Transfer Pricing: guida ai prezzi di trasferimento

1. Transfer Pricing: definizione e normativa

Nell’ambito della materia fiscale internazionale, una sempre più crescente rilevanza negli ultimi anni sta rivestendo la tematica del Transfer Pricing (determinazione dei c.d. Prezzi di Trasferimento), di cui le imprese multinazionali devono tener conto nelle proprie scelte strategiche di business per evitare che le operazioni compiute possano formare oggetto di contestazioni da parte delle Amministrazioni finanziarie dei Paesi in cui operano.

In particolare, con il termine Transfer Pricing si fa riferimento alla metodologia utilizzata per la determinazione dei prezzi da applicarsi alle operazioni che intercorrono tra imprese facenti parte del medesimo gruppo societario (es. imprese controllate, collegate o riconducibili allo stesso soggetto economico) e aventi sede in Paesi diversi, in applicazione del c.d. principio di libera concorrenza (c.d. “arm’s lenght principle”), al fine di evitare che, in assenza di un conflitto di interessi tra le imprese coinvolte, tali prezzi possano essere manipolati per determinare uno spostamento del reddito imponibile in Paesi con un livello di tassazione più favorevole.

Infatti, in assenza di una tale regolamentazione, imprese internazionali facenti parte del medesimo gruppo economico, potrebbero scegliere di accordarsi, nell’ambito di una strategia d’interesse comune, per determinare i prezzi delle operazioni tra loro intercorse con il fine di aumentare gli utili in Paesi a fiscalità agevolata, concentrando invece i costi deducibili negli Stati a tassazione ordinaria, con l’ulteriore effetto di distorcere il meccanismo della concorrenza nei mercati in cui si trovano ad operare.

Per cui, le metodologie di Transfer Princing hanno l’obiettivo di determinare i prezzi delle operazioni intercorse tra imprese associate, il che avviene attraverso la messa a confronto tra tali operazioni, oggetto di esame, ed altre transazioni, con caratteristiche similari, intervenute tra imprese indipendenti, vale a dire operanti in regime di libera concorrenza, per verificare se sussista una differenza di prezzo tra le prime e le secondo che non trovi giustificazione nelle logiche del libero mercato.

 Ai fini di tale procedimento risulta, quindi, fondamentale procedere ad una corretta c.d. analisi di comparabilità, laddove le transazioni perfezionate dalle parti tra loro indipendenti devono avere caratteristiche similari a quelle avvenute tra parti correlate, vale a dire che le transazioni devono essere caratterizzate da beni e servizi, condizioni contrattuali, dinamica produttiva e commerciale nonché ripartizione del rischio involto del tutto similari.

Ebbene, questa è la metodologia per il Transfer Pricing disposta dall’art. 110, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), il quale stabilisce che: “I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non  residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa,  ne  sono  controllate  o  sono controllate dalla  stessa  società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti  in  condizioni di libera concorrenza e in circostanze  comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma ”.

In altri termini, quando l’Agenzia delle Entrate rileva che con riferimento ad operazioni perfezionatesi nell’ambito dello stesso gruppo d’imprese siano stati praticati dei prezzi non in linea con le condizioni di libera concorrenza, tenuto conto delle operazioni tra parti indipendenti in circostanze comparabili, e che, in applicazione di questi ultimi prezzi, le transazioni in esame avrebbero fatto emergere maggiori utili, ai fini fiscale può disconoscere i prezzi effettivamente praticati, per rideterminare il reddito imponibile secondo i nuovi prezzi ai valori di mercato.

Le imprese si considerano associate, ai fini del Transfer Pricing, quando trattasi di una impresa italiana e una estera, incluse le stabili organizzazioni, tra le quali, in generale, vi sia un rapporto di controllo diretto o indiretto.

Tale procedura presuppone che una operazione sia stata effettivamente perfezionata tra le parti correlate, incidendo solo sulla determinazione del prezzo da attribuirsi alle transazioni in esame, con l’effetto che, quando a difettare è la stessa operazione in questione, non si discuterà più di Transfer Pricing quanto, invece, di operazioni inesistenti, il cui compimento apre la strada a violazioni aventi rilevanza sia fiscale sia penale-tributaria.

Diversamente, una rettifica in diminuzione del reddito dell’impresa in applicazione del Transfer Pricing, può avvenire ai sensi dell’art. 31-quater del D.P.R. n. 600/1973)  solo nei seguenti casi:

  • in esecuzione degli accordi conclusi con le Autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi o dalla Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di  imprese associate (con atto finale e dichiarazioni, fatta a Bruxelles  il  23 luglio 1990, resa esecutiva con  legge  22  marzo  1993,  n.  99)  nonché delle procedure di risoluzione delle controversie in  materia fiscale (disciplinate dalla direttiva (UE) 2017/1852, del  Consiglio UE, del 10 ottobre 2017);
  • a conclusione dei controlli effettuati nell’ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti;
  • a seguito di istanza da parte del contribuente a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una Convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni.

Così come osservato anche dall’Amministrazione finanziaria con le rispettive indicazioni di prassi, la tematica dei prezzi di trasferimento è intimamente connessa con il fenomeno della doppia imposizione internazionale e, per tale motivo, l’OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico) ha codificato, nell’art. 9 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, il principio di libera concorrenza (c.d. arm’s length principle) quale principio guida nell’ambito delle operazioni rientranti tra imprese associate residenti in due o più giurisdizioni fiscali differenti.

L’argomento è stato ampiamente trattato dall’OCSE, con la predisposizione di apposite Linee Guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali.

Allo scopo di recepire i chiarimenti e le revisioni concordati nell’ambito del progetto OCSE/G20 “Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) – contenuti nei “Final Reports denominati “ACTIONS 8-10: Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation” e “ACTION 13: Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”, pubblicati in data 5 ottobre 2015 – le sopra citate Linee Guida hanno subìto significativi aggiornamenti recepiti nel documento pubblicato in data 10 luglio 20171 (di seguito “Linee Guida OCSE”).

Con particolare riferimento agli aspetti riguardanti la “transfer pricing documentation“, l’OCSE ha proceduto alla modifica e integrazione del Capitolo V delle Linee Guida OCSE.

La metodica desumibile dalle Linee Guida OCSE comporta l’effettuazione di analisi approfondite aventi a oggetto una molteplicità di aspetti, tra i quali il tipo di operazioni infragruppo da esaminare, le politiche commerciali realizzate dal gruppo multinazionale, le condizioni del mercato esistenti, la contrattualistica di riferimento e una analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali (in particolare delle immobilizzazioni immateriali) utilizzati dalle parti coinvolte nell’operazione.

In tale ottica, la documentazione sui prezzi di trasferimento ha tra le sue finalità principali quella di dare evidenza delle ragioni per le quali le operazioni tra imprese associate siano conformi al principio di libera concorrenza, attraverso la corretta definizione delle caratteristiche delle operazioni tra imprese associate e l’individuazione di eventuali operazioni (o soggetti) comparabili.

Per tenere conto dei richiamati principi internazionali, da ultimo (con l’art. 59, comma 1, D.L. del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla L. n. 96/20217) il comma 7 dell’art. 110 del TUIR è stato sostituito con la versione attuale, sopra riportata.

La principale novità della modifica normativa risiede nel fatto che non si fa più rinvio al “valore normale” determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR, ma alle condizioni e ai prezzi praticati da parti indipendenti, in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili.

In pratica, la riscrittura della norma che disciplina i prezzi di trasferimento permette di adeguarla al principio di libera concorrenza (c.d. “arm’s length principle”) nella determinazione del valore delle operazioni tra imprese associate così come enunciato nell’art. 9 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni e illustrato dalle Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali.

La nuova formulazione richiama gli orientamenti interpretativi già adottati nella prassi amministrativa in sede di introduzione degli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento e, confermando il richiamo al principio di libera concorrenza, così come declinato nella sede dell’OCSE, attribuisce flessibilità nell’adozione di metodi di valutazione che meglio rispondano alle dinamiche negoziali del mercato».

In attuazione della disposizione contenuta nell’ultimo periodo del nuovo comma 7 dell’art. 110 del TUIR, il Decreto dell’Economia e delle Finanze 14 maggio 2018 contiene le Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste in materia di prezzi di trasferimento, ai fini del rispetto del principio di libera concorrenza.

Il Decreto prevede che il Direttore dell’Agenzia delle entrate aggiorni le disposizioni relative alla documentazione in materia di prezzi di trasferimento, adempimento assolto con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 novembre 2020 prot. n. 2020/360494, laddove vengono individuati gli elementi documentali la cui predisposizione e detenzione costituisce onere per le imprese soggette ex lege all’applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento, che vogliano beneficiare della non applicazione delle ordinarie sanzioni contemplate in caso di dichiarazione infedele.

Il Provvedimento fornisce indicazioni specifiche sul tipo di set documentale da predisporre al fine di fornire una corretta descrizione e valutazione delle operazioni con imprese associate tali da incrementare il livello di certezza sulla documentazione da detenere in vista di un eventuale controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Allo scopo di identificare le imprese residenti o stabilite nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, che possano beneficiare della non applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione, il Provvedimento richiama sia la fattispecie indicata nell’art. 110, comma 7 del Tuir sia le fattispecie indicate negli art. 152, comma 3, e 168-ter, comma 10, del medesimo testo unico.

L’art. 152, comma 3 del TUIR prevede che “i componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7”.

L’art. 168-ter, comma 10 del TUIR stabilisce che in caso di esercizio dell’opzione per il regime di esenzione del reddito delle stabili organizzazioni di imprese residenti (c.d. “regime di branch exemption”), “il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonché tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122”.

Altresì, in tema di prezzi di trasferimento, il contribuente ha la possibilità di accedere a una procedura finalizzata alla stipula di un accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate volta a definire in contraddittorio i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni infragruppo.

L’art. 1 del D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. “decreto internazionalizzazione”) ha abrogato l’art. 8 del D.L. n. 269/2003 (recante la disciplina del “Ruling internazionale”), e ha introdotto, nel corpo del D.P.R. n. 600/1973, l’art. 31-ter (rubricato “Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”).

 In virtù del richiamato art. 31-ter e delle disposizioni attuative recate dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 marzo 2016 prot. n. 2016/42295, pertanto, le imprese con attività internazionale hanno accesso a una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi con principale riferimento, tra l’altro, alla preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo delle operazioni di cui al comma 7, dell’art. 110 del TUIR.

La disciplina degli accordi preventivi ha lo scopo di conferire maggiore organicità alla materia oggetto di accordi e di potenziare le misure già esistenti con ulteriori interventi attrattivi per nuovi investitori esteri, volti a creare un contesto di maggiore certezza per gli operatori.

La scelta di collocare la disciplina degli accordi preventivi in seno al Titolo IV del D.P.R. n. 600/1973 (rubricato “Accertamento e controlli”) è una diretta conseguenza della natura degli accordi preventivi quali forme di esercizio consensuale e condiviso dei poteri di competenza degli uffici dell’Agenzia delle Entrate. Tale scelta è in linea con la volontà del Legislatore di intendere il controllo di tipo tradizionale come un momento eventuale del rapporto con il Contribuente, favorendo invece forme di interlocuzione avanzata, tesa ad esplicitare la pretesa erariale attraverso moduli consensuali e partecipati.

Da ultimo, la disciplina degli accordi preventivi di cui all’art. 31-ter, D.P.R. n. 600/1973 è stata oggetto di modifiche (con art. 1, comma 1101, L. n. 178/2020) con le quali è stata ampliata la facoltà per il contribuente di far valere retroattivamente l’accordo stesso per uno o più periodi di imposta precedenti alla stipulazione, a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza, al ricorrere di ulteriori condizioni a seconda che si tratti di un accordo unilaterale o un accordo conseguente ad altri accordi conclusi con le autorità competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli, previste dagli accordi o convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

Da quanto emerge sopra, la disciplina della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento e la disciplina degli accordi preventivi, sono permeati, seppur in ambiti differenti, dello stesso spirito di collaborazione che deve caratterizzare il rapporto tra l’Amministrazione finanziaria e i contribuenti.

Sotto il profilo convenzionale, come anticipato, la regolamentazione in materia di prezzi di trasferimenti è recata dall’art. 9, paragrafo 1, del Modello OCSE (2017) di Convenzione contro le doppie imposizioni, laddove viene previsto che, ai fini fiscali, i prezzi delle operazioni intervenute tra imprese correlate devono essere determinati alla stregua di quelli che avrebbero caratterizzato le medesime transazioni perfezionatesi tra parti indipendenti in condizioni di libero mercato, al fine di far emergere i maggiori profitti da tassare negli Stati coinvolti.

Altresì, l’art. 9, paragrafo 2, del Modello OCSE (2017) di Convenzione contro le doppie imposizioni, dispone che, in presenza di una rettifica di tal genere da parte di uno Stato contraente, al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione, l’altro Stato è tenuto, a sua volta, a svolgere una rettifica (“appropriate adjustment”) delle imposte dovute sui medesimi profitti così rideterminati (c.d. “correlative adjustment”).

2. Transfer pricing: la scelta del metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento

Per garantire una corretta determinazione dei prezzi di trasferimento occorrerà, in primo luogo, individuare con precisione le transazioni tra parti indipendenti “similari” a quelle tra parti correlate oggetto di esame e, quindi, procedere alla determinazione del prezzo da applicarsi alle operazioni tra imprese associate, secondo il “valore di mercato” ovvero secondo il principio della libera concorrenza, attraverso uno dei metodi che sono stati elaborati a tal fine.

Questi metodi sono i seguenti:

  • Comparable Uncontrolled Method (CUP) o del confronto del prezzo: si procede a confrontare il prezzo dell’operazione oggetto di esame con quello precedentemente applicato a condizioni contrattuali e di mercato comparabili tra soggetti indipendenti;
  • Resale Price Minus Method (RPM) o del prezzo di rivendita: si opera un confronto tra il margine lordo che un acquirente realizza, nella rivendita a condizioni di libero mercato, con quello praticato in transazioni perfezionatesi a condizioni similari tra parti indipendenti;
  • Cost Plus Method (CPM) o del costo maggiorato: prevede un confronto tra il margine lordo sui costi diretti e indiretti di produzione, associati alla cessione del bene o alla prestazione del servizio in esame, con quelli relativo ad operazioni similari tra imprese indipendenti;
  • Transactional Net Margin Method (TNMN) o del margine netto della transazione: si pone a confronto il margine netto in percentuale della transazione in esame (calcolato sugli indici economici dell’attività, come costi, attività e ricavi) con quelli relativi a imprese che operano in regime di concorrenza;
  • Profit Split Method o della ripartizione dei profitti: si attribuisce all’impresa associata la quota di utile o di perdita, calcolata sulla base della ripartizione che avrebbe caratterizzato l’operazione con imprese indipendenti in considerazione dell’apporto dei singoli partecipanti, oppure il risultato economico che residua dopo aver remunerato le funzioni svolte dagli operatori rispetto all’operazione in questione sulla base degli altri predetti metodi.

I primi tre metodi (“Comparable Uncontrolled Method“, “Resale Price Minus Method” e “Cost Plus Method“) sono definiti c.d. transazionali, mentre gli ultimi due metodi (“Transactional Net Margin Method” e “Profit Split Method“) sono detti c.d. reddituali.

