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000, mentre la “infedele dichiarazione” verrebbe disciplinata dall’art. 4 dello stesso D.Lgs..

12.3. La stabile organizzazione “sottodimensionata”

In altri casi, può accadere che l’impresa estera abbia già in Italia una stabile organizzazione, magari configurata da una sua branch che svolga delle attività nell’interesse della prima.

La presenza di una stabile organizzazione in Italia non esclude la potenzialità di contestazioni da parte della Guardia di Finanza, specialmente quando alla stabile organizzazione vengono imputate, quindi, remunerate, maggiori funzioni rispetto a quelle che rilevano ai fini fiscali.

Ciò vuol dire che talvolta la stabile organizzazione svolga mansioni qualitativamente e quantitativamente superiori a quelle per le quali viene remunerata, cosicché anche il carico impositivo sostenuto in Italia si rivela sicuramente più ridotto.

Questo avviene, ad esempio:

disciplinando contrattualmente solo alcune delle funzioni effettivamente svolte dalla stabile organizzazione;
remunerando le funzioni svolte dalla stabile organizzazione a valori inferiori rispetto a quelli di mercato.

Anche in questo caso, i poteri di indagine della Guardia di Finanza sono quelli sopra descritti.

12.4. La stabile organizzazione all’estero di imprese residenti

Oltre che riguardare le attività volte sul suolo italiano, i controlli in materia di stabile organizzazione c.d. occulta riguarda anche l’estero, con riferimento alle attività svolte in territorio straniero da parte di imprese italiane.

Quindi può accadere che una società italiana controlli una società estera e che essa eserciti i propri poteri con tale accentramento gestionale, organizzativo e di coordinamento da far ritenere che la società estera non sia una semplice controllata, ma assurga ad una vera e propria stabile organizzazione.

In tali ipotesi la società estera viene, pertanto, considerata come una branch della società italiana, cosicché i relativi redditi esteri devono essere imputati a quest’ultima, per essere assoggettati a tassazione in Italia.

Per scovare tali ipotesi di stabile organizzazione c.d. occulta, la Guardia di Finanza procede a controllare una serie di elementi, quali:

gli obblighi e le limitazioni che subordinano la società estera a quella italiana;
l’assenza di terzietà e contrapposizione tra gli interessi della controllante italiana e la controllata estera;
la disponibilità del personale dipendente della società estera a favore di quella italiana;
la mancanza di indipendenza organizzativa, economica e finanziaria della società estera controllata;
l’utilizzo, da parte della società italiana, del proprio personale dipendente anche all’estero;
la coincidenza degli amministratori della società italiana e di quella estera.

Al contrario, l’evasione fiscale può essere dai verificatori rinvenuta anche nell’ipotesi in cui la società italiana dichiari una stabile organizzazione estera, ma proceda ad imputare a quest’ultima ingenti costi che contribuiscono all’abbattimento del carico fiscale in capo alla società madre.

12.5. Gli strumenti per le indagini sulla stabile organizzazione

Al fine di individuare le esposte anomalie in materia di stabile organizzazione, la Guardia di Finanza, oltre a poter effettuare gli accessi presso le imprese italiane, ha anche la possibilità di svolgere le indagini sul canale telematico, utilizzando le seguenti banche dati:

Infocamere/telemaco: per individuare le società estere operanti in Italia attraverso unità locali secondarie;
E.T.I.(Richiesta Elenchi Titolari di Partita IVA): per rilevare le imprese estere che operano in Italia per il tramite di rappresentanti fiscali:
Anagrafe Tributaria (Ser.P.I.Co. – Servizio Per le Informazioni sul Contribuente): per acquisire i dati relativi alle dichiarazioni fiscali e al volume d’affari per le società estere operanti in Italia.
Sistema E.B.R. (European Business Register), per le informazioni sulle società localizzate all’estero;
Mint Global, Mint Italy e Orbis: per ricostruire le catene partecipative delle società.

