Tassazione delle borse di studio a livello internazionale

Con due recenti risposte ad interpello l’Agenzia delle Entrate si è espressa in merito al regime di tassazione da riservare alle borse di studio, per attività di ricerca, erogate da parte di Enti nei riguardi di soggetti che abbiano mantenuto la residenza fiscale in Italia.

Si ricorda come, dal punto di vista della normativa domestica italiana, il criterio di tassazione delle borse di studio percepite da soggetti fiscalmente residenti in Italia sia abbastanza chiara, prevedendosi la loro imponibilità in quest’ultimo Paese.

In particolare, l’art. 50, comma 1, lett. c), del TUIR (D.P.R. n. 917/1986) dispone che sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente, “le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante“.

Detta normativa interna, tuttavia, deve essere posta a confronto con la disciplina di diritto internazionale contenuta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra l’Italia e lo Stato estero di riferimento, le cui previsioni, ove incompatibili, sono destinate a prevalere sulla normativa domestica italiana.

La borsa di studio svizzera

In un primo caso, l’Amministrazione finanziaria italiana ha esaminato la posizione di una contribuente che era stata residente in Svizzera fino al settembre 2019, per poi rientrare in Italia a partire dall’ottobre 2019, ricevendo una borsa di studio erogata dal Fondo Nazionale Svizzero, per la durata di 18 mesi, a cavallo tra gli anni 2019 e 2020.  

Il quesito proposto dalla contribuente riguardava il riconoscimento della possibilità di non tassare in Italia la parte di borsa di studio percepita nel corso dell’anno 2020, non essendo tali somme assoggettate ad imposizione in Svizzera.

L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 171/2020, prima di concentrare l’attenzione sul regime impositivo da riservare ai redditi in questione, sottolinea come il fatto che la contribuente dichiari di essere stata residente in Svizzera nell’anno 2019, avendo anche provveduto ad iscriversi all’AIRE, non comprova il suo trasferimento della residenza fiscale in Svizzera.

Infatti, atteso che la Svizzera risulta ancora inserita nella Black List dei “paradisi fiscali” ai fini della residenza delle persone fisiche, di cui al D.M. 4 maggio 1999, è stato ritenuto che la contribuente dovesse continuare a considerarsi fiscalmente residente in Italia, in virtù della presunzione legale di cui all’art. 2, comma 2-bis, del TUIR, salvo prova contraria.

Ebbene, è stato sostenuto che, solo offrendo la prova contraria del precedente trasferimento della residenza fiscale in Svizzera, la contribuente avrebbe potuto sostenere la tesi del nuovo trasferimento in Italia della propria residenza fiscale nell’anno 2020.

Posta per provata tale ultima circostanza, il Fisco muove alla rassegna della normativa convenzionale che lega l’Italia e la Svizzera, rilevando come ai sensi dell’art. 20 della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra i due Paesi (ratificata con la legge 23 dicembre 1978, n. 943):”Le somme che uno studente o un apprendista il quale è, o era prima, residente di uno Stato contraente e che soggiorna nell’altro Stato contraente al solo scopo di seguire i suoi studi o di attendere alla propria formazione professionale, riceve per sopperire alle spese di mantenimento, d’istruzione o formazione professionale, non sono imponibili in questo altro Stato a condizione che tali somme provengano da fonti situate fuori di detto altro Stato“.

Da tale disposizione viene dedotto che la borsa di studio percepita da un residente in uno Stato contraente (Svizzera) per soggiornare nell’altro Stato (Italia) non è assoggettata a tassazione in questo altro Stato (Italia), se erogata da un Ente non appartenente a quest’ultimo. Ciò resterebbe vero a condizione che il trasferimento in Italia da parte dell’interessato sia avvenuto al fine di seguire i suoi studi o di attendere alla propria formazione professionale.

Per cui, nel caso in esame, la borsa di studio percepita dalla contribuente per l’anno 2020 è stata ritenuta esente da imposta a condizione che l’interessata abbia trasferito la propria residenza fiscale in Italia con lo specifico l’obiettivo di svolgere l’attività di ricerca per la quale le veniva riconosciuto il contributo.

La borsa di studio “americana”

In un secondo caso, con Risoluzione n. 173/2020, l’Agenzia delle Entrate fa luce sui criteri di tassazione di una borsa di studio “americana”.

Nello specifico, il quesito veniva proposto da un contribuente fiscalmente residente in Italia il quale aveva ricevuto una borsa di studio da parte di una Organizzazione intergovernativa per lo svolgimento, della durata di 12 mesi (estendibili a 24 mesi), per l’attività di ricerca da svolgersi presso un’Università americana, oltre ad un trattamento economico integrativo mensile per metterlo alla pari dei colleghi americani.