Per scegliere il metodo più adatto all’ipotesi in esame, è importante considerare tutte le informazioni di cui si dispone relativamente all’operazione da analizzarsi, prestando particolare attenzione alle operazioni comparabili indipendenti rilevate e al loro grado di comparabilità con quelle oggetto di analisi.

A tal fine, il grado di comparabilità sarà determinato prendendo in considerazione i seguenti fattori:

  • condizioni contrattuali;
  • funzioni svolte, rischi assunti e asset adoperati delle imprese in questione;
  • qualità dei beni e dei servizi in esame;
  • circostanze economiche e condizioni di mercato;
  • scelte strategiche aziendali che influenzano la determinazione dei prezzi.

Generalmente, i metodi ritenuti preferibili, sono quelli transazionali (prima di tutto il c.d. Comparable Uncontrolled Method), ritenendosi opportuni quelli reddituali solo ove siano ritenuti più affidabili.

3. Transfer Pricing: la giurisprudenza su alcuni aspetti operativi della regolamentazione sui prezzi di trasferimento

3.1. Transfer Pricing: la definizione di “controllo” secondo la Corte di Cassazione

In materia di Transfer Pricing la Corte di Cassazione, con sentenza 22 aprile 2016, n. 8130, ha stabilito che la nozione di “controllo” non è quella definita dall’art. 2359 c.c. ma quella più elastica che ricomprende anche l’ipotesi di influenza di un’impresa sulle decisioni imprenditoriali di un’altra impresa.

La Suprema Corte è intervenuta con riferimento ad una fattispecie in cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato ad una società italiana, tra gli altri rilievi, la non deducibilità dei costi sostenuti nei riguardi di una società con sede in San Marino, con riferimento a prestazioni di servizi infragruppo, per la parte eccedente il “valore normale” commisurato al 2% del fatturato, in applicazione della normativa sul transfer pricing (cd. prezzi di trasferimento) di cui all’art. 110, comma 7, del T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986).

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che, nonostante la società sammarinese non detenesse il controllo della società italiana ai sensi dell’art. 2359 c.c. (avendo il possesso solo del 24% del capitale della prima) sotto il profilo del Transfer Pricing doveva ritenersi che quest’ultima società fosse controllata dalla società estera.

In particolare, le circostanze che la società straniera fosse incaricata di commercializzare in via esclusiva i beni della società italiana e che quest’ultima non potesse funzionare senza il capitale, i prodotti e la cooperazione dell’altra erano sintomatiche di un’influenza economica e, quindi, di un controllo che la società straniera esercitava sulla seconda, il che si traduceva, sotto il profilo fiscale, nell’applicazione della normativa sul transfer pricing, in base a quanto già previsto dalla circolare ministeriale n. 32 del 22.09.1980.

Avverso tali contestazioni la società contribuente proponeva gravame che veniva rigettato sia dalla C.T.P. che dalla C.T.R. e, infine, ricorreva per cassazione lamentando, sotto il profilo soggettivo di applicazione della normativa transfer pricing, l’insussistenza del controllo previsto dall’art. 2359 c.c..

La Cassazione ha rigettato il ricorso della società, ritenendo che la normativa fiscale sul Transfer Pricing non opera alcun riferimento alla nozione di controllo civilistica dettata dall’art. 2359 c.c., quindi non appare giustificato un rinvio a questa norma, anche per il fatto che in altri casi il legislatore fiscale vi ha fatto espresso riferimento.

D’altra parte, il fatto che il concetto di controllo utilizzato ai fini del Transfer Pricing si riferisca al termine “impresa”, piuttosto che a quello di “società”, gli conferisce una portata più ampia di quello civilistico.

La Suprema Corte ha proseguito affermando che: ”La scelta appare poi sicuramente funzionale ai fini perseguiti dal legislatore fiscale, certamente diversi e non sovrapponibili a quelli di natura civilistica e rispetto ai quali non può non tenersi conto nelle interpretazioni della norma dell’esigenza di assegnare alla stessa un tasso di elasticità che la renda capace di attagliarsi alle varie ipotesi in cui, indipendentemente dalla ricorrenza dei rigidi requisiti civilistici, possa apprezzarsi l’influenza di un’impresa sulle decisioni imprenditoriali di un’altra.

In tale prospettiva appare evidente che un concetto di controllo circoscritto a vincoli contrattuali od azionari risulta troppo riduttivo, non permettendo di sconfinare in considerazioni di fatti di carattere meramente economico essenziali per disciplinare un fenomeno fiscale come quello del transfer pricing ”.

Preso atto di una nuova nozione di “controllo” ai fini dell’applicazione della normativa sul Transfer Pricing, le società italiane operanti a livello internazionale sono chiamate a rivalutare i rapporti con le associate e collegate estere al fine di non incappare in contestazioni in materia di prezzi di trasferimento.

3.2. Transfer pricing: carattere della normativa, gratuità della prestazione e onere della prova nella giurisprudenza di legittimità  

Altre tematiche di particolare importanza sulle quali è intervenuta la Suprema Corte attengono alla possibilità o meno di classificare la normativa sul Transfer Pricing tra le disposizioni antielusive, il trattamento da riservare alle prestazioni gratuite alla luce della normativa sul Transfer Pricing e come in tale materia debba essere bilanciato l’onere della prova tra l’impresa e l’Amministrazione finanziaria in merito alla correttezza della determinazione dei prezzi di trasferimento.

La Corte di Cassazione, con la sentenza 15 aprile 2016, n. 7493, ha ritenuto che la normativa sui prezzi di trasferimento non integrerebbe una disciplina antielusiva in senso proprio, ma sarebbe finalizzata alla repressione del fenomeno economico del Transfer Princing, inteso come spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti.

 Ne deriva che, in caso di accertamento di maggiori redditi in capo ad una impresa, la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria non riguarderebbe la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di “vicinanza della prova” ex art. 2697 c.c., ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dal citato art. 9 TUIR.

Infatti, le ragioni a fondamento del Trasfer Princing sarebbero riconducibili al principio di libera concorrenza enunciato nel Modello di Convenzione OCSE, art. 9, che prevede la possibilità di sottoporre a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato.

Da ciò deriverebbe che la valutazione “in base al valore normale” prescinde dalla capacità originaria dell’operazione di produrre reddito e, quindi, da qualsivoglia obbligo negoziale delle parti attinente al pagamento del corrispettivo (cfr. Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, paragrafo 1.2).

Si tratta, infatti, di esaminare la sostanza economica dell’operazione intervenuta e confrontarla con analoghe operazioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti e valutarne la conformità.

Sul piano pratico, ad esempio, la qualificazione di infruttuosità del finanziamento, eventualmente operata dalle parti (sulle quali incombe il relativo onere probatorio, dato il carattere normalmente oneroso del contratto di mutuo, ai sensi dell’art. 1815 c.c.), si rivelerebbe ininfluente, essendo di per sé inidonea ad escludere l’applicazione del criterio di valutazione in base al valore normale.

Infatti, la Suprema Corte ha ritenuto che sarebbe chiaramente irragionevole, e fonte di condotte agevolmente dirette a sottrarsi alla normativa de qua, ritenere che l’Amministrazione finanziaria possa esercitare tale potere di rettifica in caso di operazioni con corrispettivo inferiore a quello normale ed anche irrisorio, mentre ciò le sia precluso nell’ipotesi di contratti a titolo gratuito.”;

Sulla stessa scia, la medesima Corte di legittimità, in materia di Trasnfer Princing applicata in materia di mutui, con sentenza 30 giugno 2016, n. 13387, ha osservato che, nella determinazione del reddito d’impresa, la stipula di un mutuo gratuito tra una società controllante residente e una controllata estera soggiace all’art. 110, comma 7, del TUIR, finalizzato alla repressione della manipolazione dei prezzi di trasferimento, che deve trovare applicazione non solo quando il prezzo pattuito sia inferiore a quello mediamente praticato nel comparto economico di riferimento, ma anche quando sia nullo.

In maniera analoga, la Suprema Corte con sentenza 15 novembre 2017, n. 27018, ha stabilito che la normativa sui prezzi di trasferimento va intesa come attuativo del principio di libera concorrenza, esclusa ogni qualificazione dello stesso come norma antielusiva, sicchè la valutazione del valore normale delle operazioni poste in essere postula l’esame della loro sostanza economica, in una prospettiva di comparazione con analoghe operazioni effettuate tra imprese indipendenti e in libera concorrenza, con la conseguenza che sono soggetti alla medesima disciplina i finanziamenti infruttiferi internazionali tra imprese controllate e controllanti attesa l’esigenza, in funzione dell’unitaria ratio dell’istituto, di oggettivare il valore delle operazioni ai soli fini fiscali, senza che ne siano alterati gli equilibri civilistici tra i contraenti.

Con la sentenza 29 gennaio 2019, n. 2387, la Corte di Cassazione ha, altresì, ritenuto che la normativa sui prezzi di trasferimento operi anche nell’ipotesi di prestito ad una società del gruppo, fattispecie nella quale, essendo il costo rappresentato dal saggio di interesse, questo deve essere determinato in relazione al prezzo normale di mercato, ossia al tasso mediamente praticato nel tempo e nel luogo dell’operazione.

Da ultimo, tale impostazione è stata ripresa e sviluppata dalla Corte di legittimità con sentenza 21 gennaio 2021, n. 1232,in un contenzioso avente ad oggetto la determinazione del prezzo normale di cessione delle royalties sul marchio tra controllante italiana e controllata estera.

In tale occasione, la Corte ha, in primo luogo, ricordato che la ratio della normativa fiscale interna in materia di operazioni con società infragruppo, ma non residenti nel territorio dello Stato, dettata dal TUIR (art. 110, comma 7), consiste nella salvaguardia del principio di libera concorrenza, e comporta la sottoposizione a tassazione, al c.d. “valore normale”, degli utili derivanti da operazioni infragruppo concluse a condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute fra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato.

Altresì, la Suprema Corte ha ribadito che la disciplina sui prezzi di trasferimento non integra una disciplina antielusiva, in senso proprio, perchè non prevede che l’Amministrazione finanziaria debba provare il presupposto della maggiore fiscalità nazionale ed è, perciò, applicabile anche in difetto di prova del conseguimento di un concreto vantaggio fiscale da parte del contribuente.

In altri termini, la Corte ribadisce, tale normativa, essendo finalizzata alla repressione del fenomeno economico del Transfer Pricing, cioè dello spostamento di imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, non richiede di provare, da parte dell’Amministrazione finanziaria, la funzione elusiva, ma solo l’esistenza di “transazioni” tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, gravando invece sul contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova, ai sensi dell’art. 2697 c.c., ed in tema di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua dello stesso decreto, art. 9, comma 3.

Sul punto, recentemente la Corte di Cassazione con sentenza 12 maggio 2021, n. 13850, ha richiamato il “Report” dell’OCSE pubblicato l’11 febbraio 2020, sulle transazioni finanziarie, laddove si ribadisce (come già affermato nel Commentario OCSE al del Modello di Convenzione, art. 9), che, nelle operazioni di finanziamento intercompany, la corretta applicazione del principio di libera concorrenza è rilevante non soltanto nella determinazione del valore di mercato dei tassi di interessi applicati, ma anche per valutare se un’operazione di finanziamento debba essere effettivamente considerata un prestito o, in alternativa, un apporto di capitale proprio.

Per cui, al fine di distinguere un finanziamento dall’apporto di capitale, tra gli altri “utili indicatori”, assumerebbe autonoma rilevanza l’obbligo di pagare gli interessi. Viene, altresì, precisato che, con riferimento all’Italia, comunque, in base alla prassi applicativa dell’Agenzia delle entrate (circolare 30 marzo 2016, n. 6/E, in tema di leveraged buy-out), la riqualificazione del debito (o di parte di esso) in apporto di capitale dovrebbe rappresentare una “misura eccezionale”.

Tuttavia, la Suprema Corte non esclude che i finanziamenti gratuiti infragruppo possano avere cittadinanza nell’ordinamento laddove sia dimostrabile che lo scostamento rispetto al principio di libera concorrenza sia dipeso da “ragioni commerciali” interne al gruppo, connesse al ruolo che la controllante assume a sostegno delle altre società del gruppo.

Per questa via la Corte di Cassazione ha espresso il principio di diritto per cui ”In materia di transfer pricing internazionale (art. 110 t.u.i.r., comma 7), e in applicazione del criterio di riparto dell’onere della prova (art. 2697 c.c.), in caso di finanziamento infragruppo, erogato dalla controllante italiana a una società “veicolo” estera, l’Amministrazione finanziaria deve fornire la prova della transazione ad un tasso d’interesse apparentemente inferiore a quello “normale”, quale presupposto della ripresa a tassazione degli interessi attivi sul finanziamento, in tutto o in parte non corrisposti, quantificati in base al tasso d’interesse di mercato (osservabile in relazione a finanziamenti aventi caratteristiche sufficientemente comparabili, erogati a soggetti con il medesimo credit rating dell’impresa debitrice associata), la cui determinazione è quaestio facti demandata al giudice di merito; dopodichè, spetta alla società contribuente fornire la prova contraria, dimostrando l’aderenza del tasso d’interesse applicato ai tassi di mercato, nel senso che identica transazione tra imprese indipendenti operanti nel libero mercato sarebbe avvenuta alle stesse condizioni finanziarie; oppure, dimostrare che il finanziamento gratuito è dipeso da “ragioni commerciali” interne al gruppo, connesse al ruolo assunto dalla controllante a sostegno delle consociate”;

Ancora, con Ordinanza 12 ottobre 2021, n. 27636, la Suprema Corte ha statuito che le attuali linee guida OCSE, pur non riproponendo le specifiche indicazioni già presenti nella versione del 1979 (che affermava la regola generale che all’erogazione di un finanziamento dovesse sempre seguire l’applicazione di interessi laddove, nelle medesime circostanze, questi sarebbero stati pattuiti da soggetti terzi indipendenti), sarebbero univoche nel chiarire (Capitolo VII delle linee guida del 2010, par. 7.14 e 7.15 in ordine all’individuazione e remunerazione dei finanziamenti come servizi infragruppo, nonché 7.19, 7.29 e 7.31 con riguardo alla determinazione del pagamento), che la remunerazione di un finanziamento infragruppo deve avvenire, di norma, attraverso la corresponsione di un tasso di interesse come quello che sarebbe stato previsto tra imprese indipendenti in circostanze comparabili».

Detto asseto si rivelerebbe compatibile anche con i principi dell’ordinamento unionale in relazione  all’esigenza di tutela della ripartizione equilibrata del potere impositivo tra Stati membri (cfr. CGUE 21 gennaio 2010, in causa C-311/08, Société de Gestión Industrie/le SA, in relazione ai benefici gratuiti – «straordinario e senza contropartita» – concessi da una società residente ad una società stabilita in un altro Stato membro; si veda anche CGUE 8 ottobre 2020, in causa C-558/19, Pizzarotti).

