Tassazione lavoro estero: normativa interna e convenzionale

Il fenomeno della globalizzazione dei mercati sta incrementando la mobilità dei lavoratori tra i diversi Paesi, richiedendo la precisa individuazione dei criteri di tassazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero e la ripartizione del potere impositivo tra lo Stato della residenza del lavoratore e quello della fonte del reddito.

La tassazione del lavoro svolto all’estero  da parte del lavoratore residente in Italia segue delle regole particolari, dettate sia dalla normativa interna sia da quella convenzionale.

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1. Tassazione del lavoro estero secondo il principio della residenza

Per verificare se il soggetto italiano che svolge la propria attività lavorativa all’estero sia tassabile in Italia non bisogna fare riferimento alla sua nazionalità, né al luogo dove è sorto il rapporto di lavoro o dove vengono accreditati gli stipendi e nemmeno al fatto che il reddito conseguito sia stato prodotto fuori dall’Italia.

Primo elemento da considerare ai fini della tassazione in Italia del lavoro svolto all’estero è quello della residenza fiscale del lavoratore, in quanto vengono assoggettati a tassazione in Italia tutti i redditi, ovunque prodotti, dei soggetti ivi fiscalmente residenti (cd. world wide principle). Diversamente, invece, i soggetti non residenti vengono sottoposti a tassazione in Italia solo per i redditi qui prodotti.

2. Tassazione del lavoro estero nella normativa interna

I criteri di tassazione dei redditi percepiti dal contribuente fiscalmente residente in Italia per il lavoro dipendente svolto all’estero sono disciplinati sia dalla normativa interna italiana, nel Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR), sia dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal nostro Paese con lo Stato estero dove viene svolta l’attività lavorativa. Per la loro superiorità gerarchica, le disposizioni delle Convenzioni prevalgono sulla normativa interna, salvo che queste ultime non siano più favorevoli per il contribuente.

Sotto il profilo della normativa interna, la regola generale per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, valida anche per quello svolto all’estero, è contenuta nell’art. 51, comma 1, del TUIR, il quale detta il principio di onnicomprensività del reddito, disponendo che:” Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.”

In particolari ipotesi la citata regola generale subisce delle eccezioni, prevedendosi la tassazione dei redditi di lavoro dipendete estero sulla base di importi determinati in via forfettaria dal Ministero del lavoro e della previdenza sociale, invece che con riferimento alle retribuzioni effettivamente percepite.

Tale eccezione è prevista dall’art. 51, comma 8-bis, del TUIR, il quale riconosce la tassazione dei redditi di lavoro dipendente prestato all’estero sulla base dei suddetti importi forfettari (c.d. retribuzioni convenzionali) al ricorrere delle seguenti condizioni:

  • l’attività lavorativa sia prestata all’estero in maniera stabile e continuativa;
  • lo svolgimento dell’attività lavorativa costituisca l’oggetto esclusivo del rapporto di lavoro con il datore di lavoro estero;
  • il dipendente soggiorni all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nel corso di 12 mesi.

Al lavoratore i cui redditi siano stati tassati anche all’estero viene riconosciuto il credito per le imposte estere.

Più precisamente, ai sensi dell’art. 165 del TUIR, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo sono detratte all’imposta italiana per la parte corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo.

Regole particolari sono, inoltre, previste per i lavoratori “frontalieri” nonché per quelli interessati da “trasferte”, “missioni” e “distacco” all’estero.

3. Tassazione del lavoro estero nella normativa convenzionale

La tassazione dei redditi di lavoro dipendente svolto all’estero forma oggetto anche della disciplina contenuta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra l’Italia e gli altri Stati esteri, le quali hanno l’obiettivo di ripartire il potere impositivo sui redditi prodotti tra il Paese di residenza del lavoratore e quello in cui viene prodotto il reddito.

Dette Convenzioni sono ispirate al Modello di Convenzione OCSE, il quale ha subito alcune modifiche nel corso degli anni, per cui le stesse Convenzioni possono variare più o meno sensibilmente a seconda dell’anno in cui sono state stipulate. Tuttavia è possibile individuare alcuni tratti pressoché comuni.

