La tassazione degli artisti e degli sportivi a livello internazionale

La categoria degli artisti e degli sportivi che operano a livello internazionale presenta diversi profili di particolarità dal punto di vista fiscale, considerato che l’attività viene spesso svolta da tali soggetti solo per alcuni brevi periodi in ciascuno Stato in cui si trovano ad operare, con l’effetto che diventa difficile ripartire i redditi da questi conseguiti tra le differenti giurisdizioni fiscali coinvolte.

Le regole per la tassazione degli artisti e degli sportivi che percepiscono redditi a livello transnazionale sono dettate sia dagli ordinamenti interni dei singoli Paesi sia dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate, sulla base del Modello OCSE, tra lo Stato della fonte del reddito e quello di residenza per ripartire il rispettivo potere impositivo con riferimento al medesimo reddito prodotto a livello internazionale dagli artisti e dagli sportivi.

1. La tassazione degli artisti e degli sportivi secondo la normativa fiscale italiana

Dal punto di vista della normativa interna italiana, ai fini della tassazione degli artisti e degli sportivi, assume fondamentale importanza stabilire la natura del rapporto in base al quale agiscono tali soggetti, da cui ne discende anche il trattamento fiscale a loro riservato.

Cosicché, le prestazioni rese da un artista o uno sportivo possono inserirsi nell’ambito di un rapporto subordinato quando, ai sensi dell’art. 49 del TUIR, le prestazioni di lavoro, con qualsiasi qualifica, sono svolte alle dipendenze e sotto la direzione altrui.

Diversamente, l’attività deve essere considerata di lavoro autonomo quando, ai sensi dell’art. 53 del TUIR, consiste nell’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di un attività di lavoro autonomo che non si identifichi, tuttavia, con un’attività d’impresa.

Più articolata diventa la disciplina fiscale domestica applicabile agli artisti e agli sportivi, quando i relativi redditi sono prodotti a livello internazionale.

In tali casi è necessario distinguere due differenti ipotesi:

1. redditi prodotti all’estero da artisti e sportivi fiscalmente residenti in Italia;

2. redditi prodotti in Italia da parte di artisti e sportivi fiscalmente residenti all’estero.

Per il primo caso, gli artisti e gli sportivi fiscalmente residenti in Italia soggiacciono al principio di c.d. worldwide taxation, per cui i relativi redditi restano imponibili in Italia, ai sensi degli artt. 2 e 3 del TUIR, a prescindere dal fatto che essi siano stati prodotti all’estero.

In tali casi il contribuente, oltre a subire l’imposizione dei propri redditi in Italia, viene tassato anche nel Paese estero della fonte, per cui in Italia ha diritto al riconoscimento di un credito per le imposte pagate all’estero, ai sensi dell’art. 165 del TUIR, fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta.

Nel secondo caso, invece, trattandosi di contribuenti non residenti in Italia non può operare il richiamato c.d. worldwide taxation principle, tuttavia i redditi prodotti in Italia da parte degli artisti e degli sportivi non residenti vengono assoggettati ad imposizione in Italia sulla base di diversi criteri di collegamento, di natura reale, che fanno leva sulla circostanza che le relative attività vengono svolte in Italia. Tali criteri di collegamento vengono previsti dall’art. 23 del TUIR, il quale individua le tipologie di reddito che, sebbene conseguite da soggetti non residenti, devono ritenersi prodotte e tassabili in Italia.

Infatti, se l’attività svolta in Italia dagli artisti e dagli sportivi non residenti è qualificabile come lavoro dipendente, i relativi redditi sono tassabili in Italia ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. c), del TUIR. Allo stesso modo, se anche detta attività sia qualificabile come lavoro autonomo, i rispettivi redditi risultano tassabili in Italia ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. d), del TUIR.

In genere i redditi prodotti dagli artisti e dagli sportivi in Italia vengono tassati attraverso l’applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, in base alle regole contenute nel D.P.R. n. 600/1973.

2. La tassazione degli artisti e degli sportivi secondo le Convenzioni contro le doppie imposizioni

Dal momento che il trattamento fiscale complessivo dei redditi prodotti dagli artisti e dagli sportivi a livello internazionale dipende dall’operatività delle regole tributarie vigenti nei singoli Paesi coinvolti, quali lo Stato della fonte del reddito e quello della residenza del contribuente, la disciplina fiscale internazionale prevede delle regole che mirano ad evitare, da un lato, i fenomeni di doppia imposizione dei medesimi redditi e, dall’altro, che detti redditi sfuggano al potere impositivo dei Paesi coinvolti.