Ne deriverebbe che:

  • la qualificazione di infruttuosità del finanziamento, eventualmente operata dalle parti, sarebbe ininfluente in quanto in sé inidonea ad escludere l’applicazione del criterio di valutazione in base al valore normale;
  • l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’esistenza di transazioni economiche, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, ma non anche quello di dimostrare la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente (potendosi limitare a far rilevare la presenza di transazioni ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale: il che è in re ipsa nel caso di finanziamenti infruttiferi)
  • mentre spetta al contribuente provare che la transazione è avvenuta in conformità ai normali valori di mercato.

3.3. Accertamento su transfer pricing: illegittimo il cambio indice secondo la CTR

Con una recente sentenza la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha annullato un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate in materia di Transfer Pricing, ritenendo illegittima la rettifica con una metodologia diversa da quella adoperata in sede di redazione del processo verbale di constatazione.

La questione che ha dato vita al contenzioso in commento riguardava l’avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate ad una società italiana, produttrice e distributrice di prodotti da bricolage, in materia di rettifica dei prezzi di trasferimento da quest’ultima praticati per le vendite infragruppo.

Più in particolare, l’Agenzia delle Entrate contestava alla società italiana, per l’anno d’imposta 2010, di aver applicato nelle transazioni con società facenti parte del medesimo gruppo, residenti in Paesi UE ed Extra-UE, prezzi inferiori rispetto a quelli normalmente praticati nei riguardi di clienti terzi e indipendenti.

La posizione della società accertata risultava ulteriormente aggravata dal fatto di non aver predisposto la documentazione prevista dalla normativa in materia di prezzi di trasferimento per l’anno 2010.

L’Ufficio riteneva, pertanto, di rideterminare i prezzi praticati alla società nelle transazioni infragruppo secondo il c.d. valore normale (“arm’s length price”).

In tal senso, quindi, l’Agenzia delle Entrate, rilevato che nel caso di specie sussistesse una certa commistione tra le attività di produzione e di distribuzione dei prodotti da parte della società contribuente, riteneva di non poter applicare i metodi tradizionali di Transfer Pricing.

L’Ufficio considerava adeguato al caso di specie un metodo basato sul confronto del profitto della transazione e, più in particolare, il c.d. TNMM (Transactional Net Margin Method), basato sulla comparazione dei margini di utile netto, ma nell’avviso di accertamento considerava un indice (ROA) differente rispetto a quello (ROS) applicato in sede di redazione del processo verbale di constatazione.

Nello specifico, con l’avviso di accertamento, considerato che l’indice ROA (Return on assets) dell’azienda per l’anno di riferimento si assestava al 3,18%, a fronte di un indice medio delle società operanti nel medesimo settore e alle stesse condizioni del 5,45%, l’Amministrazione finanziaria recuperava a tassazione la differenza tra l’utile operativo delle società comparabili e quello dichiarato dalla società contribuente.

Contro l’avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso la società contribuente davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, chiedendo di dichiararne la nullità in considerazione dei numerosi vizi che lo riguardavano.

In sostanza il contribuente lamentava che l’avviso di accertamento fosse da considerarsi illegittimo sul rilievo che:

  • in sede di accertamento l’Ufficio avesse preso in considerazione un indicatore di redditività (ROA) differente da quello menzionato nel precedente processo verbale di constatazione (ROS ovvero il risultato operativo medio per unità di ricavo), senza darne notizia alla società e, quindi, senza permetterle di prendere posizione sulla relativa adeguatezza;
  • il campione di n. 25 prodotti ritenuti caratteristici dell’attività della società, in realtà, corrispondessero solo ad una piccola parte delle vendite di quest’ultima che, quindi, non potessero essere considerati rappresentativi del transfer pricing praticato dalla stessa;
  • la differenza di prezzi praticati dalla società, da un lato, nei riguardi delle imprese del gruppo e, dall’altro, nei riguardi delle società terze, trovavano giustificazione nel diverso grado di commercializzazione delle transazioni prese in considerazione;
  • le imprese campione considerate per la determinazione del valore normale delle transazioni in questione avessero un volume d’affari (massimo euro 10 milioni) nettamente inferiore a quello della società contribuente (pari a circa euro 30 milioni), il che avrebbe chiaramente giustificato i prezzi inferiori che quest’ultima potesse praticare a differenza delle imprese più piccole;
  • infine, la redditività della società oggetto di accertamento avesse subito un grave calo a seguito del deterioramento delle condizioni contrattuali infragruppo derivanti da nuove strategie d’investimento del gruppo di appartenenza.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano accoglieva il ricorso della società con sentenza che veniva appellata da parte dell’Agenzia delle Entrate davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, dinanzi al quale la società contribuente si costituiva per difendere la propria posizione.

Pronunciandosi sulla questione, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con la sentenza del 7 giugno 2018, n. 2629, ha rigettato l’appello presentato dall’Agenzia delle Entrate, accogliendo nel contempo integralmente le difese svolte dalla società contribuente.

Nello specifico la Commissione Tributaria Regionale ha argomentato che:

  • nel modificare l’indice per l’applicazione del metodo di Transfer Pricing l’Agenzia delle Entrate era venuta meno all’obbligo di lealtà, violando il principio del contraddittorio anticipato con il contribuente, occasione che sarebbe stata utile per consentire alla società di produrre la documentazione necessaria a prendere posizione sulle nuove contestazioni;
  • il metodo di Transfer Pricing prescelto dall’Agenzia delle Entrate era stato applicato in maniera del tutto inattendibile, in quanto l’Ufficio aveva preso in considerazione un campione di transazioni operate dalla società troppo ridotto per rappresentarne la realtà economica e aveva ritenuto comparabili alla contribuente alcune società con un livello di fatturato troppo differente;
  • non poteva non tenersi conto della eccezionale flessione della redditività della società contribuente nell’anno oggetto di accertamento, anomalia che l’aveva distinta rispetto alle imprese del medesimo settore.

Su queste basi, quindi, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, confermando la statuizione di primo grado, ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate.

Al rigetto dell’appello erariale è seguita la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento, nei confronti della società, delle spese di giudizio di euro 10.000,00.

La pronuncia assume un valore particolare, soprattutto per l’importanza che la Commissione Tributaria Regionale attribuisce al confronto tra l’Agenzia delle Entrate e il contribuente in materia di Transfer Pricing.

Il contraddittorio, infatti, in questi casi costituisce una fondamentale occasione per l’Amministrazione finanziaria di acquisire precise informazioni sulla realtà aziendale oggetto di verifica direttamente dal contribuente, al fine di svolgere un’analisi di Transfer Pricing quanto più fedele alle reali condizioni di mercato in cui opera la società e non giungere a conclusioni completamente decontestualizzate dagli indicatori economici di riferimento.

4. Transfer Pricing: le indicazioni operative dell’Agenzia delle Entrate

Come ha avuto modo, da ultimo, di ricordare l’Agenzia delle Entrate con propria documentazione di prassi, l’art. 1, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997, stabilisce che in caso di rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’art. 110, comma 7, del TUIR, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 (vale a dire la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato) non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati.

Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini indicati nel provvedimento; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione commisurata alla maggiore imposta dovuta o alla differenza del credito utilizzato.

Analoga disciplina è contenuta nell’art. 2, comma 4-ter del medesimo D.Lgs., secondo cui in caso di rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’art. 110, comma 7, del TUIR da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi che eccede il valore di libera concorrenza previste per l’esercizio della ritenuta di cui all’art. 25, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973, la sanzione di cui al comma 2 (vale a dire la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento dell’importo delle ritenute non versate) non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati.

Pure in tale caso, il contribuente deve comunicare all’Amministrazione finanziaria di detenere la documentazione prevista dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate. In assenza di detta comunicazione, da effettuare secondo le modalità e i termini indicati nel medesimo provvedimento, si rende applicabile la sanzione parametrata alle ritenute non versate.

La richiamata disciplina non contempla un obbligo generalizzato di predisposizione della documentazione sui prezzi di trasferimento, bensì un onere a carico del contribuente che scelga di aderire al regime in un’ottica di adempimento spontaneo.

E, infatti, qualora il contribuente non predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione contemplata dal provvedimento, lo stesso sarà passibile delle sanzioni previste in via ordinaria dagli artt. 1 e 2, D.Lgs. n. 471/1997, per i casi, rispettivamente, di infedele dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive e di infedele dichiarazione dei sostituti d’imposta.

Ove, al contrario, il contribuente predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione idonea contemplata dal provvedimento, ne dia rituale comunicazione all’Amministrazione finanziaria e, all’atto del controllo, la esibisca agli organi incaricati della conduzione dell’attività ispettiva, non sarà passibile delle ordinarie sanzioni previste dagli artt. 1 e 2, D.Lgs. n. 471/1997, per il caso di infedele dichiarazione, qualora tale documentazione sia ritenuta idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza, beninteso limitatamente a eventuali recuperi a tassazione derivanti dalla rettifica dei prezzi di trasferimento praticati.

E’ importante richiamare il predetto Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 14 maggio 2018 recante le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’art. 110, comma 7, del TUIR in materia di prezzi di trasferimento (di seguito il “Decreto”), il cui art. 8 dispone che con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono aggiornate, in linea con le migliori pratiche internazionali, le disposizioni relative alla documentazione in materia di prezzi di trasferimento.

Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 novembre 2020 prot. n. 2020/360494 (di seguito il “Provvedimento”) ha attuato il precetto dell’art. 8 del Decreto, aggiornando i requisiti in base ai quali la documentazione predisposta dal contribuente si considera idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento e sostituendo, conseguentemente, le disposizioni attuative della disciplina contenute nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010, prot. n. 2010/137694.

Recentemente tali indicazioni sono state riportate e sviluppate dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 15/E del 26 novembre 2021, laddove sono stati forniti chiarimenti in merito alla nuova disciplina concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali.

Con tale circolare, il Fisco ha proceduto ad approfondire le finalità e la struttura della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati, con particolare riguardo ai contenuti dei documenti denominati Masterfile e Documentazione Nazionale.

Sono stati illustrati gli aspetti riguardanti la documentazione relativa alle stabili organizzazioni e la documentazione idonea per le piccole e medie imprese, i profili connessi alle forme, estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea, nonché gli aspetti riguardanti la comunicazione del possesso della documentazione idonea e la documentazione da predisporre qualora il contribuente scelga l’approccio semplificato per valorizzare un’operazione infragruppo consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto.

Infine, con il documento di prassi è stata affrontata la tematica connessa alla valutazione della documentazione idonea da parte degli addetti alle attività di controllo.

Di seguito, quindi, si ripercorre fedelmente il contenuto della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 15/E del 26 novembre 2021, richiamandone i relativi passaggi salienti nei seguenti paragrafi.

4.1. Finalità e struttura del Provvedimento

Il paragrafo 5.5 delle Linee Guida OCSE elenca gli obiettivi della documentazione sui prezzi di trasferimento:

  • assicurare che i contribuenti tengano in appropriata considerazione il principio di libera concorrenza nello stabilire i prezzi e le altre condizioni relative alle operazioni fra imprese associate e nel riportare/includere il reddito derivante da tali operazioni nelle loro dichiarazioni fiscali;
  • fornire alle amministrazioni fiscali l’informazione necessaria per effettuare una completa valutazione del rischio sui prezzi di trasferimento;
  • fornire alle amministrazioni fiscali informazioni utili ai fini dell’effettuazione di un’accurata attività di controllo delle pratiche dei prezzi di trasferimento delle entità soggette a imposta nelle loro giurisdizioni, sebbene possa essere necessario integrare la documentazione con informazioni aggiuntive nel corso della verifica fiscale.

In linea con le richiamate finalità, la disciplina della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento si basa, fin dalla sua introduzione, su un regime premiale che tiene conto dell’impegno profuso dai contribuenti che, in buona fede, predispongono la documentazione con l’effetto di agevolare, in sede di controllo, il riscontro della conformità delle operazioni infragruppo realizzate al principio della  libera concorrenza.

Pertanto, l’adozione di tale regime appare configurarsi come vero e proprio indice segnaletico della presenza di un atteggiamento cooperativo, trasparente e di buona fede da parte del contribuente; elementi questi ultimi che, nell’ambito delle previsioni introdotte con L. n. 212/2000 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”), caratterizzano il rapporto tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

In base al punto 1.1, lettera f) delle Definizioni contenute nel Provvedimento (del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 novembre 2020 prot. n. 2020/360494), per documentazione idonea si intende la documentazione che, se rispettosa delle condizioni di cui al punto 5.3.3. del medesimo provvedimento e consegnata nel corso di attività di controllo o di altra attività istruttoria, consente al contribuente di beneficiare della non applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione ai sensi dell’art. 1, comma 6, e dell’art. 2, comma 4-ter, d.lgs. n. 471 del 1997.

In tal senso, la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio della libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento, praticati nell’ambito di operazioni infragruppo di cui all’art. 110 comma 7 del Tuir, è costituita da un documento denominato Masterfile, che raccoglie informazioni relative al gruppo multinazionale, e da un documento denominato Documentazione Nazionale, contenente informazioni concernenti le operazioni infragruppo relative all’entità locale.

Si precisa che, con riferimento sia al Masterfile sia alla Documentazione Nazionale, la struttura prevista dal Provvedimento nonché la relativa titolazione e numerazione deve intendersi non modificabile, salvo modifiche parziali e integrazioni che non comportino una modifica sostanziale delle informazioni richieste dal Provvedimento e che siano strettamente necessarie per una migliore intelligibilità del documento.

È importante sottolineare come il Provvedimento non si limiti alla mera indicazione di un indice di elementi informativi, ma fornisca istruzioni specifiche in merito alla natura e ai contenuti sostanziali delle informazioni richieste al contribuente; i contenuti delle predette informazioni devono desumersi, quindi, dal titolo dei paragrafi e dalle descrizioni apposte tra parentesi quadre.

Occorre comunque rilevare che l’indicazione delle Linee Guida OCSE tra le definizioni del Provvedimento [cfr. punto  1.1, lettera b) – Definizioni], consente ai contribuenti di interpretare taluni riferimenti riportati nel medesimo Provvedimento alla luce degli orientamenti OCSE; pertanto, i contribuenti, in caso di dubbi circa i contenuti da indicare nei due documenti (Masterfile e Documentazione Nazionale), potranno fare riferimento alle sopra citate Linee Guida.

È utile anche ricordare che il Provvedimento, con la finalità di rendere meno oneroso l’accesso al regime premiale alle piccole e medie imprese, prevede per tali soggetti una semplificazione rappresentata dalla facoltà di non aggiornare annualmente, a determinate condizioni, alcuni dati ed elementi delle operazioni infragruppo contenuti nella Documentazione Nazionale.

Una importante novità attiene alla facoltà del contribuente di presentare la documentazione idonea con riguardo a una parte delle operazioni poste in essere:  qualora il contribuente eserciti tale facoltà, il Provvedimento precisa che la disciplina della esimente sanzionatoria si applica con esclusivo riguardo alle operazioni descritte.

A tali aspetti si aggiunge la semplificazione relativa ai servizi a basso valore aggiunto, introdotta dall’art.o 7 del Decreto (dell’Economia e delle Finanze 14 maggio 2018): qualora il contribuente scelga l’approccio semplificato per la valorizzazione di un’operazione infragruppo consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto, il Provvedimento specifica la documentazione che il contribuente è tenuto a predisporre in sostituzione degli elementi informativi richiesti per le altre tipologie di operazioni infragruppo.