L’interessato chiedeva al Fisco se la borsa di studio di cui beneficia per l’attività di ricerca prestata all’estero possa ritenersi esente da imposta in Italia e, altresì, quale disciplina fiscale debba riservarsi al trattamento economico integrativo.

Il contribuente sosteneva la non imponibilità delle borsa di studio, ritenendola assimilabile alle borse di studio esenti riconosciute per il programma “Erasmus Plus”.

Ferma restando la ordinaria imponibilità in Italia delle borse di studio percepite dai contribuenti ivi fiscalmente residenti, l’Agenzia delle Entrate evidenzia come in determinate ipotesi previste dalla legge detti redditi possano considerarsi esenti.

Più in particolare, il Fisco ha osservato che sono riconosciute esenti ai fini IRPEF le borse di studio erogate (così come già evidenziato con Risoluzione del 23 aprile 2009, n. 109/E):

  • dalle Università e dagli Istituti di istruzione universitaria per la frequenza dei corsi di perfezionamento e delle scuole di specializzazione, per i corsi di dottorato di ricerca, per attività di ricerca post-dottorato e per i corsi di perfezionamento all’estero (art. 6 legge n. 398/1989 e art. 4 legge n. 210/1998);
  • agli studenti universitari dalle Regioni a statuto ordinario, dalle Regioni a statuto speciale e dalle Province autonome di Trento e Bolzano, in conformità ai principi dettati dalla legge 2 dicembre 1991, n. 390 (art. 4 legge n. 476/1984);
  • nell’ambito del programma “Socrates” (istituito con decisione 819/95/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 14 marzo 1995, come modificata dalla decisione n. 576/98/CE del Parlamento europeo e del Consiglio) così come le somme aggiuntive corrisposte dalle Università, a condizione che l’importo complessivo annuo non sia superiore a euro 7.746,85 (art. 6, comma 13, legge n. 488/1999);
  • dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali (art. 3, comma 3, lettera d-ter, del TUIR);
  • nell’ambito del programma “Erasmus +” (art. 1, comma 50, della Legge di Stabilità 2016).

L’Agenzia delle Entrate ha rilevato come, anche sulla base di un parere richiesto al Ministero dell’Università e della Ricerca, la borsa di studio in questione non fosse esente, non potendo essere ricondotta a nessuna delle previsioni di favore sopra evidenziate, né tanto meno potesse essere assimilata alle borse di studio erogate nell’ambito del programma “Erasmus Plus“.

Ed, infatti, costituendo le ipotesi di esenzione fiscale delle eccezioni alla regola di imponibilità delle borse di studio, dette deroghe non potrebbero ricevere alcuna interpretazione “estensiva” o “analogica” tale da ricomprendere casi non espressamente contemplati dalla legge.

Chiarita l’imponibilità della borsa di studio percepita dal contribuente dal punto di vista della normativa domestica Italiana, l’Agenzia delle Entrate ha verificato se a diversa soluzione potesse giungersi in applicazione della Convenzione contro le doppie imposizione in vigore tre l’Italia e gli Stati Uniti.

Sotto quest’ultimo profilo l’art. 20 della Convenzione tra Italia e Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni (ratificata con legge 3 marzo 2009, n. 20) prevede che: “Un professore od un insegnante che soggiorna temporaneamente in uno Stato contraente per un periodo non superiore a due anni allo scopo di insegnare o di effettuare ricerche presso una università, collegio, scuola od altro istituto d’istruzione riconosciuto, o presso una istituzione medica finanziata principalmente dal Governo e che è, o era immediatamente prima di tale soggiorno, residente dell’altro Stato contraente, è esente, per un periodo non superiore a due anni, da imposizione nel primo Stato contraente per le remunerazioni relative a tali attività di insegnamento o di ricerca“.

Dalla disposizione convenzionale viene dedotto che il contribuente che, pur restando fiscalmente residente in Italia, svolga attività di ricerca negli Stati Uniti, percependo la relativa borsa di studio, beneficia della esenzione sui predetti redditi nel Paese ospitante, vale a dire negli Stati Uniti, ma non anche in Italia, dove continuerà a tassare detti redditi.

Alla stessa soluzione il Fisco giunge per quanto riguarda il trattamento economico integrativo riconosciuto al contribuente, non essendo questo coperto da alcuna disposizione convenzionale che limiti il potere impositivo dell’Italia.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.