Dette regole sono contenute nell’art. 17 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, al cui standard l’Italia si è attenuta per la stipula dei Trattati con i Paesi stranieri al fine di disciplinare l’imposizione dei redditi prodotti dagli artisti e dagli sportivi a livello transnazionale.

Si noti come l’art. 17, paragrafo 1, del Modello OCSE faccia espresso riferimento, con i termini “artisti” e “sportivi”, all’artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione, o nella qualità di musicista, oppure come sportivo, stabilendo per tali soggetti regole particolari che derogano a quelle contenute negli articoli 7 e 15 del medesimo Modello di Convenzione che riguardano, rispettivamente, la disciplina dei redditi d’impresa e di lavoro dipendente.

Ebbene, in deroga a queste ultime regole, viene previsto che i redditi conseguiti dagli artisti e dagli sportivi a livello transnazionale possano essere tassati sia nello Stato della residenza del contribuente sia in quello della fonte in cui viene esercitata l’attività.

La scelta di prevedere la compartecipazione sia dello Stato della fonte sia di quello della residenza nella tassazione dei redditi di questi particolari contribuenti, anche in deroga alle regole previste dai precedenti articoli 7 e 15, è dettato dall’esigenza di evitare che le prestazioni svolte dagli artisti e dagli sportivi all’estero possano sfuggire all’imposizione dello Stato della fonte per il solo fatto che esse abbiano breve durata o che non necessitino per la loro esecuzione di una base fissa d’affari.

Può, tuttavia, presentarsi il caso in cui il compenso per la prestazione svolta dall’artista o dallo sportivo non venga corrisposto direttamente al contribuente che ha svolto l’attività, bensì ad un soggetto diverso, c.d. interposto.

Infatti, accade frequentemente nella realtà, che:

  • l’artista o lo sportivo facciano parte di un organizzazione collettiva, quale un’orchestra o una squadra che, pur non costituendo un’entità giuridica autonoma, percepisce i compensi per la totalità delle prestazioni svolte dei contribuenti;
  • o la predetta organizzazione collettiva sia costituita sotto forma di società con una propria autonomia giuridica (c.d. management company) capace di disporre in proprio dei compensi percepiti per l’attività degli artisti o degli sportivi;
  • oppure i compensi per l’attività degli artisti o degli sportivi siano pagati ad una società (c.d. star company), riconducibile o meno a tali soggetti, fiscalmente residente in un terzo Paese e che non abbia nello Stato della fonte, dal quale provengono i compensi, una stabile organizzazione.

In questi casi, non percependo l’artista o lo sportivo direttamente il reddito per le proprie prestazioni, non potrebbe operare la richiamata regola prevista dal paragrafo 1 dell’art. 17 del Modello OCSE, cosicché tali redditi percepiti dai soggetti terzi non potrebbero essere tassati nel Paese della fonte del reddito dell’artista o dello sportivo, per cui è stato previsto un paragrafo 2 dell’art. 17 del Modello OCSE, che mira proprio ad evitare tali manovre elusive, a garanzia dello Stato della fonte.

In particolare, ai sensi del paragrafo 2 dell’art. 17 del Modello OCSE, viene riconosciuto allo Stato della fonte la possibilità di tassare i redditi prodotti sul proprio territorio dagli artisti e dagli sportivi, anche quando questi siano percepiti da altri soggetti interposti, sempre in deroga alle disposizioni contenute negli artt. 7 e 15 del Modello OCSE. Pertanto, i redditi degli artisti e degli sportivi restano imponibili nel Paese della fonte anche qualora i compensi siano materialmente pagati a soggetti fiscalmente residenti in un altro Paese.

3. La cessione dei diritti d’immagine degli artisti: un caso pratico

Con riferimento alla tassazione degli artisti a livello internazionale, particolare interesse suscita la Risposta ad interpello 3 marzo 2021, n. 139, con la quale l’Agenzia delle Entrate si é espressa relativamente al caso di un’attrice protagonista, residente in Spagna, chiamata a realizzare un film lungometraggio a Roma (e in altri comuni della provincia), per la cui attività il contratto prevedeva a favore dell’artista un corrispettivo commisurato alla valutazione delle prestazioni professionali richieste e alla conseguente cessione dei relativi diritti di immagine in tutto il mondo, in via esclusiva e irrevocabile e per tutta la durata di protezione legale prevista in ciascun paese del mondo.