Ulteriori novità riguardano la diversificazione delle informazioni in ragione della tipologia di contribuente, la modalità di sottoscrizione della documentazione idonea e la valutazione di tale documentazione da parte degli organi di controllo.

A differenza di quanto previsto nel previgente provvedimento del 2010, il Provvedimento non contempla la distinzione tra società holding, sub-holding e controllate. Di conseguenza, alle imprese residenti o stabilite nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, viene richiesta la predisposizione sia del Masterfile sia della Documentazione Nazionale, come avviene in altri Paesi europei (tra i quali Belgio, Danimarca, Francia, Germania, Paesi Bassi e Spagna).

Il Provvedimento prevede che il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Infine, il Provvedimento, in attuazione di quanto previsto nell’art. 8, comma 2, lettere a) e b) del Decreto, contiene le disposizioni in virtù delle quali l’Amministrazione finanziaria deve formulare il giudizio di idoneità o meno della documentazione predisposta dal contribuente.

4.2. Contenuto del Masterfile

Il Masterfile è il documento che contiene informazioni relative al gruppo multinazionale e alle politiche in materia di prezzi di trasferimento nel loro complesso.

Occorre premettere che il Provvedimento prevede la possibilità di presentare più di un Masterfile, qualora il gruppo realizzi attività tra loro diverse e disciplinate da specifiche politiche di prezzi di trasferimento (c.d. divisioni); tale previsione consente alle imprese, segregando l’analisi in modo appropriato, di documentare la propria politica di prezzi di trasferimento, venendo in tal modo incontro a esigenze di chiarezza delle analisi, nonché di omogeneità e confrontabilità delle informazioni fornite.

Nel caso di gruppi multinazionali con una struttura organizzativa, giuridica o operativa decentralizzata, ossia costituita da divisioni con linee di attività che operano in modo in gran parte indipendente, è possibile la presentazione del Masterfile riguardante la specifica divisione in cui opera l’entità locale: in tal caso, gli elementi informativi indicati nei capitoli dal numero 1 al numero 4 di tale documento devono essere riferiti a tale divisione e devono essere adeguatamente descritte le eventuali funzioni centralizzate e le eventuali transazioni tra le diverse divisioni del gruppo.

In ogni caso, se nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel Masterfile  riguardante la divisione in cui opera l’entità locale, quest’ultima deve rendere disponibile su richiesta degli addetti alle attività di controllo i Masterfile riguardanti le altre divisioni del gruppo, e le correlate politiche in materia di prezzi di trasferimento, nelle quali sono ricomprese le entità del gruppo che intrattengono operazioni con l’entità locale.

L’entità locale può presentare anche il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto, riguardante il gruppo nel suo complesso o la singola divisione in cui opera, a condizione che tale documento presenti una struttura e un contenuto informativo conforme all’Allegato I al Capitolo V delle Linee Guida OCSE.

Tuttavia, qualora tale documento rechi una differente struttura o minori informazioni rispetto a quelle desumibili dallo schema di cui al punto 2.2 del Provvedimento, lo stesso dovrà essere integrato a cura dell’entità locale con un documento di raccordo della struttura o con una o più appendici relativamente ai contenuti.

Anche in tal caso, se nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto, l’entità locale deve rendere disponibile su richiesta degli addetti alle attività di controllo i Masterfile riguardanti le altre linee di attività del gruppo, e le correlate politiche in materia di prezzi di trasferimento, nelle quali sono ricomprese le entità del gruppo che intrattengono operazioni con l’entità locale.

Qualora il periodo d’imposta del soggetto estero controllante diretto o indiretto non risulti coincidente con quello dell’entità locale, si ritiene possibile presentare il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto riferito al periodo d’imposta la cui data di chiusura precede quella del periodo d’imposta dell’entità locale.

In ogni caso, se nel corso del controllo emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel documento, l’entità locale deve rendere disponibile su richiesta tali ulteriori informazioni, compreso, se del caso, il Masterfile riferito al periodo d’imposta la cui data di chiusura segue quella del periodo d’imposta dell’entità locale.

Da un punto di vista strutturale, il Masterfile deve articolarsi in capitoli e paragrafi, seguendo la struttura delineata dal Provvedimento; si riporta nel seguito una sintesi di quanto indicato nel Provvedimento al punto 2.2, cui si rinvia per una più analitica descrizione.

Il Masterfile deve, innanzitutto, descrivere la struttura organizzativa del gruppo, mediante schede illustrative e diagrammi di sintesi atti a rappresentare l’assetto giuridico e partecipativo del gruppo multinazionale e l’ubicazione geografica delle entità locali che lo compongono. Si ritiene opportuno precisare che, per ubicazione geografica delle entità locali, deve intendersi la giurisdizione di residenza a fini fiscali delle entità locali; nel caso in cui le entità locali del gruppo esercitino le loro attività tramite stabili organizzazioni, occorre indicare anche lo Stato (o gli Stati) presso cui queste ultime sono localizzate.

Occorre poi procedere a una descrizione generale delle attività svolte dal gruppo, con particolare riferimento ai principali fattori di generazione dei profitti per il gruppo nel suo complesso, ai flussi delle operazioni, agli accordi per la prestazione di servizi infragruppo, a eccezione dei servizi di ricerca e sviluppo (che trovano collocazione nel capitolo 3 del medesimo documento), e ai principali mercati in cui il gruppo opera.

Il capitolo si conclude con una breve analisi funzionale che descriva i principali contributi delle singole entità del gruppo alla creazione del valore, cioè le principali funzioni svolte, i rischi assunti rilevanti e i beni strumentali utilizzati, nonché con la descrizione delle rilevanti operazioni di riorganizzazione aziendale, di acquisizione e dismissione avvenute nel periodo d’imposta di riferimento.

Non rientrano nel concetto di “rilevanza” gli elementi informativi la cui omissione non influisce  sull’affidabilità dell’analisi.

Nel paragrafo contenente i flussi delle operazioni occorre fornire – anche sotto forma di scheda o diagramma – una descrizione della catena produttiva e/o distributiva relativa ai primi cinque prodotti e/o servizi in termini di fatturato complessivo del gruppo, e agli eventuali altri prodotti e/o servizi il cui fatturato superi il 5% del medesimo fatturato, e un quadro di dettaglio dei relativi importi.

L’individuazione dei suddetti prodotti e/o servizi deve essere effettuata sulla base delle caratteristiche specifiche del gruppo; in tale ambito, laddove il riferimento ai singoli prodotti e/o servizi risulti non appropriato o poco significativo, si ritiene possibile fare riferimento a categorie omogenee di prodotti e/o servizi.

Qualora il contribuente presenti il Masterfile riguardante la divisione in cui opera, o il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto riguardante la divisione in cui opera, il fatturato complessivo del gruppo deve essere riferito al fatturato di tali divisioni.

Nel paragrafo riguardante gli accordi per la prestazione di servizi infragruppo, occorre fornire un elenco e una breve descrizione dei principali contratti o accordi disciplinanti la prestazione di servizi infragruppo, a eccezione dei servizi di ricerca e sviluppo, ivi inclusa una descrizione dei fattori alla base della capacità delle principali sedi di fornire servizi importanti, nonché della politica dei prezzi di trasferimento relativa all’allocazione dei costi e alla determinazione dei prezzi dei servizi infragruppo.

Nel paragrafo riguardante la struttura operativa e la catena del valore, il contribuente deve fornire, anche sotto forma di schede illustrative e diagrammi di sintesi, una breve analisi funzionale che descriva i principali contributi delle singole entità del gruppo alla creazione del valore, vale a dire le funzioni svolte, i rischi assunti e i beni strumentali utilizzati.

In tema di beni immateriali del gruppo multinazionale, il Masterfile deve innanzitutto descrivere la strategia globale del gruppo, inclusa la localizzazione delle principali strutture di ricerca e sviluppo e la gestione dell’attività di ricerca e sviluppo; occorre poi fornire un elenco dei beni immateriali o dei gruppi di beni immateriali maggiormente rilevanti ai fini dei prezzi di trasferimento detenuti da ciascuna impresa coinvolta nelle operazioni; occorre inoltre indicare i soggetti che hanno la titolarità giuridica dei predetti beni immateriali.

Tale capitolo comprende anche la descrizione: degli accordi relativi ai beni immateriali conclusi tra le entità appartenenti al medesimo gruppo, identificando anche le imprese associate tra cui gli stessi sono stati stipulati, compresi gli accordi sulla ripartizione dei costi, i principali accordi per la prestazione di  servizi di ricerca e sviluppo e gli accordi di licenza; delle politiche di prezzi di trasferimento relative alla ricerca e sviluppo e ai beni immateriali; delle transazioni rilevanti, unitamente all’indicazione delle entità locali, degli Stati coinvolti e della relativa remunerazione.

Per quanto riguarda le attività finanziarie infragruppo del gruppo multinazionale, il Masterfile deve identificare le modalità di finanziamento, le funzioni di finanziamento accentrate e le politiche dei prezzi di trasferimento relative alle operazioni finanziarie.

Nel paragrafo riguardante le modalità di finanziamento, occorre fornire una descrizione generale delle modalità di finanziamento del gruppo, con indicazione dei principali contratti stipulati con finanziatori indipendenti, evidenziando i seguenti elementi: tipologia di contratto, soggetto finanziatore, soggetto beneficiario, data di stipula, durata del contratto, importo, valuta, condizioni, tasso di interesse applicato, nonché le garanzie eventualmente prestate.

Nel paragrafo riguardante le funzioni di finanziamento accentrate occorre indicare, ove presenti all’interno del gruppo multinazionale, le entità che svolgono funzioni di finanziamento accentrate per il gruppo, con indicazione della legislazione dello Stato in base alla quale l’impresa è costituita, nonché dell’effettiva sede di direzione della stessa.

Infine, nel paragrafo riguardante le politiche dei prezzi di trasferimento relative alle operazioni finanziarie, occorre descrivere, in maniera generale, le politiche di gruppo in materia di prezzi di trasferimento relative a operazioni finanziarie tra le imprese associate.

Il Masterfile si conclude con l’individuazione dei rapporti finanziari del gruppo multinazionale.

Occorre a tal fine allegare il bilancio consolidato del gruppo multinazionale per il periodo d’imposta di riferimento, se previsto ai fini dell’informativa finanziaria, regolamentare, di gestione interna, ai fini fiscali o per altre finalità; a tal riguardo occorre far riferimento preferibilmente al bilancio consolidato pubblico – anche mediante l’indicazione dell’indirizzo della pagina web da cui è possibile estrarre il documento – della società che controlla direttamente o indirettamente l’entità locale e le  imprese che pongono in essere transazioni con la medesima.

Occorre inoltre allegare un elenco e una breve descrizione degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento e dei ruling preventivi transfrontalieri, riguardanti la generalità delle operazioni poste in essere dal gruppo multinazionale, in corso di validità nel periodo d’imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento, sottoscritti con, o rilasciati dalle, amministrazioni fiscali dei Paesi in cui il gruppo opera, descrivendo, per singolo Stato, oggetto, contenuti e periodi di validità.

In base al punto 1.1, lettera g) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per accordo preventivo sui prezzi di trasferimento si intende un accordo, una comunicazione o qualsiasi altro strumento o altra azione con effetti simili, anche emanato, modificato o rinnovato nel contesto di una verifica fiscale, secondo quanto previsto dall’art. 3, punto 15, della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva 2015/2376, anche se non relativo a uno Stato membro dell’Unione europea.

In base al punto 1.1, lettera h) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per ruling preventivo transfrontaliero si intende un accordo, una comunicazione o qualsiasi altro strumento o altra azione con effetti simili, anche emanato, modificato o rinnovato nel contesto di una verifica fiscale, secondo quanto previsto dall’art. 3, punto 14 della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva 2015/2376, anche se non relativo ad uno Stato membro dell’Unione europea, se comunque relativo all’allocazione del reddito tra due o più Stati.

4.3. Contenuto della Documentazione Nazionale

La Documentazione Nazionale è il documento che, integrando il Masterfile, contiene le informazioni specifiche relative alle operazioni infragruppo che l’entità locale intende documentare.

In base al punto 1.1, lettera e) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per entità locale si intendono:

1. le società e gli enti commerciali residenti nel territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 73 del TUIR;

2. gli altri soggetti residenti che conseguono reddito di impresa ai sensi dell’art. 55 del TUIR;

3. le stabili organizzazioni nel territorio dello stato di società non residenti di cui all’art. 162 del TUIR.

Da un punto di vista strutturale, la Documentazione Nazionale deve articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi, seguendo la struttura delineata dal Provvedimento; si riporta nel seguito una sintesi di quanto indicato nel Provvedimento al punto 2.3, cui si rinvia per una più analitica descrizione.

La Documentazione Nazionale deve, innanzitutto, contenere una illustrazione generale dell’entità locale; occorre poi procedere a una descrizione dettagliata della struttura operativa, delle attività e della strategia imprenditoriale perseguita dall’entità locale.

Si precisa che, nel paragrafo riguardante la struttura operativa, occorre fornire l’organigramma, con indicazione del numero di risorse umane assegnate a ciascuna funzione aziendale; inoltre, occorre fornire la descrizione del ruolo svolto dai soggetti responsabili delle funzioni direttive locali nonché dai propri riporti – sia sotto il profilo gerarchico sia funzionale – e il Paese in cui sono ubicati gli uffici principali di detti individui.

Nel paragrafo riguardante l’attività e la strategia imprenditoriale perseguita dall’entità locale, occorre specificare eventuali strategie legate a particolari settori o mercati (ed eventuali mutamenti di strategia rispetto al periodo d’imposta precedente) e se l’entità locale sia stata coinvolta o interessata da operazioni di riorganizzazione del gruppo o da trasferimenti di beni immateriali nel periodo di imposta di riferimento o in quello precedente, fornendo una illustrazione degli effetti derivanti da dette operazioni nei confronti dell’entità locale. Il paragrafo deve, altresì, contenere indicazioni specifiche sui principali concorrenti dell’entità locale, unitamente a una descrizione delle attività svolte da questi ultimi.

Occorre poi procedere a descrivere le operazioni infragruppo. Nella parte introduttiva del capitolo deve essere fornito un sommario delle operazioni e un quadro di dettaglio dei flussi delle operazioni e dei relativi importi opportunamente riconciliati con gli importi dei componenti positivi e negativi di reddito indicati nel prospetto della dichiarazione annuale dei redditi denominato “Prezzi di trasferimento”.

Nei paragrafi riguardanti le singole operazioni non marginali rispetto al totale delle operazioni infragruppo in cui l’entità locale è coinvolta e che il contribuente intende descrivere, invece, devono essere definiti con precisione la natura delle operazioni e le informazioni riportate nei paragrafi di seguito dettagliati, tenendo conto che eventuali categorie omogenee di operazioni potranno essere trattate unitariamente, ricorrendo le condizioni di cui all’art. 5 del Decreto.

Tale articolo, nel prevedere l’applicazione “operazione per operazione” del principio di libera concorrenza, specifica che, se un’impresa associata realizza due o più operazioni controllate che risultano tra loro strettamente legate, o che formano un complesso unitario, tale da non poter essere valutate separatamente in maniera affidabile, devono essere aggregate in maniera unitaria ai fini dell’analisi di comparabilità e dell’applicazione dei metodi previsti, rispettivamente, dagli artt. 3 e 4 del medesimo decreto.