In via generale, l’art. 15 del Modello di Convenzione OCSE prevede che i redditi di lavoro dipendente sono imponibili, oltre che nel Paese di residenza del lavoratore, anche nell’altro Stato se ivi venga svolta l’attività lavorativa.

A tale regola generale di concorso nella tassazione del lavoro all’estero sia del Paese della residenza sia di quello della fonte del reddito è prevista un’eccezione, secondo la quale la tassazione spetta al solo Stato di residenza quando, congiuntamente:

  • il lavoratore soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassino il totale di 183 giorni in periodo di 12 mesi che inizi o termini nel corso dell’anno solare considerato;
  • le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato;
  • l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.

Disposizioni specifiche sono, invece, previste per alcuni settori.

Inoltre, la disciplina risulta particolarmente articolata nelle ipotesi più complesse come, ad esempio, quelle in cui il lavoratore residente in Italia è assunto da una società con sede in un altro Stato per essere impiegato in un terzo Stato estero.

4. Il lavoro svolto all’estero alle dipendenze di un datore di lavoro italiano: un caso di non imponibilità dei redditi 

Nell’esperienza pratica può capitare che il contribuente si trovi a lavorare in territorio estero alle dipendenze di un datore di lavoro italiano

Proprio in considerazione delle nuove modalità di lavoro a distanza, è possibile che il contribuente abbia scelto di andare a lavorare all’estero in modalità smart working oppure che fattori esterni, non dipendenti dalla sua volontà, lo abbiano costretto a rimanere a lavorare in uno Stato estero lavorando in tale modalità e a non poter far ritorno in Italia per lunghi periodi (es. com’è successo nel corso della pandemia da Covid-19).

In questi casi, accade spesso che, quando il datore di lavoro del contribuente è residente in Italia, ad esempio trattasi di una società fiscalmente residente in Italia, quest’ultima provveda ad operare le ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente del contribuente, di fatto assoggettandolo a tassazione in Italia, con un forte rischio di doppia imposizione dei redditi del contribuente sia in Italia che nel Paese estero.

Ebbene, quando il lavoratore si trova ad operare all’estero, ivi trasferendo la propria residenza fiscale, la circostanza che il proprio datore di lavoro sia italiano non implica necessariamente che i redditi di lavoro dipendente debbano essere tassati in Italia.

Infatti, il lavoratore residente all’estero che svolga la propria attività lavorativa all’estero, potrebbe non essere assoggettabile a tassazione in Italia, con l’effetto che anche le ritenute fiscale operate dal datore di lavoro italiano potrebbero essere non dovute, cosicché il contribuente avrebbe diritto ad un rimborso delle ritenute fiscali indebitamente subite e versate al Fisco italiano.

Questo è proprio il caso di cui ha avuto modo di occuparsi lo Studio ITAXA, laddove un contribuente, in costanza di pandemia da Covid-19, si era trovato costretto a lavorare nella Repubblica di San Marino, alle dipendenze di una società italiana, la quale ha provveduto ad operare le ritenute sui redditi allo stesso corrisposti.

Ebbene, il contribuente, con l’assistenza legale dello Studio ITAXA, ha presentato istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate, per vedersi restituire le somme versate dal proprio datore di lavoro a titolo di ritenuta alla fonte sui redditi di lavoro dipendente.

Di fronte alla mancata risposta dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente presentava ricorso attraverso lo Studio ITAXA davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, la quale ha ritenuto che non essendovi stato alcun collegamento tra il contribuente e l’Italia per l’anno in questione, la semplice presenza del datore di lavoro in Italia non poteva autorizzare ivi la tassazione del contribuente, nemmeno dal punto di vista dell’applicazione delle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente.

In altri termini, nel caso di specie, i redditi di lavoro dipendente del contribuente non potevano essere tassati in Italia, ma solo a San Marino

Sulla base di queste motivazioni, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano ha accolto il ricorso del contribuente, intimando l’Agenzia delle Entrate al pagamento nei suoi riguardi di un importo di euro 37.284,74, oltre interessi, quale restituzione delle imposte non dovute, ed euro 3.200,00, quale rimborso delle spese legali affrontate per il giudizio.

Di seguito si riportano solo alcuni passaggi salienti della sentenza (oscurando qualsiasi dato/elemento riconducibile al contribuente).

5. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.