Più precisamente, il corrispettivo veniva ripartito in due quote, di cui il 60 per cento a titolo di remunerazione della prestazione professionale resa e il 40 per cento a titolo di remunerazione per la cessione dei diritti di immagine.

Attraverso l’istanza di interpello veniva richiesta la qualificazione fiscale dei compensi relativi alla cessione dei diritti di immagine da parte dell’artista non residente e il conseguente regime di tassazione e, in particolare, se fosse possibile applicare alla fattispecie rappresentata le disposizioni recate dall’articolo 12 della Convenzione Italia-Spagna contro le doppie imposizioni, che prevede un regime di favore per i redditi riconducibili alla categoria dei “Canoni”.

L’Agenzia delle Entrate pronunciandosi sulla questione, in via preliminare, ha chiarito come, secondo la risoluzione 9 febbraio 2004, n. 12/E, agli artisti interpreti ed esecutori di opere dell’ingegno è riservata sul piano civilistico una autonoma e distinta tutela rispetto a quella riconosciuta all’autore delle stesse opere interpretate o eseguite.

Detta tutela è riconosciuta da specifiche disposizioni nell’ambito della normativa riservata alla tutela del diritto d’autore.

In particolare, l’articolo 2579 del codice civile, nell’ambito del Capo I del Titolo IX del Libro V, rubricato “Del diritto d’autore sulle opere dell’ingegno letterarie e artistiche”, prevede, in favore degli artisti interpreti ed esecutori, il diritto a un “equo compenso” – indipendentemente dall’eventuale retribuzione spettante per la prestazione artistica – nei confronti di chiunque diffonda o trasmetta per radio, telefono o altro apparecchio equivalente, ovvero incida, registri o comunque riproduca su dischi fonografici, pellicole cinematografiche o altri apparecchi equivalenti la prestazione artistica, rinviando alle leggi speciali la definizione dei limiti, degli effetti e delle modalità di esercizio di tale diritto.

Altresì, la legge 22 aprile 1941, n. 633, recante “Protezione del diritto d’autore e di altri diritti connessi al suo esercizio”, detta nel Titolo II “Disposizioni sui diritti connessi all’esercizio del diritto d’autore”.

La citata legge n. 633 del 1941 riconduce ai “diritti connessi all’esercizio del diritto d’autore” i diritti degli artisti interpreti ed esecutori e riconosce, sotto il profilo patrimoniale, una specifica tutela del diritto all’equo compenso in caso di diffusione, trasmissione o riproduzione delle prestazioni artistiche.

Nel caso di specie, il Fisco ha rilevato che viene chiesto di conoscere la qualificazione reddituale e il conseguente regime fiscale dei compensi che dovrà corrispondere all’artista, nella sua qualità di interprete ed esecutore, per la cessione dei diritti esclusivi di sfruttamento e di utilizzazione economica della prestazione artistica resa nel film, consistente nella recitazione.

Si trattava, a parere dell’Amministrazione finanziaria, dei diritti di utilizzazione e di sfruttamento economico del diritto all’immagine dell’artista in tutto il mondo, in via esclusiva e irrevocabile e per tutta la durata di protezione legale prevista in ciascun paese del mondo, in relazione alla prestazione di attrice protagonista resa nel film, fiscalmente residente in Spagna, che gode di fama internazionale.

L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che, secondo l’ordinamento tributario domestico vigente e in linea con quanto affermato nella risoluzione 2 ottobre 2009, n. 255/E, in relazione a un’analoga fattispecie, i compensi erogati per la cessione dei suddetti diritti di sfruttamento e utilizzazione economica del diritto all’immagine dell’artista costituiscono redditi di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54, comma 1-quater, del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir).

Per effetto di tale disposizione, introdotta dall’articolo 36, comma 29, lettera a), del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, risultano ampliate le componenti positive dei redditi professionali, attualmente costituite oltre che dai compensi in denaro o in natura percepiti per l’esercizio dell’arte o della professione, dai «corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale».