Conformemente al paragrafo 5.32 delle Linee Guida OCSE, per operazione (o categoria omogenea di operazioni) non marginale si deve intendere un’operazione (attiva o passiva) il cui ammontare risulti superiore al 5% del totale in valore assoluto dei componenti positivi e negativi di reddito indicati nel prospetto della dichiarazione annuale dei redditi denominato “Prezzi di trasferimento”.

Resta ferma la facoltà del contribuente di descrivere anche le operazioni marginali rispetto al totale delle operazioni infragruppo in cui l’entità locale è coinvolta.

Qualora il contribuente non si avvalga di tale facoltà, l’eventuale rettifica di operazioni marginali non beneficia di esimente sanzionatoria, ancorché tale circostanza di per sé non è atta ad inficiare l’eventuale giudizio di idoneità formulato dagli organi di controllo in relazione alla documentazione nel suo complesso (i.e. relativa alle operazioni non marginali ivi descritte).

Nei paragrafi riguardanti le singole operazioni, o categorie omogenee di operazioni, che il contribuente intende descrivere, occorre fornire la descrizione delle operazioni, l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, i risultati e le assunzioni critiche adottate nell’applicazione del metodo scelto.

Nel sottoparagrafo riguardante la descrizione delle singole operazioni, deve essere fornita:

  • l’indicazione dei soggetti appartenenti al gruppo con i quali l’operazione è realizzata;
  • l’ammontare dei pagamenti effettuati e/o ricevuti suddivisi per ciascuna giurisdizione fiscale del beneficiario non residente o del pagatore (per esempio, i pagamenti effettuati e/o ricevuti per prodotti, servizi, royalties, interessi ecc.);
  • l’identificazione delle imprese associate coinvolte nonché le relazioni di natura commerciale tra di esse, o tra eventuali soggetti indipendenti coinvolti nelle medesime o analoghe operazioni;
  • le eventuali operazioni ritenute comparabili e gli eventuali indicatori finanziari di imprese indipendenti scelti per condurre l’analisi.

Il riferimento all’ammontare dei “pagamenti effettuati e/o ricevuti”, suddivisi per ciascuna giurisdizione fiscale del beneficiario non residente o del pagatore, è principalmente funzionale all’acquisizione di elementi informativi attinenti al valore attribuito dalle parti alle operazioni oggetto di analisi.

Pertanto, in tale paragrafo, occorrerà di fatto fornire l’ammontare dei componenti positivi o negativi di reddito che hanno concorso alla formazione del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza.

Anche per le operazioni aventi a oggetto royalties passive e interessi passivi, il relativo ammontare deve essere fornito secondo il criterio di competenza; tuttavia, al fine di valutare l’applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi che eccede quello di libera concorrenza ai sensi dell’art. 25, quarto comma, D.P.R. n. 600/1973 ovvero dell’art. 26-quater, quinto comma, del medesimo decreto, in sede di controllo o di altra attività istruttoria l’entità locale deve fornire su richiesta degli addetti alle attività di controllo l’ammontare dei pagamenti effettuati secondo il criterio di cassa.

Nel sottoparagrafo riguardante l’analisi di comparabilità deve essere fornita l’analisi delle caratteristiche economicamente rilevanti, ivi inclusa l’analisi funzionale, per delineare in modo accurato l’operazione effettivamente intercorsa tra le imprese associate.

È necessario, inoltre, descrivere eventuali variazioni rispetto a periodi di imposta precedenti: in tale ambito, ad esempio, il contribuente deve descrivere eventuali mutamenti sostanziali intervenuti nei fattori di comparabilità, ivi inclusi quelli derivanti da politiche governative, e fornire ogni elemento informativo utile per la comprensione degli aspetti su indicati.

Nelle sezioni del sottoparagrafo riguardante il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, devono essere forniti elementi informativi riguardanti il metodo prescelto, secondo le indicazioni contenute nell’art. 4 del Decreto.

A tal proposito occorre ricordare che il richiamato art. 4 descrive i metodi per la determinazione dei prezzi di trasferimento, evidenziando quale sia quello da preferire nel caso in cui più metodi risultino applicabili al caso concreto con eguale grado di affidabilità; il citato art. 4 fa altresì salva la possibilità di applicare un metodo alternativo nel caso in cui il contribuente dimostri che nessuno dei metodi elencati può essere applicato in modo affidabile, sempreché detto metodo alternativo restituisca un risultato coerente con quello che otterrebbero imprese indipendenti nel realizzare operazioni comparabili con quelle analizzate.

Nella prima sezione del sottoparagrafo (Enunciazione del metodo prescelto e delle ragioni della sua conformità al principio di libera concorrenza) il contribuente deve descrivere le ragioni alla base della scelta del metodo e della sua conformità al principio di libera concorrenza. Deve richiamare gli esiti dell’analisi di comparabilità che hanno determinato la qualificazione del metodo adottato come metodo più appropriato alle circostanze del caso.

Nel caso di selezione di un metodo transazionale reddituale, in presenza del potenziale utilizzo di un metodo transazionale tradizionale, occorre dare conto delle motivazioni di esclusione di tale ultimo metodo; analogamente, devono essere fornite le ragioni di esclusione in caso di selezione di un metodo diverso dal metodo del confronto del prezzo, in presenza di potenziale utilizzo di tale ultimo metodo.

In base al punto 1.1, lettere c) e d) delle Definizioni contenute nel Provvedimento:

  • rientrano tra i metodi transazionali tradizionali a) il metodo del confronto di prezzo; b) il metodo del prezzo di rivendita; e c) il metodo del costo maggiorato (declinati all’art. 4, comma 2, lettere da a) a c) del Decreto);
  • rientrano tra i metodi transazionali reddituali d) il metodo del margine netto della transazione; ed e) il metodo di ripartizione degli utili (declinati all’art. 4, comma 2, lettere d) ed e) del Decreto).

Nella seconda sezione del sottoparagrafo (Criteri di applicazione del metodo prescelto) il contribuente deve riprodurre accuratamente la procedura di selezione di transazioni comparabili e, se del caso, dare chiara indicazione delle ragioni di identificazione dell’intervallo di risultati conformi al principio di libera concorrenza.

Qualora il metodo considerato più appropriato per la determinazione dei prezzi di trasferimento comporti la necessità di scegliere una delle parti quale soggetto da sottoporre ad analisi, deve essere indicata l’impresa associata da sottoporre ad analisi (c.d. “tested party”).

Qualora l’analisi si basi su dati pluriennali dei soggetti potenzialmente comparabili, devono essere illustrati le ragioni alla base di tale scelta, il periodo temporale di riferimento e le logiche di trattamento e aggregazione dei dati.

Laddove ai fini di una migliore affidabilità dei risultati sia stata ritenuta necessaria l’effettuazione di rettifiche di comparabilità, deve essere fornita una esaustiva descrizione delle rettifiche effettuate, comprensiva dei dati e delle rispettive fonti da cui sono stati ottenuti, e una motivata illustrazione delle ragioni per cui tali rettifiche sono state effettuate.

Deve essere, altresì, indicato se tali rettifiche siano state apportate ai  risultati della tested party, alle operazioni comparabili indipendenti o a entrambi.

Devono, infine, essere forniti elementi informativi sui criteri di ricerca e selezione delle operazioni comparabili e sulla determinazione dell’intervallo dei valori ritenuti conformi al principio di libera concorrenza.

In merito al primo aspetto, deve essere accuratamente riprodotta la procedura di selezione delle operazioni e/o dei soggetti comparabili, compresa la descrizione della metodologia di ricerca dei comparabili, unitamente alle fonti di informazioni utilizzate (es. database), nonché degli indicatori finanziari scelti per condurre l’analisi dei prezzi di trasferimento.

In merito al secondo aspetto, il contribuente deve rappresentare l’intervallo di valori risultante per l’indicatore finanziario selezionato in applicazione del metodo più appropriato.

Qualora il contribuente utilizzi strumenti statistici finalizzati a minimizzare errori derivanti da difetti di comparabilità non eliminabili o altresì rettificabili, occorre illustrare le ragioni della scelta di detti strumenti con particolare riferimento al posizionamento più appropriato all’interno del predetto intervallo.

Nel sottoparagrafo riguardante i risultati, il contribuente deve fornire una sintesi degli esiti e delle quantificazioni derivanti dall’applicazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento.

Nel sottoparagrafo riguardante le assunzioni critiche adottate nell’applicazione del metodo scelto, il contribuente deve fornire un quadro sintetico delle principali assunzioni insite negli aspetti applicativi della metodologia utilizzata per determinare i prezzi di trasferimento, con l’indicazione, nei casi ritenuti particolarmente rilevanti, degli effetti derivanti al modificarsi delle stesse.

Ad esempio, nell’ambito dell’applicazione del metodo del margine netto della transazione, il contribuente può riportare assunzioni alla base della scelta e dei parametri relativi all’applicazione della rettifica effettuata per tenere conto delle differenze di capitale circolante netto osservate nei soggetti o nelle operazioni comparabili.

Qualora per un’operazione (o categoria omogenea di operazioni) il contribuente scelga l’approccio semplificato di valorizzazione di cui all’art. 7 del Decreto, limitatamente a tale operazione deve fornire – alternativamente alle informazioni riguardanti la descrizione dell’operazione, l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento dell’operazione, i risultati e le assunzioni critiche – gli elementi informativi contenuti nei punti dal 7.1 al 7.4 del Provvedimento.

La Documentazione Nazionale deve contenere, infine, il bilancio di esercizio o il rendiconto economico e patrimoniale dell’entità locale per il periodo d’imposta in questione; qualora disponibili, devono essere allegate le relazioni di certificazione rilasciate da revisori indipendenti. Resta ferma comunque la possibilità, in alternativa, di indicare l’indirizzo della pagina web da cui è possibile estrarre le informazioni su indicate.

Il capitolo denominato informazioni finanziarie prevede che la Documentazione Nazionale debba essere corredata inoltre da prospetti di informazione e di riconciliazione che mostrino, anche su base aggregata, come i dati economici e gli indicatori finanziari utilizzati nell’applicazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento possano essere riconciliati con il bilancio di esercizio o il rendiconto economico e patrimoniale dell’entità locale ovvero con altra documentazione equivalente.

Per dati economici devono intendersi i dati contabili rilevati nella contabilità generale; nei casi in cui si ritenesse più appropriato fare riferimento ai dati contabili rilevati nella contabilità analitica o industriale, il contribuente deve fornire una riconciliazione, anche su base aggregata, dei dati complessivamente riscontrabili in tali contabilità con i dati complessivamente indicati nel bilancio di esercizio o rendiconto economico e patrimoniale.

Per indicatori finanziari devono intendersi il prezzo, il rapporto tra il margine di profitto, lordo o netto, e un’appropriata base di commisurazione a seconda delle circostanze del caso (ivi inclusi i costi, i ricavi delle vendite e le attività), nonché la percentuale di ripartizione di utili o perdite.

Qualora il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento più adeguato alle circostanze del caso di una delle operazioni descritte comporti la necessità di scegliere una delle parti quale soggetto da sottoporre ad analisi e tale soggetto risulti l’impresa associata estera, i prospetti di informazione e di riconciliazione, anche su base aggregata, devono contenere i dati economici e gli indicatori finanziari di quest’ultima opportunamente riconciliati con il rispettivo bilancio di esercizio, ovvero con altra documentazione equivalente.

Nel caso in cui il periodo d’imposta della tested party estera non risulti coincidente con quello dell’entità locale, si ritiene possibile presentare la riconciliazione, anche su base aggregata, dei dati economici e degli indicatori finanziari della tested party estera riferita al periodo d’imposta la cui data di chiusura precede quella del periodo d’imposta dell’entità locale.

In ogni caso, se nel corso del controllo emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel documento, l’entità locale deve rendere disponibile su richiesta tali ulteriori informazioni, unitamente, se del caso, a quelle riguardanti la riconciliazione dei dati economici e degli indicatori finanziari della tested party estera riferita al periodo d’imposta la cui data di chiusura segue quella del periodo d’imposta dell’entità locale.

Qualora il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento più adeguato alle circostanze del caso di una delle operazioni descritte sia quello transazionale di ripartizione degli utili, i prospetti di informazione e di riconciliazione devono includere il profitto aggregato da ripartire, i criteri e le modalità di ripartizione, i dati economici e gli indicatori finanziari, sia dell’entità locale sia delle imprese associate considerate, opportunamente riconciliati con i rispettivi bilanci di esercizio, ovvero con altra documentazione equivalente.

Se nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative sui dati economici e sugli indicatori finanziari dell’impresa associata sottoposta ad analisi o delle altre imprese associate considerate, l’entità locale deve rendere disponibile su richiesta degli addetti alle attività di controllo i bilanci di esercizio, ovvero ogni altra documentazione equivalente, delle imprese associate.

Infine, occorre fornire i prospetti di sintesi dei dati economici e degli indicatori finanziari rilevanti per i soggetti comparabili utilizzati nell’analisi e le fonti da cui questi dati sono stati ottenuti.

Alla Documentazione Nazionale va allegata una copia di tutti gli accordi infragruppo conclusi dall’entità locale riferiti alle operazioni rappresentate, ivi compresi gli eventuali accordi per la ripartizione dei costi a cui l’impresa partecipa (Allegato 1).

Occorre inoltre allegare una copia degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento unilaterali e bilaterali/multilaterali esistenti e dei ruling preventivi transfrontalieri di cui l’impresa residente o stabilita nel territorio dello Stato non è parte, ma che risultino comunque collegati alle operazioni infragruppo descritte (Allegato 2), in corso di validità nel periodo d’imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento; il collegamento deve essere inteso in termini di effetto sulle operazioni infragruppo descritte.

Qualora questi documenti prevedano una clausola di riservatezza che non ne consente la divulgazione a terzi, è possibile fornire un prospetto di sintesi contenente i seguenti elementi informativi: entità richiedente, entità del gruppo interessate diverse dal richiedente, giurisdizione che ha sottoscritto l’accordo o emesso il ruling, data di sottoscrizione o emissione, periodo di validità, tipologia di accordo, oggetto dell’accordo, metodi e criteri di determinazione del valore di libera concorrenza delle operazioni.

4.4. Documentazione relativa alle stabili organizzazioni

Le imprese non residenti, ossia le società e gli enti commerciali non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato e gli enti non commerciali non residenti che esercitano attività commerciale mediante stabile organizzazione nel territorio dello Stato, hanno la facoltà di presentare la documentazione idonea con riguardo alle operazioni poste in essere dalla stabile organizzazione con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa e alle  transazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene.

Analogamente, le imprese residenti nel territorio dello Stato con stabili organizzazioni all’estero in regime di branch exemption hanno la facoltà di presentare la documentazione idonea anche con riguardo alle transazioni tra l’impresa e le medesime stabili organizzazioni, nonché con riguardo alle operazioni tra queste ultime e le altre imprese del medesimo gruppo.

Il Provvedimento prevede, sia per le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti di cui all’art. 162 del TUIR sia per le società residenti nel territorio dello Stato con stabili organizzazioni all’estero, l’applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni contenute nei punti 2.2 e 2.3 del medesimo.