Risulta quindi fondamentale procedere ad una verifica preliminare delle posizioni fiscali sia delle società italiane che operano all’estero sia delle società estere che operano in Italia, al fine di individuare eventuali anomalie fiscali e per fugare ogni pericolo di incappare in contestazioni fiscali in materia di stabile organizzazione.

13. Stabile organizzazione: gli effetti delle misure contro il Covid-19

Facendo seguito alla diffusione dell’epidemia causata dal Covid-19 tra i Paesi della comunità internazionale, il 3 aprile 2020 l’OCSE ha emanato delle raccomandazioni agli Stati (OECD Secretariat analysis of tax treaties and the impact of the COVID-19 crisis), in materia di interpretazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni alla luce delle distorsioni che il Covid-19 potrebbe comportare sulla normale dinamica dei rapporti nell’economia reale a livello internazionale, oggetto di successivo aggiornamento in data 21 gennaio 2021 (Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic).

Più precisamente, in considerazione delle misure di lockdown adottate dai Paesi colpiti dal Covid-19, molti lavoratori dipendenti o personale dirigenziale non possono prestare la propria attività lavorativa negli Stati ove erano impiegati prima della diffusione della pandemia, trovandosi costretti a ritornare nei propri Stati di origine.

La circostanza che le persone fisiche normalmente occupate in un Paese abbiano dovuto, per effetto della pandemia da Covid-19, fare ritorno in un diverso Stato, comporta dei chiari effetti, sotto il profilo fiscale, sull’esercizio della potestà impositiva dei diversi Paesi coinvolti.

Infatti, la permanenza di un contribuente in un determinato territorio incide sulla potestà impositiva del relativo Stato sui redditi prodotti, non solo da tale contribuente, ma anche dell’impresa per la quale questo presta la sua attività lavorativa.

Con specifico riferimento alla tematica della stabile organizzazione, dal momento che, per effetto del lockdown causato dalla pandemia da Covid-19, molti lavoratori che operavano in un Paese si sono visti costretti a ritornare nel loro Stati di origine, per qui lavorare da casa, l’OCSE si è posto il problema di verificare se il temporaneo ritorno del lavoratore in quest’ultimo Paese sia sufficiente a configurare ivi una stabile organizzazione della società datrice di lavoro estera.

La configurazione di una stabile organizzazione nel Paese dove il lavoratore si ritira momentaneamente a causa dell’emergenza da Covid-19 assume particolare importanza, atteso che essa determinerebbe l’applicazione alla società estera dei precisi obblighi fiscali previsti da tale Stato.

Tuttavia, sul punto l’OCSE ha chiarito che l’eccezionale e temporanea modifica del luogo di svolgimento dell’attività lavorativa dei dipendenti (quale appunto il lavoro da casa), causata dalla crisi da Covid-19, non dovrebbe permettere di configurare la stabile organizzazione nel Paese in cui si trova ad operare il lavoratore.

Allo stesso modo, anche la sottoscrizione di contratti da casa, da parte del lavoratore dipendente o dell’agente dell’impresa, non determinerebbe la configurazione di una stabile organizzazione nello Stato in cui tali soggetti si trovano ad operare.

Così anche il cantiere all’estero in cui opera un’impresa non perderà la sua qualifica di stabile organizzazione per il solo fatto che i dipendenti che vi lavoravano non possono operarvi temporaneamente per ragioni legate al Covid-19.

Chiaramente sussistono dei casi più particolari, come ad esempio le ipotesi in cui le soglie fissate dalla normativa domestica di uno Stato per la configurazione della stabile organizzazione siano più basse di quelle previste dai trattati oppure quando le imposte da applicarsi non siano coperte dai trattati, per i cui casi le questioni devono essere attentamente valutate dalle Amministrazioni finanziarie dei Paesi coinvolti.

In presenza delle suesposte novità in materia di stabile organizzazione, le società estere in Italia, che precedentemente non disponevano ivi di una stabile organizzazione, sono portate ad operare un’analisi dei relativi modelli aziendali, per verificare se attualmente configurino in Italia una stabile organizzazione.

14. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

Stabile organizzazione di società estera in Italia