Nel caso di specie, il Fisco ha rilevato come i diritti di sfruttamento e utilizzazione economica del diritto all’immagine dell’artista costituissero elementi immateriali riferibili alla attività artistica di attrice e pertanto i corrispettivi derivanti dalla relativa cessione fossero redditi di lavoro autonomo in base alla riportata previsione normativa, nel presupposto che l’attività artistica sia esercitata per professione abituale secondo quanto previsto dal comma 1 dell’articolo 53 del Tuir.

Con specifico riferimento ai soggetti non residenti, l’articolo 23, comma 1, lettera d), del Tuir, prevede che si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate in Italia.

Il criterio di collegamento ai fini dell’attrazione dei predetti emolumenti nella potestà impositiva dello Stato italiano è quindi costituito dalla circostanza che la prestazione lavorativa sia svolta in Italia.

Nel caso in esame, quindi, in considerazione della qualificazione dei proventi derivanti dallo sfruttamento economico del diritto all’immagine alla stregua di componenti positivi “aggiuntivi” del reddito di lavoro autonomo conseguito dal titolare nell’esercizio dell’attività professionale, a parere del Fisco, ai fini della territorialità doveva aversi riguardo al luogo di svolgimento dell’attività artistica o professionale nella quale i proventi medesimi sono stati attratti e, cioè, l’Italia (luogo di svolgimento delle riprese del film), a nulla rilevando il luogo in cui è esercitata l’attività di sfruttamento economico del diritto all’immagine.

L’Amministrazione finanziaria ha osservato, altresì, che i redditi di lavoro autonomo rientrano fra quelli soggetti a ritenuta alla fonte in base alle disposizioni di cui all’articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973, n. 600, ove corrisposti da soggetti che rivestono la qualifica di sostituti di imposta in base all’articolo 23 del medesimo d.P.R..

Inoltre, per i soggetti non residenti, il menzionato articolo 25 prevede, al comma 2, primo periodo, che i compensi relativi a prestazioni di lavoro autonomo, anche non abituale, corrisposti a soggetti non residenti devono essere assoggettati alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 30 per cento.

Il Fisco ha ammesso che il regime fiscale previsto dall’ordinamento domestico può, tuttavia, subire modifiche per effetto delle statuizioni contenute nelle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

Nel caso di specie, la parte di compenso (60 per cento) riferita alla prestazione professionale di attrice era da assoggettarsi a imposizione in Italia, in base alle disposizioni tributarie nazionali, in applicazione dell’articolo 17 della Convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e Spagna, firmata a Roma l’8 settembre 1977 e ratificata con legge 29 settembre 1980, n. 663 (“Convenzione” o ” Trattato”).

Per cui, il dubbio interpretativo prospettato nell’istanza di interpello riguardava la qualificazione e il regime impositivo della parte di compenso (40 per cento) corrisposta a fronte della cessione dei diritti di immagine e, in particolare, se sia applicabile l’articolo 12, paragrafo 2, lettera a), della Convenzione che prevede una ritenuta massima del 4 per cento per le remunerazioni corrisposte al beneficiario effettivo a fronte dell’uso o della concessione in uso di un diritto d’autore su un opera letteraria, drammatica, musicale o artistica.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che l’articolo 17 della Convenzione prevede, in deroga agli articoli 14 (Professioni indipendenti) e 15 (Lavoro subordinato), che i compensi percepiti da un artista dello spettacolo siano imponibili nello Stato in cui le prestazioni artistiche sono rese.

Il paragrafo 9.5 del Commentario all’articolo 17 del Modello OCSE precisa che spesso gli artisti ritraggono, direttamente o indirettamente, una parte sostanziale del compenso nella forma di corrispettivo per l’uso o la concessione in uso dei loro diritti d’immagine (“image rights“).

La riconducibilità di tali compensi nell’ambito dell’articolo 17 o di altra previsione del Trattato dipende dalla connessione degli stessi alla prestazione professionale dell’artista.

In particolare, laddove i pagamenti corrisposti a un residente di uno Stato contraente per l’uso o la concessione in uso dei diritti d’immagine costituiscano, in sostanza, la remunerazione per l’attività professionale che si svolge nell’altro Stato contraente, anche per tali emolumenti trova applicazione l’articolo 17 della Convenzione.

Nel caso di specie, il Fisco ha considerato che l’oggetto dell’accordo riguardava, non già una generica concessione dello sfruttamento commerciale dell’immagine dell’artista svincolata dalla produzione cinematografica, ma la cessione dei diritti di immagine in relazione al film.