Con particolare riferimento alla documentazione riguardante le transazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene, occorre rilevare che l’approccio elaborato in sede OCSE per uniformare a livello internazionale l’interpretazione e l’applicazione dell’art. 7 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni (c.d. “Authorised OECD Approach” o “AOA”) – contenuto nel Report denominato “2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments” approvato dal Comitato degli Affari Fiscali il 22 giugno 2010 e dal Consiglio dell’OCSE il 22 luglio 2010 – prevede l’applicazione, per analogia, delle linee guida contenute nel Capitolo V delle Linee Guida OCSE.

Ciò premesso, ferma restando la struttura dei documenti denominati Masterfile e Documentazione Nazionale, qualora l’impresa non residente con stabile organizzazione nel territorio dello Stato intenda descrivere anche le transazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale, nel corrispondente paragrafo delle operazioni – e, in particolare, nel sottoparagrafo denominato “Analisi di comparabilità” – deve fornire gli elementi informativi riguardanti l’analisi funzionale e fattuale svolta, diretta ad attribuire alla stabile organizzazione: i diritti e gli obblighi derivanti dalle operazioni che coinvolgono l’impresa di cui la medesima stabile organizzazione è parte; gli asset economicamente posseduti e/o utilizzati; i rischi inerenti alle funzioni svolte; il fondo di dotazione (c.d. “free capital”).

In ogni caso, il capitolo 3 della Documentazione Nazionale deve essere corredato sia dal rendiconto economico e patrimoniale della stabile organizzazione, redatto secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, sia dal bilancio di esercizio individuale di casa madre per il periodo d’imposta di riferimento, se previsto ai fini dell’informativa finanziaria, regolamentare, di gestione interna, ai fini fiscali o per altre finalità; a tal riguardo, occorre far riferimento preferibilmente al bilancio di esercizio pubblico, anche mediante l’indicazione dell’indirizzo della pagina web da cui è possibile estrarre il documento.

Analogamente, qualora l’impresa residente nel territorio dello Stato, con stabile organizzazione all’estero in regime di branch exemption, intenda descrivere anche le operazioni tra l’impresa e le medesime stabili organizzazioni, nonché tra quest’ultime e le altre imprese del medesimo gruppo, nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale, nel corrispondente paragrafo delle operazioni – e, in particolare, nel sottoparagrafo denominato “Analisi di comparabilità” – deve fornire gli elementi informativi riguardanti l’analisi funzionale e fattuale svolta, diretta ad attribuire alla stabile organizzazione i medesimi elementi indicati sopra (diritti e obblighi derivanti dalle operazioni che coinvolgono l’impresa di cui la medesima stabile organizzazione è parte; asset economicamente posseduti e/o utilizzati; rischi inerenti alle funzioni svolte; fondo di dotazione).

Anche in tale fattispecie, il capitolo 3 della Documentazione Nazionale deve essere corredato dal rendiconto economico e patrimoniale della stabile organizzazione.

4.5. Documentazione idonea per le piccole e medie imprese

In linea con la finalità di rendere meno oneroso l’accesso al regime premiale alle piccole e medie imprese, il Provvedimento prevede che tali soggetti hanno la facoltà di non aggiornare annualmente, a determinate condizioni, alcuni dati dell’analisi di comparabilità.

In base al punto 1.1, lettera a) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per piccole e medie imprese si intendono le imprese che realizzano un volume d’affari o ricavi non superiore a cinquanta milioni di euro per il periodo di imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento; non rientrano comunque in tale definizione, i soggetti che direttamente o indirettamente controllano o sono controllate da un soggetto non qualificabile come piccola e media impresa.

L’individuazione dei contribuenti con volume d’affari o ricavi non superiore a cinquanta milioni di euro deve avvenire utilizzando, quale parametro di riferimento, il valore più elevato tra il volume d’affari, di cui dell’art. 20 del D.P.R. n. 633/1972, e i ricavi, di cui agli art. 57 e 85, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, indicati nelle rispettive dichiarazioni del periodo di imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento.

Con riferimento ai soggetti di cui all’art. 1 del D.Lgs. n. 87/1992 (enti creditizi e finanziari), ai fini dell’individuazione del parametro di riferimento da confrontare con il volume d’affari, oltre al su indicato criterio generale, devono essere altresì considerati alcuni dati dichiarativi rappresentativi delle più significative componenti positive della relativa gestione: la sommatoria di interessi attivi e proventi assimilati, proventi di azioni o di quote rappresentative di partecipazioni a organismi di investimento collettivo, commissioni attive, profitti da operazioni finanziarie, altri proventi di gestione.

Analogamente, con riferimento ai soggetti indicati nell’art. 1, comma 1, lettera r), del D.Lgs. n. 58/1998 (imprese di assicurazione), devono essere considerati la sommatoria di premi di competenza, premi dell’esercizio e altri proventi tecnici.

Nel caso di periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, il parametro di riferimento è individuato assumendo il valore più elevato tra i dati indicati nella dichiarazione delle imposte sui redditi e il volume d’affari indicato nella dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto per l’anno solare precedente a quello di chiusura del periodo stesso.

Riguardo alla previsione secondo cui non rientrano comunque nella definizione di piccole e medie imprese i soggetti che direttamente o indirettamente controllano o sono controllate da un soggetto non qualificabile come piccola e media impresa, nel caso in cui i soggetti direttamente o indirettamente controllati o controllanti siano residenti nel territorio dello Stato deve essere utilizzato, quale parametro di riferimento, il valore più elevato tra il volume d’affari e i ricavi indicati nelle dichiarazioni di tali soggetti.

Nel caso in cui i soggetti direttamente o indirettamente controllati o controllanti non siano residenti nel territorio dello Stato devono essere utilizzati, quale unico parametro di riferimento, i ricavi indicati nei rispettivi bilanci di esercizio individuali redatti secondo i principi contabili generalmente applicabili nei rispettivi Paesi.

Si precisa che per l’individuazione dei soggetti direttamente o indirettamente controllati occorre considerare tutti i soggetti presenti nella catena partecipativa fino all’ultimo livello di partecipazione di controllo, cosi come per l’individuazione dei soggetti direttamente o indirettamente controllanti occorre considerare tutti i soggetti che intervengono nella catena partecipativa sino al soggetto posto a capo del gruppo multinazionale.

Infine, nel caso in cui i ricavi siano espressi in una valuta differente dall’euro, gli stessi devono essere convertiti applicando il tasso di cambio pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea alla data di chiusura del bilancio.

In relazione ai soggetti individuati quali piccole e medie imprese, il Provvedimento prevede la facoltà di non aggiornare i dati indicati al sottoparagrafo da 2.1.1 a 2.1.5 del capitolo 2 della Documentazione Nazionale con riferimento ai due periodi di imposta successivi a quello cui si riferisce detta documentazione, qualora l’analisi di comparabilità si basi su informazioni reperite da fonti pubblicamente disponibili.

Si tratta, in particolare, della descrizione delle operazioni, dell’analisi di comparabilità, del metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, dei risultati e delle assunzioni critiche adottate nell’applicazione del metodo scelto.

Tale semplificazione, tuttavia, è subordinata alla condizione che i fattori del sottoparagrafo 2.1.2 del capitolo 2 della Documentazione Nazionale non subiscano modificazioni significative in tali periodi di imposta. I fattori richiamati che, ai fini della semplificazione, non devono aver subito modificazioni significative, sono quelli che rilevano ai fini dell’analisi di comparabilità ossia le caratteristiche dei beni e servizi, le funzioni svolte, i rischi assunti, i beni strumentali utilizzati, i termini contrattuali, le condizioni economiche e le strategie di impresa. Si raccomanda di prestare particolare cautela in ordine all’appuramento o meno di variazioni nei cosiddetti fattori della comparabilità sopra indicati, in quanto ordinariamente, nel corso dell’attività di un’impresa, è assolutamente normale che tali fattori subiscano variazioni più o meno rilevanti.

Pertanto per modificazioni significative si intendono le variazioni di rilevanza tale che, in un contesto di soggetti indipendenti, sarebbero suscettibili di incidere in modo importante sulle condizioni delle operazioni tra gli stessi intervenute e, quindi, sulla loro valorizzazione.

Il verificarsi delle condizioni previste dal Provvedimento al fine di poter godere della semplificazione di cui si è detto, non esime le piccole e medie imprese dal fornire informazioni, per ogni singolo anno, sulla società, sulla struttura operativa, sull’attività e la strategia imprenditoriale perseguita e sulle operazioni infragruppo. Inoltre, dovranno essere aggiornati gli elementi strettamente necessari a garantire la complessiva coerenza delle informazioni contenute nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale e i documenti indicati, rispettivamente, nei paragrafi 3.1 e 3.2 del capitolo 3 e nei paragrafi 4.1 e 4.2 del capitolo 4 della Documentazione Nazionale.

Allo scopo di poter godere della semplificazione, al verificarsi delle condizioni previste dal Provvedimento le piccole e medie imprese che nel previgente regime già rientravano in tale categoria possono non aggiornare, nei due periodi di imposta successivi, la strategia di ricerca prevista nel capitolo 2, sottoparagrafo 2.1.3, sezione b), romanino iv) della Documentazione Nazionale.

Si segnala che, con tale intervento, il Provvedimento ha di fatto recepito le indicazioni delle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento in merito alla previsione di misure atte a ridurre il peso della documentazione idonea per le piccole e medie imprese.

4.6. Forme, estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea

4.6.1 Forma del Masterfile e della Documentazione Nazionale

Il Provvedimento prevede che il Masterfile e la Documentazione Nazionale siano redatti in lingua italiana, salvi i casi in cui si rendano applicabili le disposizioni in materia di tutela delle minoranze linguistiche; tuttavia, il Masterfile può essere redatto in lingua inglese.

Si precisa che gli allegati alla Documentazione Nazionale possono essere presentati anche in una lingua diversa dall’italiano; nel caso in cui tali allegati, ed eventuali appendici al Masterfile, siano redatti in lingua diversa dall’italiano o dall’inglese, e nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l’esigenza di disporre della traduzione in italiano o inglese, l’entità locale deve rendere disponibile tale traduzione su richiesta degli addetti alle attività di controllo.

Il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi; tali documenti devono contenere anche i rapporti finanziari del gruppo multinazionale, indicati nel capitolo 5 del Masterfile, e le informazioni finanziarie e gli allegati, indicati nei capitoli 3 e 4 della Documentazione Nazionale.

Il Masterfile e la Documentazione Nazionale, inoltre, possono essere firmati mediante firma elettronica con marca temporale anche da soggetti differenti, a condizione che si tratti pur sempre del rappresentante del contribuente, o di un suo delegato, e che le firme vengano apposte entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione dei redditi.

Qualora l’entità locale presenti il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto, riguardante il gruppo nel suo complesso o la singola divisione in cui opera, si precisa che tale documento deve essere firmato dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale anche nel caso in cui lo stesso sia stato già firmato dal legale rappresentante, o da un  suo delegato, del soggetto controllante diretto o indiretto.

La ratio sottesa alla tempestiva apposizione della marca temporale sulla documentazione risponde all’esigenza di conferire data certa ai documenti posti a base della determinazione, da parte del contribuente, dei componenti del reddito riguardanti una o più delle fattispecie indicate nell’art. 110, comma 7, nell’art. 152, comma 3, e nell’art. 168-ter, comma 10, del TUIR.

La tardiva apposizione della firma elettronica con marca temporale equivale ad assenza della stessa.

Il Provvedimento stabilisce, altresì, che la documentazione sia presentata in formato elettronico ed esibita entro il termine di cui al punto 5.2.1 del medesimo provvedimento. La documentazione può essere esibita anche in formato cartaceo; tale circostanza non pregiudica l’applicazione del regime premiale, a condizione che la stessa sia resa disponibile in formato elettronico, con marca temporale apposta nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, entro un termine congruo assegnato dagli incaricati all’attività di controllo così come previsto dal punto 5.2.2 del Provvedimento.

4.6.2 Termini di consegna della documentazione

La possibilità di beneficiare della non applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione ai sensi dell’art. 1, comma 6, e dell’art. 2, comma 4-ter, d.lgs. n. 471 del 1997 si basa sull’apprezzamento del comportamento in buona fede e collaborativo del contribuente, in ragione di uno sforzo finalizzato alla predisposizione di documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati.

Tale impostazione è volta ad apprezzare una spontanea predisposizione della documentazione, in quanto non sollecitata da accessi, ispezioni, verifiche o da altre attività istruttorie. In assenza di consegna immediata, il contribuente deve consegnare la documentazione firmata dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale apposta entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione dei redditi, all’Amministrazione finanziaria entro e non oltre venti giorni dalla richiesta, pena l’esclusione dal beneficio.

Giova osservare che, in considerazione degli effetti legati al possesso o meno di documentazione idonea, dovrà prestarsi particolare attenzione a far constare in atti, in modo esplicito, l’avvenuta richiesta di consegna di documentazione prevista dal sistema in commento.

Qualora nel corso del controllo o di altra attività istruttoria dovesse rendersi necessario disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nella documentazione consegnata dal contribuente all’Amministrazione finanziaria, le stesse devono essere fornite entro sette giorni lavorativi dalla richiesta.

Compatibilmente con i tempi del controllo, potrà essere previsto un termine più ampio in funzione della complessità delle operazioni oggetto di analisi. Si precisa che le richieste supplementari o integrative devono avere a oggetto informazioni costituenti elementi del contenuto ordinario del Masterfile e della Documentazione Nazionale.

Decorsi i suddetti termini, l’Agenzia delle entrate non è vincolata all’applicazione dell’art. 1, comma 6, e dell’art. 2, comma 4-ter, D.Lgs. n. 471/1997.

Rientrano tra le richieste in parola, ad esempio:

  • i Masterfile riguardanti le altre divisioni nelle quali sono ricomprese le entità del gruppo che intrattengono operazioni con l’entità locale, qualora quest’ultima abbia presentato un Masterfile riguardante la singola divisione in cui opera;
  • i Masterfile riguardanti le altre linee di attività nelle quali sono ricomprese le entità del gruppo che intrattengono operazioni con l’entità locale, qualora quest’ultima abbia presentato un Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto riguardante la divisione in cui opera la medesima;
  • le informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel Masterfile riferito al periodo d’imposta la cui data di chiusura precede quella del periodo d’imposta dell’entità locale, qualora il periodo d’imposta del soggetto estero controllante diretto o indiretto non risulti coincidente con quello dell’entità locale;
  • le informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nella riconciliazione dei dati economici e degli indicatori finanziari della tested party estera, qualora il periodo d’imposta di quest’ultima non risulti coincidente con quello dell’entità locale;
  • il bilancio di esercizio, ovvero ogni altra documentazione equivalente, dell’impresa associata sottoposta ad analisi, qualora il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento più adeguato alle circostanze del caso di una delle operazioni descritte comporti la necessità di scegliere una delle parti quale soggetto da sottoporre ad analisi e tale soggetto risulti l’impresa associata;
  • il bilancio di esercizio, ovvero ogni altra documentazione equivalente, delle imprese associate considerate qualora il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento più adeguato alle circostanze del caso di una delle operazioni descritte sia quello transazionale di ripartizione degli utili;
  • la traduzione in italiano o inglese degli allegati alla Documentazione Nazionale, e delle eventuali appendici al Masterfile, qualora tali allegati e appendici siano redatti in lingua diversa dall’italiano o dall’inglese.