Tale circostanza ha indotto l’Agenzia delle Entrate a ritenere che la parte del compenso corrisposta all’ artista per lo sfruttamento della propria immagine non fosse riferibile ad attività ulteriori rispetto alla prestazione artistica resa, ma sia strettamente connessa alla medesima.

Peraltro, la stessa modalità di suddivisione del compenso (60 per cento per la prestazione artistica e 40 per cento per lo sfruttamento dei diritti di immagine) sarebbe stata sintomatica della natura accessoria e strumentale della cessione dei diritti di immagine rispetto alla prestazione artistica.

Alla luce delle suesposte considerazioni e sulla base delle informazioni rese nell’istanza di interpello, l’Amministrazione finanziaria non ha rinvenuto un processo creativo il cui risultato sia remunerato autonomamente. Ciò porta a ritenere che tra la prestazione di attrice resa dall’artista e lo sfruttamento dei diritti di immagine esistesse una connessione diretta, tale che i relativi compensi debbano essere considerati unitariamente.

Ciò avrebbe comportato, sotto il profilo convenzionale, che anche la parte degli emolumenti riferibile allo sfruttamento dei diritti di immagine dell’artista rientrasse nel campo di applicazione dell’articolo 17 della Convenzione, con imponibilità piena in Italia per l’attività svolta nel territorio dello Stato, secondo le modalità innanzi illustrate, con l’ulteriore effetto che la riconduzione dei proventi in esame nell’ambito dell’articolo 17 del Trattato avrebbe assorbito ogni valutazione in merito all’applicabilità dell’articolo 12 della stessa Convenzione.

4. La fiscalità internazionale degli artisti: i chiarimenti della Cassazione 

Quando si parla di fiscalità internazionale e di redditi percepiti in Stati stranieri occorre in primo luogo prendere in considerazione la normativa nazionale ed evitare il regime delle doppie imposizioni: quello del Paese di residenza dell’esercente la prestazione e quello in cui la stessa è avvenuta.

La Cassazione con Ordinanza n. 21865/18 è intervenuta sul tema della fiscalità internazionale con riguardo alle prestazioni professionali degli artisti, chiarendo aspetti senza dubbio controversi.

4.1. La vicenda: la tassazione di artisti stranieri per prestazioni eseguite in Italia

La pronuncia trae origine dal ricorso che l’Agenzia delle Entrate aveva presentato alla Suprema Corte al fine di ottenere la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria della Regione Lombardia con la quale erano stati annullati gli avvisi di accertamento per mancate ritenute IRPEF che la stessa Agenzia fiscale aveva inoltrato ad una società operante nel settore della moda, con riferimento ai compensi erogati ad artisti (nella specie si trattava di modelli e modelle stranieri), per l’esecuzione di video professionali girati in Italia negli anni di imposta 2000 – 2003.

La questione di diritto attiene alla natura delle prestazioni professionali dei modelli e delle modelle.

La normativa sulla fiscalità internazionale, cui è espressione la convenzione OCSE prevede, in considerazione delle particolari caratteristiche dell’attività svolta da artisti e sportivi non residenti, un’apposita disposizione normativa.

Si tratta di categorie di professionisti che molto spesso si trovano a svolgere la propria attività in territori diversi da quello di residenza, per un periodo di tempo molto limitato, quello cioè strettamente necessario allo svolgimento della prestazione programmata e senza disporre di una base fissa per la loro attività, ma ciononostante possono essere precettori di redditi molto elevati.

Questo giustifica la predisposizione di un’apposita deroga alla regola generale fissata dagli artt. 14 e 15 del Modello della Convenzione OCSE, laddove prevede che i redditi conseguiti dagli artisti siano imponibili nello Stato in cui viene svolta l’attività da cui essi traggono origine oltre che nel proprio Stato di residenza, pure in assenza di una base fissa o di un periodo minimo di permanenza in esso (art. 17 Convenzione OCSE).

La ragione è quella di evitare e prevenire il manifestarsi di condotte elusive tendenti a localizzare i redditi derivanti dall’attività artistica in Stati caratterizzati da una elevata pressione fiscale.

Da un punto di vista soggettivo, tale previsione si applica a:

  • Professionisti dello spettacolo, artisti di teatro, cinema, della radio o della televisione;
  • Musicisti
  • Sportivi

Si tratta ad ogni modo di una elencazione non tassativa ma con sole finalità esemplificative.

4.2. Il quadro normativo: l’art. 3 TUIR e la Convenzione OCSE

La legittimazione impositiva è determinata preliminarmente dalla legge nazionale e, successivamente, dal dettato convenzionale (della Convenzione contro le doppie imposizioni applicabile nel caso di specie) il quale può derogare al diritto nazionale.

Per quel che concerne il diritto nazionale, il riferimento normativo è all’art. 3 del D.P.R. n. 917 del 1986 che al comma 1, dispone che tutti i soggetti residenti siano tassati  in Italia per tutti i loro redditi, compresi quelli percepiti all’estero; diversamente i non residenti saranno tassati esclusivamente sui redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano.

L’elenco dei redditi che si considerano prodotti in Italia è contenuto nell’articolo 23 dello stesso decreto e vi ricomprendono:

  • I redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato (articolo 23, comma 1, lettera d) del DPR n. 917/86);
  • I redditi di collaborazione coordinata e continuativa corrisposti da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti (articolo 23, comma 2, lettera b) del DPR n. 917/86).

Anche il dettato convenzionale  dispone che in materia di lavoro indipendente, l’esercente la professione autonoma sia soggetto a tassazione soltanto nel proprio stato di residenza anche se le prestazioni siano state eseguite in altro un altro Paese contraente, a meno che quest’ultimo non disponga in esso di una “base fissa” per la propria attività. In tal caso la potestà impositiva apparterrà allo Stato ove le prestazioni sono avvenute.

Rientrano nell’elenco delle libere professioni soggette al dettato convenzionale citato, le attività scientifiche, letterarie,  artistiche, con finalità educative pedagogiche, nonché l’attività di medico, avvocato, ingegnere, architetto, dentista e contabile.

Senonché, come anticipato, tale disposizione generale è derogata dall’art. 17 del Modello OCSE di Convenzione, il quale precisa che per le prestazioni professionali eseguite da un artista di teatro, del cinema, della radio, della televisione o da un musicista (nonché da uno sportivo) i redditi percepiti possono essere tassati nello stato in cui tale prestazione è avvenuta senza che sia necessario ricorrere al criterio della “base fissa” dell’attività.

La ratio risiede nella necessità di sottoporre a tassazione immediata nello Stato in cui esse si manifestano tutte quelle prestazioni che per loro stessa natura sono suscettibili di assicurare redditi considerevoli in un arco temporale limitato, ed evitare così le condotte elusive sopra menzionate.

Peraltro, molto spesso il reddito derivante dal lavoro svolto dall’artista è imputato ad agenzie o società (le cd star company); ebbene, anche in questo caso, l’imposizione fiscale potrà avvenire secondo la normativa dello Stato ove la prestazione è stata eseguita (paragrafo 2, art. 17 OCSE). 

4.3. “La stabile organizzazione” è criterio di riferimento per la tassazione delle persone giuridiche

Se per la tassazione delle persone fisiche,  si ricorre al criterio della residenza fiscale nel territorio dello Stato, per le persone giuridiche si fa riferimento a due diversi parametri. È necessario che la società in questione abbia alternativamente: la residenza fiscale o una stabile organizzazione nel territorio dello Stato interessato.

A livello di legislazione interna, il concetto è definito dall’art. 162 TUIR che ricalca sostanzialmente la nozione dettata dalla Convenzione OCSE.

La stabile organizzazione coincide con l’esistenza di una sede fissa di affari che consente all’impresa non residente di svolgere in tutto o in parte la propria attività professionale sul territorio di quello Stato. Essa coincide con l’esistenza di una sede di direzione, di una succursale, di un ufficio, o di una officina,di  un laboratorio o simili.

Peraltro, di recente, la nuova legge di bilancio 2018 ne ha ampliato la nozione introducendo il nuovo comma f bis. Ad oggi si intendono ricomprese tutte quelle attività che presentano nel territorio italiano una sede di affari e che abbiano i criteri della disponibilità, della stabilità, come intesa dalla Convenzione sulla base di un ampio margine temporale, anche non continuativo, ed infine della strumentalità rispetto all’attività svolta dalla società.

4.4. La decisione della Corte di Cassazione

Il quadro normativo appena delineato deve fare i conti con la fattispecie presa in esame nell’ordinanza in commento.

L’attività oggetto di imposizione concerneva la realizzazione di video pubblicitari.