Qualora, invece, l’integrazione richiesta avesse a oggetto informazioni supplementari che esulino dal contenuto ordinario del Masterfile e della Documentazione Nazionale, l’eventuale mancata consegna non costituisce presupposto per il venir meno del regime premiale.

4.6.3. Estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea

La documentazione deve essere redatta su base annuale, produce effetti esclusivamente per il periodo d’imposta cui si riferisce e deve essere conservata fino al termine di decadenza per l’accertamento di cui all’art. 43, D.P.R. n. 600/1973.

Si rileva, pertanto, che la documentazione deve riguardare uno specifico periodo d’imposta e, coerentemente con il principio di unitarietà previsto dall’art. 76 del TUIR, rimane impregiudicata la facoltà del contribuente di applicare o meno la disciplina concernente la documentazione idonea per altri periodi d’imposta.

In attuazione del precetto contenuto nell’art. 8, comma 2, lettera a) del Decreto, la documentazione esibita deve essere considerata idonea in tutti i casi in cui la stessa fornisca agli organi di controllo i dati e gli elementi conoscitivi necessari a effettuare un’analisi delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati, con specifico riguardo all’accurata delineazione delle transazioni e all’analisi di comparabilità, compresa l’analisi funzionale.

Tale principio risulta applicabile a prescindere dalla circostanza che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o la selezione delle operazioni o soggetti comparabili adottati dal contribuente risultino diversi da quelli individuati dall’Amministrazione finanziaria.

È il caso di precisare che l’Agenzia delle Entrate non è vincolata alla non applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione quando la documentazione esibita nel corso di attività di controllo, pur rispettando la struttura formale del Masterfile e della Documentazione Nazionale, non presenti nel complesso contenuti informativi completi e conformi alle disposizioni contenute nel Provvedimento, ivi compresa la firma elettronica con marca temporale, ovvero quando le informazioni fornite nella documentazione esibita non corrispondono in tutto o in parte al vero.

In attuazione dell’art. 8, comma 2, lettera b) del Decreto, inoltre, le ipotesi di omissioni o inesattezze parziali non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo non costituiscono causa ostativa all’applicazione della esimente sanzionatoria.

Nel caso in cui il contribuente eserciti la facoltà di presentare la documentazione con riguardo a una parte delle operazioni poste in essere, la predetta esimente si applica con esclusivo riguardo alle operazioni descritte e considerate idonee in base alla disciplina in commento (cfr. punto 5.3.7 del Provvedimento).

I punti 5.3.5 e 5.3.6 del Provvedimento contengono importanti disposizioni per gli organi deputati al controllo. Se la documentazione viene consegnata in sede di accesso, ispezione o verifica, la valutazione della documentazione idonea deve essere effettuata dagli addetti alle attività di controllo e, in caso di valutazione negativa, essere specificamente motivata.

Rimane comunque fermo il potere dell’Ufficio competente di riesaminare criticamente tale valutazione ai fini dell’irrogazione delle sanzioni.

In ogni caso, l’Amministrazione finanziaria non utilizza le informazioni contenute nella documentazione idonea per scopi diversi da quelli istituzionalmente riconducibili all’attività di controllo. Tale previsione mira a circoscrivere l’utilizzo delle informazioni – e, in particolare, di quelle relative a processi produttivi, brevetti, formule o segreti industriali – alle attività istruttorie riconducibili al controllo in essere.

4.7. Comunicazione del possesso della documentazione idonea

Come previsto dal dettato normativo, l’esimente sanzionatoria si applica solo se il contribuente che detiene la documentazione ne dà apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate, secondo le modalità e nei termini previsti dal Provvedimento.

La comunicazione del possesso della documentazione idonea deve essere effettuata con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi.

In caso di dichiarazione presentata entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione – sia essa tardiva oppure integrativa/sostitutiva di quella già presentata nei termini (cfr. circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E) –, fatta salva l’applicazione delle sanzioni nei differenti casi, nonché la possibilità di ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, la comunicazione può essere effettuata con tale dichiarazione; in tale evenienza, il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione tardiva o della dichiarazione integrativa/sostitutiva.

Una volta scaduti i termini per presentare una dichiarazione tardiva o integrativa/sostitutiva, il possesso della documentazione idonea può essere comunicato in dichiarazione anche tardivamente, avvalendosi dell’istituto della remissione in bonis di cui all’art. 2, comma 1, del D.L. n. 16/2012, secondo cui la

fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente:

  • abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;
  • effettui la comunicazione ovvero esegua l’adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile;
  • versi contestualmente l’importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997.

Nel caso di specie, il contribuente può avvalersi della remissione in bonis per comunicare tardivamente il possesso della documentazione idonea prevista dal Provvedimento, purché lo stesso abbia predisposto detta documentazione, compresa l’apposizione della firma elettronica con marca temporale, al più tardi entro il termine di novanta giorni dalla scadenza ordinaria di presentazione della dichiarazione annuale.

Si precisa che in ipotesi di remissione in bonis, la comunicazione relativa al possesso della documentazione deve essere effettuata presentando una dichiarazione integrativa, ex art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998, n. 322, entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile (da intendersi la dichiarazione annuale dei redditi riferita al periodo d’imposta successivo a quello cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento).

Così ad esempio, la comunicazione riferita al periodo d’imposta 2020, da effettuare con il modello Redditi/2021, può essere effettuata presentando una dichiarazione integrativa al più tardi entro il termine di presentazione del modello Redditi/2022, versando, altresì, la sanzione prevista dall’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997.

Si specifica che, ai fini dell’applicazione della disciplina della remissione in bonis, non rientrano tra le “altre attività amministrative di accertamento” le richieste informative e documentali eseguite nell’ambito del regime dell’adempimento collaborativo disciplinato dagli artt. 3 e seguenti del D.Lgs. n. 128/2015.

Se la dichiarazione annuale con la quale il contribuente ha comunicato il possesso della documentazione idonea è successivamente integrata, ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998 – per correggere errori od omissioni derivanti dalla non conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di  trasferimento e che abbiano determinato l’indicazione di un minore imponibile o, comunque, di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore credito – la documentazione prevista dai punti 2.2 e 2.3 del Provvedimento può essere integrata o modificata. In tale evenienza, il Masterfile e la Documentazione Nazionale, come integrati o modificati, devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa, mentre la comunicazione deve essere effettuata tramite la suddetta dichiarazione integrativa.

Diversamente, laddove la comunicazione del possesso dei documenti non sia stata all’origine eseguita tempestivamente (al più tardi con la remissione in bonis), la stessa non potrà essere effettuata tramite l’eventuale dichiarazione integrativa presentata per correggere gli errori od omissioni di cui al paragrafo precedente.

In caso di rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati dal contribuente, la sanzione amministrativa per infedele dichiarazione non si applica qualora la documentazione, validamente presentata, sia considerata idonea anche per la parte di reddito imponibile, ovvero di compensi, interessi e altre somme soggette a ritenuta, oggetto di dichiarazione integrativa a sfavore; nel diverso caso in cui la documentazione sia ritenuta non idonea, la determinazione della sanzione è rimessa alle valutazioni dell’Ufficio competente per l’accertamento.

Si evidenzia, infine, che laddove il contribuente, in sede di integrazione, scelga di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, per definire le sanzioni per infedele dichiarazione ex artt. 1, comma 2, e 2, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, dette somme non possono essere richieste a rimborso, né possono essere modificate in sede di accertamento, a prescindere dal giudizio di idoneità relativo alla documentazione.

4.8. Documentazione sui servizi a basso valore aggiunto

Come anticipato, l’art. 7 del Decreto introduce un approccio semplificato per la valorizzazione dei servizi a basso valore aggiunto, in linea con gli orientamenti contenuti nella sezione D.2 del Capitolo VII delle Linee Guida OCSE.

Per tale tipologia di servizi, l’art. 7, comma 1, del Decreto prevede la facoltà per il contribuente, ai fini della valorizzazione in base al principio di libera concorrenza di un’operazione controllata consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto, di scegliere un approccio semplificato in base al quale, previa predisposizione di apposita documentazione, la valorizzazione del servizio è determinata aggregando la totalità dei costi diretti e indiretti connessi alla fornitura del servizio stesso, aggiungendo un margine di profitto pari al 5% dei suddetti costi.

Ai sensi del comma 2 del citato art. 7, sono considerati servizi a basso valore aggiunto quelli che: hanno natura di supporto; non sono parte delle attività principali del gruppo multinazionale; non richiedono l’uso di beni immateriali unici e di valore, e non contribuiscono alla creazione degli stessi; non comportano l’assunzione o il controllo di un rischio significativo da parte del fornitore del servizio né generano in capo al medesimo l’insorgere di un tale rischio. Il comma 3 precisa che non si considerano in ogni caso a basso valore aggiunto quei servizi che il gruppo multinazionale presta a soggetti indipendenti.

Ne consegue che, ferma restando la struttura dei documenti denominati Masterfile e Documentazione Nazionale, qualora il contribuente ponga in essere un’operazione infragruppo (o categoria omogenea di operazioni) consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto e intenda descrivere tale operazione nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale, nel corrispondente paragrafo dell’operazione, deve fornire – alternativamente alle informazioni riguardanti la descrizione dell’operazione, l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento dell’operazione, i risultati e le assunzioni critiche – gli elementi informativi, articolati in sezioni, contenuti nei punti dal 7.1 al 7.4 del Provvedimento.

In particolare, nella prima sezione (Descrizione dei servizi infragruppo), il contribuente deve descrivere le categorie di servizi infragruppo a basso valore aggiunto forniti avendo cura di precisare, per ciascuna categoria di servizi, l’identità dei  beneficiari, le ragioni per le quali detti servizi sono stati considerati a basso valore aggiunto, le ragioni alla base della fornitura di servizi all’interno del contesto di business del gruppo multinazionale, i benefici ottenuti o attesi, i criteri di ripartizione prescelti e le ragioni per cui si ritiene che tali criteri producano risultati che ragionevolmente riflettono i benefici ricevuti. Inoltre, deve fornire una conferma del margine di profitto applicato.

Nella seconda sezione (Contratti di fornitura dei servizi), il contribuente deve riportare i contratti o accordi scritti per la fornitura di servizi a basso valore aggiunto e le relative modifiche, che dimostrino l’accordo delle parti coinvolte all’utilizzo dei criteri di ripartizione prescelti. Tali contratti o accordi scritti possono anche consistere in documenti redatti contestualmente allo svolgimento dell’attività d’impresa, relativi al periodo in esame, che identifichino e descrivano le parti coinvolte, la natura dei servizi e i termini contrattuali in base ai quali tali servizi sono forniti.

Nella terza sezione (Valorizzazione delle operazioni), il contribuente deve documentare e illustrare i calcoli riguardanti la determinazione dell’aggregato di costi diretti e indiretti connessi alla fornitura del servizio e del margine di profitto applicato, con una dettagliata rappresentazione di tutte le categorie e di tutti gli importi dei costi rilevanti, inclusi i costi relativi a qualsiasi servizio fornito esclusivamente a un solo membro del gruppo multinazionale.

Nella quarta sezione (Calcoli), infine, il contribuente deve riportare, anche tramite l’utilizzo di appositi fogli di lavoro, i calcoli che dimostrano l’applicazione dei criteri di ripartizione indicati nella prima sezione.

Il contribuente deve redigere il Masterfile e la Documentazione Nazionale, comprensivi degli elementi informativi sopra richiamati riguardanti i servizi a basso valore aggiunto, tenendo conto della forma prevista al punto 5.1 del Provvedimento; deve consegnare tali documenti entro i termini previsti al punto 5.2 del Provvedimento; deve rispettare le disposizioni, in materia di estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea, previste al punto 5.3 del Provvedimento.

4.9. Valutazione della documentazione idonea

Come anticipato, il Provvedimento dispone che l’Agenzia delle entrate non è vincolata all’applicazione dell’art. 1, comma 6, e dell’art. 2, comma 4-ter, D.Lgs. n. 471/1997, qualora la documentazione esibita nel corso dell’attività di controllo, pur rispettando la prevista struttura formale, non presenta contenuti informativi completi o conformi alle disposizioni ivi contenute, compresa la firma elettronica con marca temporale.

Tale considerazione è legata al fatto che il concetto di “idoneità” introdotto dalla norma non va assunto su un piano meramente formale, bensì sostanziale, nel senso di un apprezzamento dell’idoneità della documentazione predisposta dal contribuente a fornire all’Amministrazione finanziaria dati ed elementi conoscitivi necessari per una completa e approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati.

La valutazione di idoneità da parte degli addetti alle attività di controllo dovrà valorizzare i dati e gli elementi conoscitivi attinenti, in particolare, all’accurata delineazione delle transazioni e all’analisi di comparabilità – compresa l’analisi funzionale – indipendentemente dalla circostanza che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o la selezione delle operazioni o soggetti comparabili adottati dal contribuente risultino diversi da quelli individuati dall’Amministrazione finanziaria.

Il Provvedimento, come già evidenziato, chiarisce in specie che la documentazione non può essere considerata idonea quando, pur rispettando la prevista struttura formale, non contenga informazioni complete e conformi a quanto previsto nel medesimo provvedimento, così come quando le informazioni ivi contenute non corrispondano in tutto o in parte al vero.

Si ricorda che le omissioni o le inesattezze parziali non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo e la correttezza degli esiti di detta analisi, non pregiudicano l’applicazione della esimente sanzionatoria. La stessa precisazione vale con riferimento al caso della omissione parziale dei contenuti degli allegati, indicati nel capitolo 4 della Documentazione Nazionale.

Ovviamente, gli addetti alle attività di controllo potranno richiedere la documentazione supplementare o integrativa nel corso dell’attività ispettiva e la stessa dovrà essere fornita entro sette giorni lavorativi dalla richiesta o in un termine più ampio a seconda della complessità delle operazioni oggetto di analisi.

Qualora sia riscontrato che le informazioni non complete e conformi alle disposizioni contenute nel Provvedimento o non veritiere siano relative esclusivamente a una o più delle operazioni descritte e analizzate nei paragrafi del capitolo 2 della Documentazione Nazionale, il giudizio di inidoneità riguarderà esclusivamente tali operazioni, senza pregiudicare la disapplicazione delle sanzioni con riferimento alle altre operazioni descritte e analizzate nei relativi paragrafi del capitolo 2 della Documentazione Nazionale.

Si segnala inoltre che, nel caso in cui, pur in presenza della comunicazione di cui al punto 6.1 del Provvedimento, non venga riscontrato in sede di controllo il possesso della documentazione e, più in generale, ogni qualvolta venga riscontrato un utilizzo strumentale del regime da parte del contribuente, tali circostanze andranno tenute in debito conto ai fini della irrogazione della sanzione amministrativa conseguente alla rettifica avente a oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo (avendo cura di proporzionare le sanzioni in funzione della gravità del comportamento).

La valutazione della documentazione idonea, comprensiva della documentazione supplementare o integrativa fornita dal contribuente spontaneamente o su richiesta degli addetti alle attività di controllo, deve essere effettuata da questi ultimi se la stessa viene consegnata in sede di accesso, ispezione o verifica, salvo il potere dell’Ufficio competente per l’accertamento di valutare criticamente il giudizio fornito nel processo verbale di constatazione ai fini dell’irrogazione delle sanzioni. Si richiama pertanto l’attenzione sul fatto che il processo verbale di constatazione dovrà indicare in maniera esplicita la valutazione effettuata dai verificatori in merito alla idoneità o meno della documentazione presentata nel corso del controllo.

Fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, la valutazione della documentazione idonea – comprensiva della documentazione supplementare o integrativa fornita dal  contribuente spontaneamente o su richiesta degli addetti alle attività di controllo – deve essere effettuata dall’Ufficio competente nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione, da avviare prima di emettere l’ avviso di accertamento, ai sensi dell’art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/1997, con la notifica dell’invito a comparire di cui all’art. 5 del medesimo decreto. Anche in tale caso, si richiama l’attenzione sul fatto che nei verbali redatti nell’ambito del contraddittorio si dovrà indicare in maniera esplicita la valutazione effettuata in merito alla idoneità o meno della documentazione presentata nel corso del procedimento.

Con specifico riferimento alla disciplina di cui all’art. 2, comma 4-ter, D.Lgs. n. 471/1997, per motivi di coerenza di sistema, si ritiene che tale disciplina trovi applicazione anche nel caso in cui il contribuente descriva operazioni aventi a oggetto royalties e interessi esentati da ogni imposta al momento della corresponsione, in applicazione dell’art. 26-quater, D.P.R. n. 600/1973.

Si evidenzia che nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti la deduzione da parte del contribuente, che ha aderito alla disciplina della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento, di un onere sostenuto nei confronti di una impresa associata ai sensi dell’art. 109, comma 5, del TUIR, non trova applicazione l’esimente di cui al comma 6, dell’art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997, che riguarda unicamente fattispecie che danno luogo a rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’art. 110, comma 7, del TUIR.

Qualora emergano – in sede di accesso, ispezione, verifica o nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione sopra richiamati – situazioni di particolare complessità nella valutazione della documentazione idonea presentata dal contribuente, gli addetti alle attività di controllo, per il tramite dell’Ufficio di appartenenza, devono prontamente interessare la competente Direzione Regionale per ricevere le direttive del caso.

Se l’Ufficio competente per l’accertamento perviene a una valutazione negativa circa l’idoneità della documentazione motivatamente non condivisa dal contribuente che formula le proprie argomentazioni nelle memorie presentate ai sensi dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 ovvero nell’ambito del contraddittorio istaurato nel procedimento di accertamento con adesione, la questione deve essere comunicata tempestivamente, per la relativa decisione, alla Direzione Regionale.

Nelle suddette fattispecie, l’Ufficio competente per l’accertamento inoltra alla Direzione Regionale un’apposita relazione sulla valutazione effettuata, evidenziando eventuali situazioni di complessità nonché le deduzioni del contribuente, allegando e commentando eventuali memorie dallo stesso presentate, oltre che copia dei verbali dai quali si rilevi il contraddittorio con la parte avente a oggetto gli elementi documentali forniti.

Nelle ipotesi di disaccordo tra Ufficio competente e contribuente sulla valutazione di idoneità, con riferimento a contestazioni avente a oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo di importo annuale superiore a cinquanta milioni di euro, la fattispecie deve essere rimessa tempestivamente, per il tramite della Direzione Regionale, alla Divisione Contribuenti.

4.10. Transfer pricing e rilevanza IVA degli aggiustamenti

Con la Risposta ad interpello n. 884/2021 (richiamando la Risposta n. 60/2018) l’Agenzia delle Entrate si è occupata della tematica della rilevanza ai fini IVA degli “aggiustamenti” dei prezzi di trasferimenti operati a seguito di una procedura di “Bilateral Advanced Price Agreement”, operati al solo fine di riportare la marginalità di alcune imprese consociate comunitarie, con riferimento a determinate cessioni di beni originariamente effettuate, entro il range di valori individuato dalla Transfer Pricing policy del gruppo.

Il Fisco ha ritenuto che, per verificare se gli “aggiustamenti” di Transfer Pricing configurino delle variazioni in aumento della base imponibile IVA di cessioni di prodotti intercorse tra le imprese consociate, occorre appurare l’esistenza di un collegamento diretto tra le regolazioni finanziarie intervenute a titolo di aggiustamenti di Transfer Pricing e le cessioni di beni originariamente effettuate.

In particolare, affinché gli aggiustamenti da Transfer Pricing incidano sulla determinazione della base imponibile IVA, aumentando o diminuendo il corrispettivo di vendita del bene o di prestazione del servizio, occorre, pertanto, che:

  • vi sia un corrispettivo, ossia una regolazione monetaria o in natura per tale aggiustamento;
  • siano individuate le cessioni di beni o forniture di servizi cui il corrispettivo si riferisce;
  • sia presente un legame diretto tra le cessioni di beni o forniture di servizi e il corrispettivo.

In altri termini, ad esempio, se i correttivi operati in base al metodo di Transfer Pricing comportano, di fatto, l’imputazione di un maggior costo per una consociata estera, ma non è riscontrabile che, sulla base della documentazione prodotta dall’istante, un maggior onere sia direttamente collegato alle operazioni (cessioni di beni o prestazioni di servizi) già effettuate, non è possibile procedere ad una rettifica in aumento della base imponibile IVA.

4.11. Aggiustamenti da Transfer Pricing e obbligo di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri (DAC 6)

Con la Risoluzione 31 dicembre 2021, n. 78/E, l’Agenzia delle Entrate ha fornito degli utili chiarimenti in merito alla necessità di adempiere agli obblighi di comunicazione, previsti dalla DAC 6, relativamente ai c.d. meccanismi transfrontalieri, con riferimento agli “aggiustamenti” operati dalle imprese in materia di Transfer Pricing.

Più precisamente, l’Amministrazione finanziaria ha osservato che, ad esempio, sono suscettibili di comunicazione gli “aggiustamenti” effettuati a favore di società controllate residenti in giurisdizioni che riscontrano “Elementi distintivi specifici collegati alle operazioni transfrontaliere” (all. 1, punto 1, lettera b, sub 1) e punto 1, lettera b, sub 2), del D.Lgs. n. 100/2020) e al verificarsi delle ulteriori condizioni (dettate dal D.M. 17 novembre 2020).

Infatti, alla luce della definizione di meccanismo transfrontaliero (fornita dal comma 1, lettera a) dell’articolo 2 D.Lgs. n. 100/2020) – quale schema, accordo o progetto, riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere (al verificarsi di almeno una delle condizioni dettate dal medesimo comma) – la politica di Transfer Pricing di un gruppo multinazionale ricade in tale fattispecie. Come “accordo”, infatti, si ritiene una qualsiasi intesa legalmente vincolante.

Nel caso in cui le policies di Transfer Pricing risultino formalizzate in accordi stipulati con le società controllate estere e assumano efficacia vincolante all’interno del gruppo multinazionale, esse possono assurgere a meccanismo transfrontaliero, dovendo quindi procedersi a verificare la sussistenza degli elementi distintivi (di cui all’allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020).

Nel caso in cui gli “aggiustamenti” da Transfer Pricing siano effettuati a favore di società controllate residenti in giurisdizioni estere con determinate caratteristiche, essi sono suscettibili di riscontrare l’elemento distintivo di un meccanismo che prevede pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate, facendosi riferimento con il termine “pagamento” al concetto di componente negativo di reddito fiscalmente deducibile.

Per cui, al verificarsi delle ulteriori condizioni date dal c.d. criterio della potenziale riduzione di imposta e dal c.d. criterio del vantaggio principale, detti “aggiustamenti” formano oggetto di obbligo di comunicazione.

5. Transfer Pricing alla prova del Covid-19

La crisi economica derivante dall’emergenza Covid-19 ha modificato l’assetto della nostra economia. La componente digitale, prima ritenuta tipica del settore IT e solo ancillare per gli altri comparti, adesso si è rivelata permeare la maggior parte delle attività economiche.

Il digitale tende a completare un processo di “disintermediazione” dei traffici commerciali nonché quello di “integrazione” dei processi produttivi già imposto dalle politiche protezionistiche di alcuni Paesi (es. Stati Uniti e Regno Unito). La possibilità in molti settori di utilizzare la modalità smart working ha determinato la dislocazione del lavoro dall’ufficio. La liquidità si è rivelata essere risorsa vitale per le imprese, senza la quale è difficile pensare alla ripartenza economica. In definitiva, la sopravvivenza delle imprese in futuro dipenderà sempre più da fattori come l’accesso al mercato dei consumatori e la disponibilità di liquidità per sostenere nuovi investimenti.

La disciplina dei prezzi di trasferimento (Transfer Pricing), attraverso cui le operazioni infra-gruppo ai fini fiscali vengono equiparate a quelle operate tra parti indipendenti, con una “analisi funzionale” (sulla base di funzioni svolte, beni impiegati e rischi assunti) che conduce alla ripartizione dei profitti tra le “imprese associate”, può risultare inadeguata nel nuovo scenario economico.

Con la progressiva “disintermediazione” dei rapporti commerciali e l’estrema mobilità dei fattori produttivi (es. proprietà intellettuale e lavoratori), la dispendiosa “finzione” dei rapporti “indipendenti” tra “parti correlate” potrebbe essere non più giustificata (in termini di mole di analisi e documentazione).

Questo senza considerare l’aggressiva attività di accertamento fiscale operata dall’Amministrazione finanziaria (inclusa quella italiana) in materia di prezzi di trasferimento, facente leva sugli ampi margini di rettifica delle valutazioni compiute delle imprese verificate.

Per quanto il meccanismo dei prezzi di trasferimento abbia l’obiettivo di comprendere dove venga “creato il valore”, nell’attuale epoca digitale il “valore” spesso non appartiene a nessun preciso luogo (cfr. Fiscalità liquida), criticità emersa anche nei recenti lavori dell’OCSE in materia di tassazione della Digital Economy.

Anche l’Unione europea sembra aver preso le distanze dal meccanismo dei prezzi di trasferimento, se si guarda alla posizione della Corte di Giustizia UE nel caso “Belgium and Forum 187 v. Commission” laddove la stessa sembra aver teorizzato un “EU Arm’s Length Principlenon sempre conciliabile con le dinamiche dei prezzi di trasferimento e, dall’altro, alla Commissione UE che spinge per l’implementazione della CCCTB ai fini della “ripartizione” dei profitti tra le diverse giurisdizioni UE.

I nuovi driver dell’economia post Covid-19 sono divenuti il mercato dei consumatori e la disponibilità di liquidità, quindi non si vede perché essi non debbano divenire anche i criteri a partire dai quali ripensare un sistema di tassazione su base globale.

La soluzione potrebbe essere quella di orientarsi verso un criterio di tassazione incentrato sul Paese del consumo. In tale sistema impositivo, l’allocazione dei fattori produttivi non inciderebbe sulla tassazione. A prescindere dall’allocazione dei fattori produttivi e dalla loro forte mobilità, la tassazione dipenderebbe dalla localizzazione dei consumatori, la cui componente non può essere modificata dalle imprese ai fini fiscali.

Sotto altro profilo, il fattore della liquidità entrerebbe in gioco nella misura in cui l’imposizione fiscale potrebbe essere basata sul flusso di cassa generato dalle imprese in ciascuna giurisdizione.

Un sistema di questo tipo, oltre a perseguire obiettivi di “equità fiscale”, spingerebbe le imprese a produrre nel mercato dei consumatori, generando ivi effetti economici positivi, per l’affluenza di nuovi capitali nel mercato di destinazione dei prodotti (a prescindere dalle aliquote fiscali qui applicate), maggiori entrate fiscali e minore complessità degli adempimenti tributari.

A ciò conseguirebbe anche la riduzione degli spostamenti di merci e persone a livello internazionale, con vantaggi dal punto di vista ambientale, per le minori emissioni CO2, e sotto l’aspetto sanitario, con minori rischi di nuove pandemie. In questo nuovo sistema sarebbero innumerevoli i vantaggi per il nostro Paese.

6. Consulenza fiscale internazionale per il caso concreto

Alla luce di quanto esposto si comprende l’importanza della disciplina del Transfer Pricing nell’ambito delle decisioni strategiche dei gruppi multinazionali e di come una stretta coerenza tra le scelte di business e i relativi effetti fiscali sia l’unica formula per mettere le imprese che vi partecipano al riparo dalle rettifiche dei valori fiscalmente rilevanti e dalle conseguenti contestazioni fiscali delle Amministrazioni finanziarie dei Paesi in cui operano nonché dalle complicazioni che ne possono derivare.

Le informazioni sopra indicate hanno carattere meramente generale, perché all’atto pratico la normativa fiscale internazionale è costellata di eccezioni e deroghe da applicarsi a seconda dei dettagli del preciso caso concreto in esame e che, quindi, non possono essere sottovalutate.

La fiscalità internazionale è la materia dei dettagli. Spesso accade che, anche un singolo dettaglio del caso concreto, apparentemente irrilevante, richieda una soluzione della problematica completamente diversa da quella ritenuta adeguata a un primo sguardo della situazione.

Inoltre, l’approfondimento della situazione concreta spesso esclude delle irregolarità che il contribuente pensava di aver commesso e, invece, mette in luce delle problematiche che il contribuente nemmeno pensava di avere.

Questo può capitare se il contribuente esamina la propria posizione dal punto di vista di una sola norma ritenuta “a priori” applicabile, quando, invece, il caso deve essere inquadrato, attraverso la necessaria analisi condotta alla luce dell’intero ordinamento tributario, sotto il profilo di una diversa norma.

Quindi, l’analisi fiscale internazionale è necessaria per inquadrare tutti i dettagli sostanziali del caso in esame ed evitare errori di valutazione da cui possano scaturire violazioni fiscali che darebbero luogo al recupero delle imposte evase e all’applicazione delle sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, tali da erodere il reddito prodotto dal contribuente e causargli un grave danno economico.

D’altra parte, la difesa da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate non può mai essere efficace quanto la prevenzione delle violazioni fiscali attuata con una strategia di analisi preventiva.

Quindi la verifica da parte di un professionista specializzato in fiscalità internazionale circa le problematiche del preciso caso concreto costituisce un passaggio essenziale.

Lo Studio ITAXA ha maturato una lunga esperienza nell’analisi delle questioni di fiscalità internazionale.

Se desideri richiedere una consulenza fiscale internazionale allo Studio ITAXA per il tuo preciso caso concretoscrivici all’indirizzo info@itaxa.it oppure compila il Modulo di contatto.

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Avv. Antonio Merola

Avvocato tributarista specializzatosi in Fiscalità Internazionale in Olanda presso l’International Tax Center (ITC Leiden) dell’Università di Leiden con LL.M. (Master of Laws) in International Tax Law (dopo un Master Universitario in Pianificazione Tributaria Internazionale e un Master Universitario in Diritto Tributario in Italia), Partner dello Studio ITAXA specializzato in Consulenza Fiscale Internazionale, da diversi anni si occupa di Consulenza Fiscale e Contenzioso Tributario a favore di Persone Fisiche e Società.