Si tratta, a parere della Suprema Corte, a ben vedere, di una attività non rientrante nell’alveo delle categorie propriamente dette artistiche, trattandosi piuttosto di prestazioni di carattere personale, tipiche dei prestatori di lavoro autonomo o d’impresa.

Peraltro, il vero centro della questione – a giudizio della Suprema Corte – deve rinvenirsi non tanto nell’indagine sulla natura della prestazione lavorativa dei modelli, quanto piuttosto nella “struttura” della società intermediaria, che nel caso di specie si identificava con un’impresa di origine elvetica senza “stabile organizzazione” in Italia.

Il rilievo non è a caso, ma trova riscontro nella Legge 948 del 1978 di applicazione della Convenzione tra Italia e Svizzera, operativa nella fattispecie, secondo cui i redditi di un’impresa sono imponibili soltanto nello Stato di residenza indipendentemente dal luogo di esecuzione delle prestazioni professionali; a meno che la stessa società non svolga nell’altro Stato contraente la propria attività per mezzo di una “stabile organizzazione”; e con riferimento ai redditi percepiti da un soggetto residente in uno Stato contraente diverso da quello in cui ha avuto luogo la propria prestazione, anch’essa sarà tassabile solo nel proprio Stato di residenza a meno che  non disponga nel territorio straniero di una “base fissa” per lo svolgimento della propria attività.

Pertanto, alla luce delle argomentazioni sopra esposte, non avendo le attività in questione costituito una stabile organizzazione in Italia, i giudici della Suprema Corte di Cassazione hanno rigettato il ricorso dell’Agenzia tributaria, condannandola altresì al pagamento di tutte le spese di giudizio.

5. Agevolazioni fiscali per calciatori e sportivi professionisti

Il Decreto Crescita 2019 ha modificato la disciplina sul “rientro dei cervelli” e sui “lavoratori impatriati” in Italia, estendendone l’applicazione oltre i limiti precedentemente previsti e offrendo nuove opportunità per l’ampliamento del periodo di fruizione del beneficio fiscale e riducendo fino al 10% le imposte dovute, nonché prevedendo, con la sua conversione in legge, un particolare regime per gli sportivi professionisti (es. calciatori).

5.1. Rientro dei cervelli: condizioni generali

Con l’art. 5 del Decreto Crescita il Governo procede alla modifica delle disposizioni previste in materia di “rientro dei cervelli”, di cui all’art. 44 del D.L. n. 78/2010, e di quelle relative ai “lavoratori rimpatriati”, prevista dall’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, allargando la platea di contribuenti che possono usufruire dell’agevolazione fiscale.

In linea generale, i requisiti da rispettare per accedere all’agevolazione da parte del contribuente che abbia avuto un’esperienza lavorativa all’estero sono:

  • non essere risultato residente in Italia per i 2 periodi d’imposta precedenti al rientro in Italia;
  • l’impegno a rimanere residente in Italia per almeno 2 periodi d’imposta;
  • svolgere la futura attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.

Ne deriva che non è più richiesto che il lavoro svolto all’estero sia caratterizzato da una posizione direttiva, elevata qualificazione o specializzazione. Così come viene generalizzato per tutte le fattispecie il requisito della permanenza in Italia per almeno 2 anni.

Inoltre, l’applicazione dei benefici per il “rientro dei cervelli” non necessita più che il lavoratore, una volta rientrato in Italia, debba prestare la propria attività lavorativa a favore di un’impresa residente o della relativa controllata.

Le attività lavorative, svolte dal contribuente una volta rientrato in Italia e coperte dall’agevolazione per il “rientro dei cervelli” sono, oltre a quella di lavoro dipendente, anche quelle assimilate al lavoro dipendente, di lavoro autonomo, nonché le attività d’impresa avviate dal periodo successivo al 31 dicembre 2019.

5.2. Rientro dei cervelli: durata generale del beneficio e riduzione delle imposte

La durata del beneficio fiscale per il “rientro dei cervelli” è di 5 anni, per il quale opera un abbattimento dell’imponibile del 70%, cosicché le imposte restano dovute sono sul 30% dei redditi percepiti.

In alcuni casi il beneficio fiscale viene esteso per ulteriori 5 anni, vale a dire quando:

  • il lavoratore rientrato diventi proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia (la quale può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà);
  • per il lavoratore che abbia almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo.

In questi casi, negli ulteriori cinque periodi di imposta i redditi prodotti concorrono alla formazione del reddito imponibile limitatamente al 50 % del loro ammontare. Altresì, per i lavoratori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, i redditi agevolati prodotti, negli ulteriori cinque periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito imponibile solo per il 10%, cosicché risultano detassati del 90%.

Infine, viene previsto che la tassazione risulterà del 10% per i lavoratori che trasferiscano la residenza fiscale nelle Regioni del Sud d’Italia (quali Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia).

5.3. Agevolazioni fiscali per calciatori e sportivi professionisti: regole speciali

In sede di conversione del Decreto Crescita in legge il Parlamento ha ritenuto di integrarne il contenuto al fine di prevedere una disciplina particolare da dedicare alle agevolazioni per gli sportivi professionisti (es. calciatori).

Qualora non fosse stata apportata alcuna modifica al Decreto Crescita in sede di conversione, gli sportivi professionisti sarebbero stati assoggettati al regime di agevolazione generale sopra esposto dedicato al rientro dei lavoratori in Italia.

Invece, con la Legge di n. 58/2019 sono stati aggiunti i commi 5-quater e 5-quinquies all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, i quali hanno limitato le agevolazioni applicabili agli sportivi professionisti, forse al fine di evitare che atleti facoltosi usufruissero a pieno di un’agevolazione fiscale pensata per una platea di normali contribuenti.

Il regime speciale in questione è dedicato agli sportivi professionisti (es. i calciatori) che rientrano nel campo di applicazione della Legge n. 91/1981, vale a dire, ai sensi del relativo art. 2: gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico sportivi ed i preparatori atletici, che esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell’ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la qualificazione dalle federazioni sportive nazionali, secondo le norme emanate dalle federazioni stesse, con l’osservanza delle direttive stabilite dal CONI per la distinzione dell’attività dilettantistica da quella professionistica.

Anche in questo caso, ai fini dell’applicabilità dell’opzione per l’agevolazione fiscale, è necessario che lo sportivo professionista:

  • non sia risultato residente in Italia per i 2 periodi d’imposta precedenti al rientro in Italia;
  • si impegni a rimanere residente in Italia per almeno 2 periodi d’imposta;
  • svolga la futura attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.

Per tali contribuenti l’agevolazione fiscale consiste nella non imponibilità del 50% dei redditi tassabili ai fini IRPEF (con l’imponibilità della restante parte del 50%), che siano qualificabili come redditi di lavoro dipendente o di lavoro autonomo, in luogo della detassazione del 70% applicabile secondo il regime generale dei lavoratori impatriati.

Altresì, agli sportivi professionisti non trovano applicazione le riduzioni dell’imponibile al 10% del reddito complessivo previste dal regime generale per:

  • i lavoratori che abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico (anche in affido preadottivo);
  • coloro che trasferiscono la residenza in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia.

Gli sportivi professionisti che optano per l’agevolazione fiscale in commento sono anche tenuti al pagamento di un contributo dello 0,5% calcolato sul reddito assoggettato a tassazione. Le entrate derivanti da questo contributo sono destinate al bilancio autonomo della Presidenza del Consiglio dei Ministri che li impiega per il potenziamento dei settori giovanili dello sport.

Per quanto il legislatore fiscale abbia voluto negare agli sportivi professionisti i più ampi benefici di cui godono i normali lavoratori impatriati, non può essere negato che la riduzione della base imponibile del 50% continui a costituire un’agevolazione fiscale fortemente appetibile, soprattutto se valutata in relazione a compensi milionari a cui si assiste nel settore del calcio.

Ciò non esclude che ogni situazione deve essere analizzata con cautela al fine di definire con precisione nel preciso caso in esame l’applicabilità dell’agevolazione fiscale e la sua misura.

Infatti, alcuni atleti che sono apparentemente colpiti dalla riduzione del beneficio fiscale, quale non imponibilità al 50%, in realtà potrebbero possedere i requisiti per il riconoscimento della non imponibilità al 70%. Altre volte, invece, è necessario comprendere la reale natura del reddito percepito dall’atleta professionista oppure altri elementi particolari del caso al fine di confermare l’applicabilità dell’agevolazione fiscale in commento.

La mancata considerazione di questi aspetti può portare a sottovalutare i maggiori benefici applicabili oppure ad usufruire benefici di cui non si ha diritto.

6. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concreto, scrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.